Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.7.2022.7.S.JM

Spłata z tytułu zniesienia współwłasności.

Szanowna Pani:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 19 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1115/21 i  

2)  stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 19 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku zniesienia współwłasności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

1)Spadek

M.P. (dalej: „Pani Dziadek”) oraz M. P. (dalej: „Pani Babcia”) w dniu 1 stycznia 1985 r. nabyli nieruchomość położoną  przy ulicy (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW NR (…) (dalej: „Nieruchomość”). Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta w drodze zasiedzenia stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu o zasiedzeniu, wydanym 4 listopada 1998 r. Nabycie Nieruchomości nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Pani Dziadek zmarł dnia 13 listopada 1991 roku, a spadek po nim nabyli:

·Pani Babcia w wysokości 1/4 części,

·syn Z. P. (dalej: „Pani Ojciec”) w wysokości 3/16 części,

·syn T. P. (dalej: „Pani Wujek”) w wysokości 3/16 części,

·syn B.P. w wysokości 3/16 części,

·syn J. P. w wysokości 3/16 części,

-   co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Pani Ojciec zmarł w dniu 3 sierpnia 1999 r., a spadek po nim nabyły:

·Pani w wysokości 1/2 części,

·żona J. P. (dalej: „Pani Matka”) w wysokości 1/2 części,

- co 25 maja 2000 r. zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

W terminie ustawowym dokonała Pani zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu udziału w Nieruchomości w drodze spadkobrania, a w konsekwencji nabycie udziału w Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Pani Babcia zmarła w dniu 18 sierpnia 2010 r., a spadek po niej nabyli:

·Pani w wysokości 1/4 części,

·Pani Wujek w wysokości 1/4 części,

·J. P. w wysokości 1/4 części,

·B. (…) P. w wysokości 1/4 części

-co 14 grudnia 2010 r. zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

W terminie ustawowym dokonała Pani zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu udziału w Nieruchomości w drodze spadkobrania, a w konsekwencji nabycie udziału w Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

2)Darowizna

Pani Matka oraz Pani zawarły umowę darowizny. Na mocy umowy, Pani Matka darowała Pani udział w Nieruchomości wynoszący 3/64 części, a Pani przedmiotową darowiznę przyjęła, co zostało stwierdzone aktem notarialnym z dnia 6 marca 2018 r. Na potrzeby dokonanej darowizny strony przyjęły, że wartość Nieruchomości wynosiła 220.000 zł, co odpowiadało jej wartości rynkowej. Darowizna otrzymana przez Panią podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, przy czym korzystała Pani ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn w oparciu postanowienia art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pani Wujek oraz Pani zawarli umowę darowizny. Na mocy umowy, Pani Wujek darował Pani udział w Nieruchomości wynoszący 8/32 części, a Pani przedmiotową darowiznę przyjęła, co zostało stwierdzone aktem notarialnym z 6 marca 2018 r. Na potrzeby dokonanej darowizny, Pani Wujek i Pani przyjęli, że wartość Nieruchomości wynosiła 220.000 zł, co odpowiadało jej wartości rynkowej. Darowizna otrzymana przez Panią podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Notariusz sporządzający akt notarialny, obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego organu podatkowego należny podatek od spadków i darowizn.

3)Ugoda

Jak zostało przedstawione powyżej, na skutek dziedziczenia oraz zawarcia umów darowizny, Pani nabyła 1/2 udziału w Nieruchomości, to jest:

·  3/64 części w wyniku dziedziczenia po Ojcu,

·  10/64 części w wyniku dziedziczenia po Babci,

·  3/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od Matki,

·  16/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od Wujka.

Podsumowując, łącznie Pani nabyła:

·  13/64 części udziału w Nieruchomości w wyniku dziedziczenia, przy czym nabycie to korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,

·  nabyła 19/64 części udziału w Nieruchomości w wyniku zawartych umów darowizny,

przy czym:

-    darowizna otrzymana od Matki podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednak korzystała ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem,

-    darowizna otrzymana od Wujka podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a notariusz jako płatnik obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego organu podatkowego należny podatek od spadków i darowizn.

K. P. (dalej: „Pani Kuzyn”), podobnie jak Pani, w wyniku dziedziczenia oraz zawartych umów darowizny, nabył 1/2 udziału w Nieruchomości.

Tym samym, Pani oraz Pani Kuzyn stali się współwłaścicielami Nieruchomości, a każde z nich w wysokości po 1/2 udziału w Nieruchomości.

