Koszty 2023 po zmianach

Z początkiem 2023 r. po raz kolejny znowelizowane zostały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym (dalej: ustawa o PIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

1. Zmiany w przepisach o kosztach uzyskania przychodów na 2023 r.

Najważniejsze dokonane z początkiem 2023 r. zmiany w przepisach o kosztach uzyskania przychodów polegały na:

1) zmianie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu przychodów ze stosunku pracy i zrównanych, w części finansowanej przez płatnika, składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

2) wprowadzeniu możliwości składania przez pracowników wniosków o niestosowanie przez pracodawców podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy przypomnieć, że z końcem 2022 r. zakończył się okres przejściowy, w którym nadal można było amortyzować nieruchomości mieszkalne (tj. budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze włas­nościowe prawa do lokali mieszkalnych oraz prawa do domów jednorodzinnych w spółdzielniach mieszkaniowych). Z dniem 1 stycznia 2023 r. możliwość podatkowej amortyzacji nieruchomości mieszkalnych definitywnie przestała istnieć.

Z początkiem 2023 r. miały wejść w życie uchwalone jeszcze w 2021 r. przepisy wyłączające możliwość zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów ukrytych dywidend. Ostatecznie jednak ustawodawca zrezygnował z ich wprowadzenia.

1.1. Zmiana momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS, składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

Do końca 2022 r. składki z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności były należne. Było to możliwe pod warunkiem, że składki te zostały opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (zob. art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2022 r. oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2022 r.).

W przypadku naruszenia wskazanych warunków składki na ubezpieczenie społeczne zaliczane mogły być do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie opłacenia (zob. art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT).

Od 1 stycznia 2023 r. wymienione składki stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostały opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (zob. obecne brzmienie art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT). W przypadku naruszenia tego warunku składki te nadal mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (podobnie jak obecnie) dopiero w dacie ich opłacenia do ZUS (zob. art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT).

Przykład 1

Na początku lutego 2023 r. spółka z o.o. wypłaci wynagrodzenie swoim pracownikom za styczeń 2023 r. Termin zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez spółkę upłynie 15 marca 2023 r. Jeżeli spółka zapłaci te składki na rachunek ZUS w tym terminie, będzie je mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stycznia 2023 r. (a nie dopiero do kosztów uzyskania przychodów marca 2023 r., jak by było, gdyby treść przepisów nie uległa zmianie).

1.2. Wnioski o niestosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów

Na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT pracownikom przysługiwać mogą podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przy czym obowiązujące do końca 2022 r. przepisy nie przewidywały możliwości zrezygnowania przez pracownika ze stosowania przez pracodawcę podwyższonych miesięcznych zryczałtowanych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Obecnie na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT pracownicy mogą składać pracodawcom wnioski o niestosowanie takich podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

2. Charakterystyka kosztów uzyskania
przychodów

Koszty uzyskania przychodów pełnią fundamentalną rolę przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem, co do zasady, nie przychody, lecz dochody osiągane przez podatników podatku dochodowego (zob. art. 9 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodami są osiągane przez podatników nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania (zob. art. 9 ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

2.1. Rodzaje kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustawy o podatku dochodowym wyróżniają dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów. Są to:

1) koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w rzeczywistej wysokości,

2) koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w wysokości zryczałtowanej.

Koszty uzyskania przychodów w wysokości zryczałtowanej występują tylko na gruncie ustawy o PIT (więcej na ten temat w części 3. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów), przy czym stosowane są one tylko do mniejszej części przychodów opodatkowanych tym podatkiem (od większości przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych potrącane są koszty uzyskania przychodów w rzeczywistej wysokości). Natomiast podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznają koszty uzyskania przychodów wyłącznie w rzeczywistej ich wysokości.

2.2. Definicja kosztów uzyskania przychodów

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiują przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty spełniające łącznie dwa warunki, tj.:

1) są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (ciężar udowodnienia, że warunek ten jest spełniony, spoczywa przede wszystkim na podatniku - zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r., I SA/Bd 1104/14, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., II FSK 1340/15),

2) nie należą do kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad 1. Określenia "koszty poniesione" nie należy rozumieć jako wydatków podatników. Ze słownika języka polskiego wynika bowiem, że "ponieść" oznacza "być obarczonym, obciążonym". Powoduje to, że kosztami poniesionymi przez podatników są nie tyle ich wydatki (koszty zapłacone), ile koszty, którymi zostali obciążeni.

Z punktu widzenia uznania kosztu za poniesiony konieczne jest natomiast, aby koszt, którym podatnik został obciążony, miał charakter definitywny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12). Dlatego też, między innymi, nie istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłacanych przez podatników zaliczek (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2011 r., ILPB1/415-188/11-2/AGr).

