Interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.650.2022.1.JŚ

Skutki podatkowe dokonania zmiany udziału w zyskach spółki komandytowej oraz wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach spółki komandytowej oraz skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani posiadają status komandytariuszy spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako „SPK”). Komplementariuszem SPK jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „komplementariusz”). SPK prowadzi działalność deweloperską i podstawowym przedmiotem działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

SPK stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Według aktualnych zasad obowiązujących w SPK poszczególni wspólnicy posiadają następujący udział w zyskach:

-komplementariusz ma prawo do 1% udziału w zysku,

-Zainteresowany A ma prawo do 1% udziału w zysku,

-Zainteresowany B ma prawo do 98% udziału w zysku.

W ramach grupy spółek kontrolowanych przez Zainteresowanych (dalej jako „Grupa”) realizowany jest od dłuższego czasu proces zmian właścicielskich wynikających ze zmiany pokoleniowej, tj. Zainteresowany B (ojciec), już kilka lat temu osiągnął wiek emerytalny. Na podstawie uzgodnień, Zainteresowany B przed kilkoma laty wycofał się z aktywnego zarządzania działalnością prowadzaną przez Grupę, a obowiązki z tym związane przejął Zainteresowany A (syn).

Kolejny etap zmian właścicielskich dopełniający sukcesję zarządczą i związane z nią przejęcie coraz większej liczby obowiązków przez Zainteresowanego A, w zamiarze Zainteresowanych stanowić ma sukcesja majątkowa przybierająca w tym przypadku postać zmiany proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy uczestniczą w zysku SPK. Istota planowanej zmiany polegać ma na obniżeniu udziału w zyskach SPK należnego Zainteresowanemu B, przy jednoczesnym podwyższeniu udziału w zyskach Zainteresowanemu A. Udział w zyskach przysługujący Komplementariuszowi pozostanie na niezmienionym poziomie. Zmiana proporcji udziału w zyskach SPK dokonana zostanie poprzez zmianę umowy SPK, na którą zgodę wyrażą wszyscy wspólnicy. Zmiana proporcji udziałów powiązana zostanie przy tym z podwyższeniem wkładu Zainteresowanego A w SPK. Podwyższony wkład zostanie pokryty w formie pieniężnej. Udział w zyskach SPK, który w zamiarze wspólników SPK ma objąć Zainteresowany A, będzie jednak nieproporcjonalny do wniesionego wkładu, tj. udział w zyskach, który po zmianie umowy SPK będzie przysługiwać Zainteresowanemu A, będzie nieproporcjonalny do jego wkładu łącznie wniesionego do SPK, kosztem udziału w zyskach Zainteresowanego B.

Zainteresowani są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej jako „UPSD”). Podejmując decyzję odnośnie formy prawnej, w której przeprowadzony zostanie proces zmiany struktury właścicielskiej SPK wynikającej ze zmiany pokoleniowej, Zainteresowani rozważali również formę darowizny ogółu praw i obowiązków w SPK, która dokonana zostałaby przez Zainteresowanego B na rzecz Zainteresowanego A. Ostatecznie jednak Zainteresowani zrezygnowali z formy prawnej darowizny z uwagi na konsekwencje prawne. Darowizna ogółu praw i obowiązków w SPK wiązałaby się bezpośrednio z utratą statusu wspólnika przez Zainteresowanego B, bowiem ogół praw i obowiązków w spółce osobowej jest niepodzielny i nie można darować lub w inny sposób zbyć jego części. Natomiast taki skutek nie jest intencją Zainteresowanych.

Kolejnym krokiem stanowiącym etap zmian właścicielskich byłoby wyodrębnienie ze struktur SPK Działu związanego z zabudowaną nieruchomością w (…), które to wyodrębnienie nastąpi pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, a Dział ten będzie spełniał warunki do uznania go zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ZCP”).

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że w majątku SPK pozostają niewypłacone zyski należne Zainteresowanym za okres od powstania SPK do dnia 30 kwietnia 2021 r., które podlegały już opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Zainteresowanych jako wspólników SPK.