Na mocy ugody zawartej przed sądem dnia 16 października 2019 r., Pani wraz z Kuzynem dokonali zniesienia współwłasności Nieruchomości, w ten sposób że:

·     właścicielem Nieruchomości został Pani Kuzyn,

·     Kuzyn zobowiązał się do dokonania na Pani rzecz spłaty w kwocie 110.000 zł,

·     spłata będzie dokonana w pięciu ratach: pierwsza rata w wysokości 30.000 zł została zapłacona w terminie 30 dni od dnia zawarcia ugody, a kolejne cztery raty w kwotach po 20.000 zł będą płatne do dnia 30 listopada każdego roku począwszy od 2020 r. (dalej: „spłata”).

Spłata uzgodniona przez Panią nie przekraczała wartości odziedziczonego oraz darowanego majątku, a wartość Nieruchomości określona na 220.000 zł odpowiada jej wartości rynkowej.

Pytanie

1)   Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Panią w drodze dziedziczenia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2)   Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Panią w drodze umów darowizny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3)   Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytej przez Panią w drodze dziedziczenia, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1 W Pani ocenie, spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Panią w drodze dziedziczenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Pani zdaniem, spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Panią w drodze umów darowizny, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3 Pani uważa, że spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Panią w drodze dziedziczenia, w przypadku nieuwzględnienia Pani stanowiska co do pytania pierwszego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 dalej: „Kodeks cywilny”), każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Z kolei, w myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeżeli:

·     odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i

·     zostało dokonane (w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości.

Jednocześnie, w świetle art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego uprzednio w drodze spadku, okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez spadkodawcę.

Przenosząc powyższe uwagi na zaprezentowany stan faktyczny, należy zauważyć, że zawierając ugodę w przedmiocie zniesienia współwłasności, w zamian za spłaty, przeniosła Pani na rzecz Kuzyna:

·   19/64 części udziału w Nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła Pani udział drogą umów darowizny,

·  13/64 udziału w Nieruchomości po upływie:

-5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła Pani udział  w Nieruchomości w drodze dziedziczenia po Ojcu i Babci,

-5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Babcia i Ojciec nabyli udział w Nieruchomości w drodze dziedziczenia po Dziadku,

przy czym przeniesienie udziału w Nieruchomości na rzecz Kuzyna nie miało związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

2.Brak przysporzenia majątkowego

Przechodząc do uzasadnienia prawnego zaprezentowanego stanowiska, pragnie Pani podkreślić podstawową zasadę obowiązującą na gruncie prawa podatkowego: opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, rozumiany jako przysporzenie majątkowe, które ma trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkuje definitywnym przyrostem majątku podatnika (przykładowo: B. Kuźniacki w: Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych CFL, WKP 2017, System Informacji Prawnej LEX). W piśmiennictwie jednogłośnie przyjmuje się tezę, zgodnie z którą w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika (przykładowo: M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J. J. Zięty. Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, System Informacji Prawnej LEX.). Ponadto, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1995 r. (sygn. akt III SA 1186/94) wskazano, że przez przyrost majątku podatnika należy rozumieć nie tylko zwiększenie jego aktywów, ale również zmniejszenie pasywów.

Powyższa teza prowadzi do wniosku, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika jego przyrost. W wypadku zatem, w którym zbywca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w nieruchomości jedynie spłatę stanowiącą równowartość udziału w zbywanym majątku, nie dochodzi do przyrostu majątku rozumianego jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. W takim wypadku dochodzi jedynie do zmiany ekonomicznej w majątku, nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową, bowiem otrzymana spłata stanowi jedynie rekompensatę za utracony składnik majątkowy (tutaj: udział w Nieruchomości). Zdaniem Wnioskodawczyni, tego rodzaju odpłatne zbycie jest więc neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wartość spłaty, która przypadła na Pani rzecz, nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału w Nieruchomości. Tym samym należy uznać, że nie uzyskała Pani przychodu ze zbycia udziału w Nieruchomości, gdyż jedynie spieniężyła przypadający jej udział, uzyskując jedynie jego równowartość.

Innymi słowy, w ramach spłaty uzyskała Pani ekwiwalent utraconego majątku, który przeszedł na Pani Kuzyna. Pani zdaniem oznacza to, że dokonana czynność przeniesienia udziału w Nieruchomości nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Kwestią o tym decydującą jest fakt, że ustalona spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Pani udziału w Nieruchomości.

Z uwagi na zasadę zaufania funkcjonującą na gruncie Ordynacji podatkowej, na szczególne uwzględnienie zasługuje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r. Nr IPTPB2/4511-136/15-6/18-S/AKU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w stanie faktycznym podobnym do niniejszego, otrzymane przez Wnioskodawczynię kwoty tytułem spłaty nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT z uwagi na fakt, że otrzymana spłata nie przekroczyła wartości udziału we współwłasności.

Ponadto, stanowisko prezentowane przez Panią znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu zaznacza Pani, że ma świadomość, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładani przepisów prawa od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym. Nakaz takiego postępowania wyprowadzić można w odniesieniu do interpretacji indywidualnych z art. 14e Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ może pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09).

Przykładowo, w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 986/17) Sąd wskazał, że na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości ze spłatą na rzecz strony skarżącej: „wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego skarżąca w 2015 r. nie uzyskała żadnego przychodu, skoro w 2014 r. nabyła udział w drodze darowizny, a następnie jedynie spieniężyła ten udział w nieruchomości uzyskując jego równowartość (według jej oświadczenia). Zatem po jej stronie nie powstał przychód – przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania.

Taki kierunek orzeczniczy został także zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1432/16, w którym Sąd podzielił tezę, zgodnie z którą: „aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku”.

3.Podwójne opodatkowanie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813), podatkowi podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia i darowizny.

Jednakże, zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zarówno w przypadku dziedziczenia jak i otrzymania darowizny, nabycie własności rzeczy przez zstępnych korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn pod warunkiem zgłoszenia nabycia własności rzeczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, dokonania zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Dodatkowo, jak wynika z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron, podatnik nie ma obowiązku zgłaszania nabycia.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ustawy tej nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Uwzględniając powyższe, należy zauważyć, że celem wprowadzenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, było wykluczenie podwójnego opodatkowania m.in. przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że spłata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości, uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn, rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości udziału w nieruchomości.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłat otrzymanych w zamian za zniesienie współwłasności, w sytuacji, w której współwłasność powstała na skutek dziedziczenia lub dokonanych darowizn, prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Następstwem takiego działania jest naruszenie art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że:

·     nabycie spadku po Ojcu zostało przez Panią zgłoszone w ustawowym terminie właściwemu organowi podatkowemu i korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn,

·     nabycie spadku po Babci zostało przez Panią zgłoszone w ustawowym terminie właściwemu organowi podatkowemu i korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn,

·     nabycie darowizny od Matki zostało stwierdzone aktem notarialnym i korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn,

·     nabycie darowizny od Wujka zostało stwierdzone aktem notarialnym i opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn (uiściła Pani należny podatek).

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że nabycie udziału w Nieruchomości przez Panią podlegało przepisom ustawy o podatku od spadku i darowizn. Tym samym, w omawianym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, jak zostało podniesione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 986/17: „Zaakcentować zatem ponownie należy, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której spłata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości – uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn – rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie Sądu, sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 PDoFizU, przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego obdarowanemu udziału w nieruchomości”.

4.  Dział spadku

Zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o PIT, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Powyższy przepis został wprowadzony do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r., a w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o PIT, można przeczytać: „W odniesieniu do już funkcjonujących regulacji przewidziane projektem modyfikacje polegają na (...) wprowadzeniu zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowanych na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością (...) Dodawany ust. 7 przesądza, że nie stanowi nabycia, ani odpłatnego zbycia nieruchomości oraz określonych praw majątkowych dział spadku do wysokości przysługującego udziału spadkowego.” (por. Druk nr 2854 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Choć nie wynika to wprost z przedstawionego uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o PIT, Pani zdaniem, wprowadzone zmiany są ustawowym odbiciem ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jak w kontekście zniesienia współwłasności nieruchomości podnosi sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.507. 2019.2.EC: „Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał. Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

-  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

-  wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06: „W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą, metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego”. Również w literaturze zwraca się uwagę na dopuszczalność analogii jako metody wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, lecz tylko na korzyść podatników (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119-140).

Tym samym, w Pani ocenie, z uwagi na brak przepisów, które bezpośrednio regulowałyby sytuację podatników znoszących współwłasność nieruchomości w trybie innym niż dział spadku, przy czym otrzymane spłaty nie prowadzą do efektywnego przysporzenia majątkowego (por. argumentację przedstawioną w pkt 2 niniejszego wniosku), organy podatkowe powinny posłużyć się analogią do art. 10 ust. 7 ustawy o PIT.