W związku z wycofaniem się Zainteresowanego B z bieżącej działalności SPK oraz zmianami właścicielskimi w Grupie, wspólnicy SPK podejmą w najbliższym czasie uchwałę o wypłacie zysków należnych Zainteresowanym, co spowoduje powstanie zobowiązania po stronie SPK do wypłaty tych zysków (dalej jako „Stare Zyski”). Uchwała byłaby podjęta przed planowaną zmianą proporcji udziału w zyskach SPK i zmianą umowy SPK. Ponadto, w związku ze zmianami właścicielskimi w Grupie, część Starych Zysków byłaby przypisana jako zobowiązanie związane z ZCP (dalej jako „Zobowiązanie ZCP”). Zainteresowani wskazują, że etap zmiany proporcji udziału w zyskach SPK, uchwały dot. Starych Zysków oraz wydzielenia ZCP w strukturze SPK, odbywałby się jednocześnie i w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi zmiany pokoleniowej w SPK.

Następnie, po wykonaniu powyższych czynności doszłoby do przekształcenia SPK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „SPZOO”). Planowane przekształcenie SPK w SPZOO jest związane z uproszczeniem struktury Grupy przez ograniczenie ilości spółek i powiązanie ich działalności z funkcją pełnioną przy realizacji inwestycji deweloperskich.

Ostatnim etapem zmian właścicielskich byłoby dokonanie podziału SPZOO przez wydzielenie i przeniesienie ZCP do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub nowozałożonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka wydzielona”). Po dokonaniu zmian, Zainteresowany A posiadałby większość udziałów SPZOO, natomiast Zainteresowany B byłby wyłącznym wspólnikiem Spółki wydzielonej. W związku z podziałem SPZOO oraz pochodzeniem Starych Zysków (są należne i „wypracowane” przez Zainteresowanych), ich część w planie podziału SPZOO zostałaby przydzielona jako zobowiązanie ZCP, a więc zostałaby przejęta przez Spółkę wydzieloną. Pozostała część Starych Zysków (nie przejęta przez Spółkę wydzieloną), pozostałaby zobowiązaniem SPZOO wobec jej wspólników. Zainteresowani wskazują, iż w przyszłości planują wystąpić do SPZOO lub Spółki wydzielonej o realizację zobowiązania dotyczących Starych Zysków, ale na chwilę obecną nie został ustalony harmonogram takich wypłat, bo będzie to uzależnione od kondycji finansowej SPZOO lub Spółki wydzielonej.

Pytania:

1.Czy z tytułu opisanych powyżej działań związanych ze zmianą proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy SPK uczestniczą w jej zysku, nie powstanie opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla żadnego z Zainteresowanych?

2.Czy w związku z wypłatą Starych Zysków przez SPZOO lub Spółkę wydzieloną na rzecz Zainteresowanych, nie powstanie po stronie Zainteresowanych opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych z tytułu opisanych powyżej działań związanych ze zmianą proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy SPK uczestniczą w jej zysku, nie powstanie opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla żadnego z Zainteresowanych.

Zgodnie z regulacją art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej jako „KSH”), komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższej regulacji wynika, że wspólnicy spółki komandytowej posiadają swobodę w określaniu udziału w zysku poszczególnych komandytariuszy. Dopiero w sytuacji, gdy w umowie spółki nie zostaną przewidziane inne regulacje w tym zakresie, komandytariusz uczestniczył będzie w zysku spółki proporcjonalnie do wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Spółki osobowe były co do zasady podmiotami transparentnymi dla celów podatkowych, ale nie dotyczy to spółek komandytowych, do których od 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o PDOP”), na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r., poz. 2123 - dalej jako „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Dalej należy wskazać, iż źródła przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”). Analizując tą regulację wskazać należy, że przepisy ustawy o PDOF regulują jedynie skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej lub osobowej wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: „wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (...)”.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższa regulacja dotyczy także spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, co wynika z definicji spółki zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o PDOF.

Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) odnosi się natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PDOF, zgodnie z którym wolne od PIT są: „przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

W przepisach ustawy o PDOF brak jest natomiast szczególnej regulacji, która wiązałaby powstanie przychodu podatkowego z wniesieniem do spółki (kapitałowej czy osobowej) wkładu pieniężnego zarówno po stronie osoby wnoszącej taki wkład, jak i pozostałych wspólników. Uzupełniająco wskazać należy, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej nie spełnia również ogólnej definicji przychodu rozumianego jako powstanie definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego zwiększającego aktywa podatnika lub zmniejszającego jego zobowiązania o dającą się określić wartość majątkową.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spółek (art. 8 KSH) rzeczy i prawa wniesione do spółki komandytowej tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki, odrębnym od majątku osobistego jej wspólników. W konsekwencji, wniesienie przez jednego Zainteresowanego dodatkowego wkładu do SPK i związana z tym zmiana proporcji udziałów drugiego Zainteresowanego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z nich. Podwyższenie wkładu i udziału Zainteresowanego nie oznacza bowiem, że otrzyma on część majątku SPK. Majątek ten pozostanie w dalszym ciągu majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Wartość majątku SPK i to, w jakiej proporcji pozostaje ona do wartości wkładów Zainteresowanych jest bowiem obojętna z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych na moment wnoszenia wkładów pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Zainteresowanego wkładu pieniężnego do SPK i związana z tym zmiana proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy SPK uczestniczą w zysku nie spowoduje powstania przychodu podatkowego zarówno po stronie Zainteresowanego wnoszącego wkład, jak i drugiego Zainteresowanego, którego udział ulegnie zmniejszeniu. Wniesienie wkładu pieniężnego nie spełnia wskazanej powyżej ogólnej definicji przychodu. Nie jest też wymienione w przepisie szczególnym, które dotyczą wyłącznie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego. W kwestii formy prawnej, w której realizowana będzie zmiana proporcji udziałów w zysku SPK przez Zainteresowanych, ponownie wskazać należy, że ze względu na ograniczenia prawne, nie jest możliwe osiągniecie skutku zakładanego przez Zainteresowanych w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków w SPK, bowiem ze swojej natury, ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej jest niepodzielny i darowizna musiałaby obejmować cały udział Zainteresowanego, co wiązałoby się z utratą przez niego statusu wspólnika - komandytariusza. Natomiast, nie jestem zamiarem Zainteresowanych całkowite wyzbycie się praw i obowiązków w SPK przez Zainteresowanego B. Z ostrożności Zainteresowani wskazują, że nawet jeśliby przyjąć, że zmiana proporcji udziałów w zysku SPK, pociągać będzie za sobą konsekwencję na gruncie ustawy o PDOF, to jedyną regulacją, która mogłaby stanowić w tym przypadku podstawę powstania ewentualnego przychodu podatkowego, są przepisy dotyczące nieodpłatnych świadczeń. Przychód taki jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Zainteresowanego A, z uwagi na zmniejszenie udziału Zainteresowanego B, podlegałby jednak zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PDOF.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że jeśliby przyjąć, że wniesienie dodatkowego wkładu do SPK przez Zainteresowanego A powoduje powstanie przychodu podatkowego to takie przysporzenie przybrałoby formę ustanowienia na jego rzecz dodatkowych praw i obowiązków wspólnika SPK kosztem części praw i obowiązków Zainteresowanego B (m.in. udział Zainteresowanego B w zyskach i stratach SPK ulegałby zmniejszeniu kosztem udziału w zysku przyznanego Zainteresowanemu A wnoszącemu dodatkowy wkład). Świadczenie tego rodzaju następowałoby nieodpłatnie, ponieważ Zainteresowany A wnoszący dodatkowy wkład nie dokonywałby żadnego świadczenia na rzecz Zainteresowanego B, którego udział w zyskach i stratach SPK ulegałby zmniejszeniu. Za takie świadczenie nie można uznać wkładu pieniężnego Zainteresowanego A do SPK, byłoby to bowiem świadczenie na rzecz SPK, a nie Zainteresowanego B. W konsekwencji uznanie, iż w związku z planowanym podwyższeniem wkładu Zainteresowanego A w SPK dochodzi do powstania po jego stronie przychodu, wynikałoby z braku ekwiwalentności pomiędzy jego wkładem, a przyznanymi mu ogółem praw i obowiązków w SPK. W przypadku uznania, iż ten ogół praw i obowiązków wspólnika SPK jest więcej warty niż wkład Zainteresowanego A, nadwyżka wartości ogółu praw i obowiązków byłaby przysporzeniem od Zainteresowanego B na rzecz Zainteresowanego A, dokonaną bez świadczenia ekwiwalentnego z jego strony, a tym samym nieodpłatnie.

Zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PDOF, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 20 ustawy o PDOF, tj. zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. Mając na uwadze, że Zainteresowani zaliczeni są do I grupy podatkowej w rozumieniu UPSD, to ewentualny przychód powstały na skutek zmniejszenia przysługującemu Zainteresowanemu B udziału w zysku Spółki kosztem wzrostu udziału drugiego Zainteresowanego A bez świadczenia ekwiwalentnego z jego strony, co podlegałoby zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o powołaną powyżej regulację art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PDOF.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, jeżeli organ wydający interpretację stwierdzi, iż w związku ze wzrostem udziału Wnioskodawcy w zysku SPK (w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym zmiana proporcji udziału w zyskach SPK), dojdzie po stronie Zainteresowanego A do powstania przychodu na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF w zakresie dotyczącym świadczeń nieodpłatnych, to zdaniem Wnioskodawcy przychód ten jako nieodpłatne świadczenie otrzymane od Zainteresowanego B - osoby fizycznej zaliczanej do I grupy podatkowej - będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PDOF.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, przepisy ustawy o PDOF nie zawierają żadnych innych regulacji, które mogłyby stanowić podstawę powstania opodatkowanego przychodu w rezultacie przedstawionych w niniejszym wniosku działań. W szczególności, po stronie Zainteresowanych brak jest podstawy prawnej, na gruncie której wskutek opisanych w zdarzeniu przyszłym działań mógłby powstać opodatkowany przychód. Należy bowiem podkreślić, że w ramach opisanych działań i potencjalnego świadczenia nieodpłatnego (gdyby uznać, że do takiego w opisanych okolicznościach dojdzie), Zainteresowany B będzie świadczącym na rzecz syna (Zainteresowanego A). Zatem planowane działania mogą doprowadzić jedynie do uszczuplenia majątku Zainteresowanego B, a nie do jego przysporzenia, co w ocenie Zainteresowanych przesądza o braku możliwości przypisania Zainteresowanemu B jakiegokolwiek opodatkowanego przychodu.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, z tytułu opisanych powyżej działań związanych ze zmianą proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy SPK uczestniczą w jej zysku, nie powstanie opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno po stronie Zainteresowanego A będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego B niebędącego stroną postępowania.

Ad 2

W związku z wypłatą na rzecz Zainteresowanych w przyszłości Starych Zysków przez SPZOO lub Spółkę wydzieloną, nie powstanie po stronie Zainteresowanych opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy tej ustawy mają zastosowanie także do spółek komandytowych. W świetle art. 12 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustawy o PDOF oraz przepisy ustawy o PDOP, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej:

• ust. 1 : Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
• ust. 2 : Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

• pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
• ust. 3 : Przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
• ust. 4 : Podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej lub spółki jawnej, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 2 odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższych przepisów, w zakresie zysków osiągniętych przez spółki komandytowe do dnia uzyskania przez nie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2020 r.

Z kolei, w świetle przepisów ustawy o PDOF oraz ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., spółki osobowe (w tym spółka komandytowa), były podmiotami transparentnymi dla celów podatku dochodowego. W praktyce oznaczało to, że zgodnie z ogólnymi zasadami, dochody spółki komandytowej nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony był zatem od statusu danego wspólnika, a jeżeli wspólnikiem takiej spółki była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólników z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27  st. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF, zasady powyższe: „stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.”

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że dochody (zyski) uzyskiwane przez spółkę komandytową do 31 grudnia 2020 r. (w przypadku SPK do 30 kwietnia 2021 r.), były opodatkowane po stronie wspólników spółek komandytowych, co oznacza w przypadku SPK, że Stare Zyski były opodatkowane podatkiem dochodowym po stronie wspólników SPK.