W praktyce oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy powinien uznać, że otrzymanie przez Panią spłaty nie wywołało skutku w postaci powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

5.Zwolnienie z PIT

Jak zostało podniesione powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, do źródeł przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikowane jest między innymi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Jednocześnie, w świetle art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa powyżej, nabytych uprzednio w drodze spadku, okres 5 lat, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym:

-  w dniu 1 stycznia 1985 r. oraz w dniu 13 listopada 1991 r. Pani Babcia nabyła udział w Nieruchomości, który następnie odziedziczyła Pani,

-  w dniu 13 listopada 1991 r. Pani Ojciec nabył udział w Nieruchomości, który następnie odziedziczyła Pani.

Ponadto,

-  w dniu 3 sierpnia 1999 r., po śmierci Pani Ojca, nabyła Pani udział w Nieruchomości,

-  w dniu 18 sierpnia 2010 r., po śmierci Pani Babci, nabyła Pani udział w Nieruchomości.

Tym samym, przeniosła Pani udział w Nieruchomości:

-  po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Wnioskodawczynię, jak również

-  po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez spadkodawcę, to jest Pani Babcię i Pani Ojca,

a jednocześnie czynność ta nie miała związku z wykonywaną przez Panią działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, uważa Pani, że spłata, która odnosi się do udziału w Nieruchomości nabytego przez Panią w drodze dziedziczenia, w przypadku nieuwzględnienia Pani stanowiska co do pytania pierwszego, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6.  Podsumowanie

W Pani ocenie, zarówno spłata, która odnosi się do części Nieruchomości nabytej przez Panią w drodze dziedziczenia jak i tytułem darowizny, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT, bowiem:

-     spłata nie przekroczy wartości przysługującego Pani udziału we współwłasności i tym samym jej otrzymanie nie doprowadzi do przyrostu Pani majątku,

-     nabycie udziału we własności Nieruchomości podlegało przepisom ustawy o podatku od spadku i darowizn, a w konsekwencji w omawianym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowo uważa Pani, że spłata, która odnosi się do udziału w Nieruchomości nabytego przez Panią w drodze dziedziczenia, w przypadku nieuwzględnienia Pani stanowiska co do pytania pierwszego, spłata może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wnosi Pani o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 5  marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.2.JM, w której uznałem Pani  stanowisko w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty z tytułu zniesienia współwłasności za:

·     prawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku dziedziczenia po zmarłym Ojcu i zmarłej Babci,

·     nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 7 ustawy oraz braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku umów darowizny.

Interpretację Pani doręczono 10 marca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 maja 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 maja 2020 r.

Wniosła Pani o uchylenie interpretacji w części uznającej Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę – wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1225/20.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 10 grudnia 2021  r. sygn. akt II FSK 1115/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę oraz uchylił zaskarżoną interpretację z 5 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.2.JM.

Dnia 25 marca 2022 r. zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, 655):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•  uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•  ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej „updof”):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Jak wskazała Pani we wniosku:

1)   Pani Dziadkowie 1 stycznia 1985 r. w wyniku zasiedzenia nabyli nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zasiedzenie stwierdzono prawomocnym postanowieniem sądu o zasiedzeniu, wydanym w dniu 4 listopada 1998 r.

2)   Pani Dziadek zmarł 13 listopada 1991 roku, a spadek po nim nabyli m.in. Pani Babcia w wysokości 1/4 części, Pani Ojciec w wysokości 3/16 części oraz Pani Wujek w wysokości 3/16 części.

3)   Pani Ojciec zmarł w dniu 3 sierpnia 1999 r., a spadek po nim nabyły: Pani w wysokości 1/2 części oraz Pani Matka w wysokości 1/2 części.

4)   Pani Babcia zmarła w dniu 18 sierpnia 2010 r., a spadek po niej nabyli m.in. Pani w wysokości 1/4 części oraz Pani Wujek w wysokości 1/4 części.

5)   6 marca 2018 r. na mocy umowy darowizny Pani Matka darowała Pani udział w Nieruchomości wynoszący 3/64 części.

6)   6 marca 2018 r. na mocy umowy darowizny Pani Wujek darował Pani udział  w Nieruchomości wynoszący 8/32 części.

7)   Tym samym, na skutek dziedziczenia oraz zawarcia umów darowizny, nabyła Pani 1/2 udziału w Nieruchomości, to jest: 3/64 części w wyniku dziedziczenia po Ojcu, 10/64 części w wyniku dziedziczenia po Babci, 3/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od Matki, 16/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od Wujka.

8)   Pani Kuzyn podobnie jak Pani, w wyniku dziedziczenia oraz zawartych umów darowizny, nabył 1/2 udziału w Nieruchomości.

9)   Na mocy ugody zawartej przed sądem 16 października 2019 r., Pani wraz z Kuzynem dokonali zniesienia współwłasności Nieruchomości, w ten sposób, że właścicielem Nieruchomości został Pani Kuzyn.