Zatem, w przypadku gdyby wypłata Starych Zysków na rzecz Zainteresowanych nastąpiła przez SPK, to w świetle przepisów ustawy o PDOF, w tym przepisów art. 12 i 13 ustawy nowelizującej, wypłata taka nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bo Stare Zyski były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanego A i Zainteresowanego B oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie komplementariusza. W związku opisem zdarzenia przyszłego, Zainteresowani podnoszą, że również w sytuacji wypłaty Starych Zysków przez Spółkę wydzieloną na rzecz Zainteresowanego B, nie powstanie po stronie Zainteresowanego B przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co powodowałoby obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych przez Spółkę wydzieloną.

Wynika to z tego, iż stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródła przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

6)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

7)odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

 - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)inne źródła.

W ocenie Zainteresowanych, w świetle przepisów art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, wypłata Starych Zysków przez Spółkę wydzieloną mogłaby być oceniana z punktu widzenia przepisów dotyczących źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1)odsetki od pożyczek;

2)odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;

3)odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4)dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5)przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

6)przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7)przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8)przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9)wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

10)przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

11)przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej;

12)przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Uwzględniając charakter Starych Zysków, gdyby wypłacane środki pochodziły z bieżącej działalności Spółki wydzielonej, to wypłata taka stanowiłaby przychód z tytułu dywidend dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Jednakże, Stare Zyski, jakie w przyszłości byłyby wypłacane na rzecz Zainteresowanych nie będą pochodziły z bieżących zysków uzyskanych przez SPZOO lub Spółkę wydzieloną, a stanowić będą wykonanie zobowiązania przez te spółki. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez SPK za okres do 30 kwietnia 2021 r. były bowiem przypisywane jej wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku SPK i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ Stare Zyski wypłacane przez SPZOO lub Spółkę wydzieloną nie będą powodowały zmniejszenia kapitału zapasowego/rezerwowego SPZOO lub Spółki wydzielonej, która przejęła ZCP w ramach którego występowało Zobowiązanie ZCP, to oznacza, że wypłata Starych Zysków nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Tym samym, wypłata Starych Zysków (stanowiących zyski SPK przed nabyciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i opodatkowanych po stronie wspólników SPK), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanych.

Zainteresowani chcieliby nadmienić, iż charakter prawny Starych Zysków na gruncie ustawy o PDOF jest zbliżony do: - zysków wypłacanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki osobowej, dla której wypłata stanowi jedynie wykonanie zobowiązania występującego na moment przekształcenia, bądź - zysków wypłacanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, dla której wypłata stanowi jedynie wykonanie zobowiązania występującego na moment przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Z kolei, w odniesieniu do takich sytuacji były już zajmowane stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie ich konsekwencji podatkowych.

Dla przykładu można wskazać, iż:

• w interpretacji z dnia 29.07.2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.233.2022.3.AA), Dyrektor uznał, że: „Reasumując - Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi w zakresie, w jakim dywidenda lub jej część będzie pochodzić z zysków zatrzymanych. Kwota dywidendy od Spółki Przekształconej otrzymanej przez wspólników będących osobami fizycznymi, w części stanowiącej wypłatę z zysków zatrzymanych - wygenerowanych w okresach, w których osoby fizyczne były wspólnikami Spółki i opodatkowanych tym podatkiem  - będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej.”,
• w interpretacji z dnia 22.02.2022 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.870.2021.1.MT), Dyrektor uznał, że: „Jeśli zatem - jak Pan wskazuje - wypłacane przez spółkę z o.o. kwoty faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków ze spółki jawnej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, to: - nie będą stanowiły Pana przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bo ich wypłata będzie realizacją zobowiązania, które powstało po stronie spółki jawnej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o.;- nie będą stanowiły Pana przychodów, z uwagi na ich wcześniejsze opodatkowanie w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
• w interpretacji z dnia 6 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3- 1.4011.404.2022.1.PZ), Dyrektor stwierdził, że: „W związku z powyższym, otrzymanie spłaty zobowiązania, które wynika z relacji, która łączy Pana z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie, nie jest elementem kapitałów własnych przekształconej spółki, dlatego w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
• w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2022 r. (sygn. 0112- KDIL2-1.4011.81.2022.1.AMN), Dyrektor wskazał, że: „(...) biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zatem w sytuacji, gdy decyzja wypłaty zysku nastąpi przed przekształceniem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, to wypłata zysków przez spółkę akcyjną (spółkę przekształconą) wypracowanych przez prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowanych uprzednio przez podatnika nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Zatem argumentacja prawna przedstawiona w tych interpretacjach miałaby zastosowanie także do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w części dotyczącej wypłaty w przyszłości na rzecz Zainteresowanych Starych Zysków przez SPZOO lub Spółkę wydzieloną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie natomiast do art. 123 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Przy czym, na mocy art. 37 § 1 ww. Kodeksu powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