10)Pani Kuzyn zobowiązał się do dokonania spłaty na Pani rzecz w kwocie 110.000 zł.

Kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego,

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że do celów stosowania art. 10 ust. 5 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. w chwili śmierci jego spadkodawcy/ spadkodawców.

W sytuacji opisanej we wniosku Pani spadkodawcami są Ojciec i Babcia.

Pani Ojciec udział w nieruchomości nabył w spadku po swoim Ojcu, tj. Pani Dziadku dnia 13 listopada 1991 r.

Natomiast Babcia udział w nieruchomości nabyła w wyniku zasiedzenia 1 stycznia 1985 r. do majątku wspólnego małżonków oraz w wyniku dziedziczenia po zmarłym dnia 13 listopada 1991 r. mężu.

Jak stanowi art. 172 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Zasiedzenie jest zatem instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności. Warunkiem nabycia własności nie jest natomiast orzeczenie sądu stwierdzające nabycie własności. Orzeczenie takie stanowi potwierdzenie nabycia własności i jest orzeczeniem deklaratywnym, czyli stwierdzającym zaistnienie pewnych faktów, na które można się powołać w celu, np. dokonania wpisu prawa własności do księgi wieczystej. W jego treści jest wskazywana data nabycia własności nieruchomości w drodze zasiedzenia (tj. moment, na jaki spełnione zostały przesłanki zasiedzenia). Datą nabycia własności nieruchomości nie jest natomiast data wydania postanowienia o zasiedzeniu, ani też data uprawomocnienia się tego postanowienia.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia udziału w nieruchomości przez spadkodawczynię (Pani Babcię), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień 1 stycznia 1985 r.

Odnośnie dziedziczenia Babci po zmarłym mężu, w rozpatrywanej sprawie, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy:

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu powyższych przepisów są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana, jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że „dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

W takiej sytuacji datą nabycia przez Pani Babcię udziału w nieruchomości (w tym również udziału po zmarłym mężu) jest dzień nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, tj. dzień 1 stycznia 1985 r.

Skoro Pani spadkodawcy (Babcia i Ojciec) nabyli udział w przedmiotowej nieruchomości odpowiednio w 1985 r. oraz w 1991 r., to termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie upłynął.

Tym samym, odpłatne zbycie przez Panią udziałów nabytych w spadku po zmarłym Ojcu oraz zmarłej Babci nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem upłynął okres pięciu lat liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawców. Nie jest Pani zobowiązana z tego tytułu do zapłaty podatku dochodowego.

Ponadto,

1)   w wyniku dwóch umów darowiznydnia 6 marca 2018 r. nabyła Pani 19/64 części udziału w nieruchomości.

2)   w dniu 16 października 2019 r. na mocy ugody zawartej przed Sądem wraz z Kuzynem dokonała Pani zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że właścicielem nieruchomości został Pani Kuzyn w zamian za spłatę na Pani rzecz w kwocie 110.000 zł.

W myśl art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z art. 1035 Kodeksu cywilnego wynika:

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że:

Celem natomiast postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Według art. 195 i art. 196 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego,

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Analizując zatem powyższe należy stwierdzić, że czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem.

Tym samym, zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w wyroku z 10 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1115/21 wskazał, że pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.  

Skoro nabyła Pani w 2018 r. udział w nieruchomości na podstawie umowy darowizny, a następnie zbyła go poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w 2019 r., to oznaczałoby to, że istotnie odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem 5 lat od dnia nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy ma jednak to, czy w wyniku zniesienia współwłasności uzyskała Pani przychód.

Wykładany przepis stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, że w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.].

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do działu spadku przyjęto, że skoro w jego wyniku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

Zdaniem Sądu, powyższe rozważania i tezy wskazują, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. W wypadku zatem, w którym obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość udziału nabytego w drodze darowizny, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To zaś oznacza, według Sądu, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wartość spłaty nie przekracza wartości Pani udziału jako współwłaścicielki (obdarowanej) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne, że w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała Pani przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uzasadnienie prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1115/21, należy wskazać, że spłata, która odnosi się do udziałów w nieruchomości nabytych w spadku po zmarłym Ojcu oraz zmarłej Babci, a także spłata, która odnosi się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku umów darowizn nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.  

We własnym stanowisku wskazała Pani, że w omawianym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro w Pani przypadku z tytułu spłaty nie powstał przychód, zatem nie dokonaliśmy analizy ww. przepisów i oceny Pani stanowiska w tej części.  

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).