W związku z powyższym, Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy wskazać, że w związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy zmieniającej). Zatem, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo.

Po pierwsze, Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy w związku ze zmianą proporcji, w jakiej Państwo (poszczególni wspólnicy SPK) uczestniczą w jej zysku nie powstanie po Państwa stronie przychód opodatkowany na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast kapitały pieniężne.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a)w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;

-jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ww. ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

b)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że na podstawie analizy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej (np. spółce komandytowej), który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Nie sposób też uznać, że przypisanie udziału kapitałowego w znacząco wyższej wartości od wartości wniesionego wkładu do spółki komandytowej, spowoduje po stronie Zainteresowanych powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zmiana proporcji udziału w zyskach SPK w sposób opisany we wniosku, tj. polegająca na tym, że udział w zyskach, który po zmianie umowy SPK będzie przysługiwać Zainteresowanemu A, będzie nieproporcjonalny do jego wkładu łącznie wniesionego do SPK, kosztem udziału w zyskach Zainteresowanego B, będzie dla Państwa neutralna podatkowo.

Reasumując, z tytułu opisanych we wniosku działań związanych ze zmianą proporcji, w jakiej Państwo (poszczególni wspólnicy SPK) będziecie uczestniczyć w jej zysku, nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla żadnego z Państwa.

Ponadto, wątpliwości Państwa budzi kwestia czy wypłata Państwu (osobom fizycznym) przez SPZOO (spółkę komandytową przekształconą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) lub nowozałożona spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę wydzieloną) zysków wypracowanych przed przekształceniem przez SPK (spółkę przekształcaną) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej:

Z ustawy zmieniającej zatem wynika, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.).

Do 31 grudnia 2020 r. (lub 30 kwietnia 2021 r.) wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

W niniejszej sprawie zwracamy uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Wypłacane przez spółkę przekształconą (SPZOO) lub spółkę wydzieloną kwoty będą związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej spółki komandytowej. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez ww. spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę przekształcaną (spółkę komandytową) w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek - zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu - następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zobowiązana będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

Jeśli chodzi o kwestię wypłaty części Starych zysków przez Spółkę wydzieloną zakres sukcesji w wyniku podziału przez wydzielenie określa art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Oznacza to, że do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, stroną stosunków prawnych będzie Spółka wydzielona, a od dnia wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) będzie Spółka wydzielona.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem w świetle art. 93c § 1 ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Z tym, że w świetle art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planują Państwo wyodrębnienie ze struktur SPK Działu związanego z zabudowaną nieruchomością, który będzie spełniał warunki do uznania go zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie planują Państwo dokonanie podziału przez wydzielenie SPZOO (powstałe z przekształcenia SPK) i przeniesienie wyżej opisanego Działu do istniejącej spółki  z ograniczoną odpowiedzialnością lub nowozałożnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki wydzielonej). W planie podziału SPZOO część Starych zysków zostałaby przydzielona jako zobowiązanie ZCP, a więc zostałaby przyjęta przez Spółkę wydzieloną.

W związku z tym, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podział przez wydzielenie nowopowstałej spółki z o.o. nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r. (30 kwietnia 2021 r). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, aktualnie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub Spółki wydzielonej będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji, wypłata Państwu (wspólnikom) przez SPZOO lub Spółkę wydzieloną Starych zysków należnych za okres od powstania SPK do dnia 30 kwietnia 2021 r., które podlegały już opodatkowaniu podatkiem dochodowym po Państwa stronie (jako wspólnikach SPK) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w niech zawarte jest wiążące, zatem nie może przesądzać o tym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).