Nie jest przy tym konieczne, aby cel poniesienia kosztów uzyskania przychodów w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów został zrealizowany. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r. (II FSK 892/16):

NSA Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści.

Ad 2. Katalogi kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zawarte są, odpowiednio, w art. 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ustawy o CIT. Koszty wymienione w tych przepisach można podzielić na trzy grupy:

1) koszty bezwzględnie niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (np. koszty reprezentacji - zob. art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT),

2) koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu określonego przepisami limitu (np. składki na ubezpieczenie samochodów osobowych - zob. art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT),

3) koszty, których co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jednak w niektórych okolicznościach do kosztów tych mogą być zaliczane (np. podatek VAT - zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT).

Podkreślić należy, że fakt, iż dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza automatycznie, że do tych kosztów może on zostać zaliczony. Zawsze bowiem konieczne jest, aby koszt był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1526/14).

2.3. Źródło finansowania kosztów uzyskania przychodów

Z punktu widzenia możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, nie ma znaczenia źródło finansowania odpowiadających tym kosztom wydatków. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 października 2004 r. (SA/Sz 2739/02):

WSA Przy ustalaniu co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia źródło finansowania wydatku przez podatnika.

Należy jednak zauważyć, że wśród przepisów art. 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ustawy o CIT znajdują się przepisy wyłączające możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów finansowanych z niektórych źródeł (zob. przykładowo art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT). Niekiedy zatem sfinansowanie kosztów z określonego źródła wyłącza możliwość zaliczenia tego kosztu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

2.4. Udokumentowanie poniesienia kosztu

Aby dany koszt mógł być przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jego poniesienie musi być należycie przez podatnika udokumentowane. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2019 r. (II FSK 548/17):

NSA W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Podatnicy mają zasadniczo swobodę w dokumentowaniu ponoszonych kosztów. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki, z których najważniejsze dotyczą podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz podatników prowadzących księgi rachunkowe. Tacy podatnicy są obowiązani dokumentować ponoszone koszty na zasadach określonych, odpowiednio, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544; dalej: rozporządzenie w sprawie PKPiR) oraz przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.).

Zwrócić przy tym należy uwagę na szczególną sytuację istniejącą w przypadku nabywania tzw. usług niematerialnych. Podatnicy rozpoznający koszty nabycia takich usług jako podatkowe koszty uzyskania przychodów muszą być przygotowani na udowodnienie (a przynajmniej na uprawdopodobnienie), że nabyte przez nich usługi faktycznie zostały wykonane. W przypadku nabywania usług niematerialnych to bowiem na podatnikach (a nie na organach podatkowych) spoczywa ciężar dowodowy w tym zakresie (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1083/15, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 kwietnia 2019 r., I SA/Gd 436/19).

W tym celu najlepiej sporządzać i gromadzić dokumenty potwierdzające świadczenie (np. częściowe raporty, uzgodnienia czy notatki z rozmów w trakcie świadczenia usług niematerialnych) oraz wykonanie usług niematerialnych (np. raporty końcowe, podsumowania czy sporządzone wspólnie z kontrahentem protokoły). Brak takich dokumentów może bowiem spowodować, że organ podatkowy zakwestionuje wykonanie usług niematerialnych, a w konsekwencji możliwość zaliczenia kosztów ich nabycia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 2018 r., I SA/Gl 663/18).

Dokumenty te nie muszą być sporządzone wyłącznie w formie papierowej. Również dokumenty elektroniczne mogą być dowodem świadczenia lub wykonania usług niematerialnych. Jest tak nawet w przypadku korespondencji e-mailowej. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r. (II FSK 751/15):

NSA (...) właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

2.5. Faktyczne poniesienie kosztu

Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane tylko koszty, które zostały przez podatników faktycznie poniesione. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwoty, które nie zostały przez podatników faktycznie poniesione. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r. (II FSK 1163/12):

NSA (...) wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 1244/14) orzekł, że:

NSA (...) nie można zaliczyć do jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów (...) wydatków ponoszonych przez osobę trzecią.

3. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów

W niektórych przypadkach koszty uzyskania przychodów ustala się ryczałtowo. W ten sposób ustalane są koszty:

1) z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,

2) posiadaczy praw własności przemysłowej,

3) twórców oraz artystów,

4) z działalności wykonywanej osobiście,

5) uzyskane na podstawie umów, do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.

W większości przypadków zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa, ustalane są jako określony przepisami procent (20% lub 50%) przychodów. Wyjątek dotyczy przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w przypadku których obowiązują określone przepisami kwoty.

3.1. Pracownicze koszty uzyskania przychodów

Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (dalej łącznie nazywanych stosunkami pracy) określają przepisy art. 22 ust. 2 ustawy o PIT (zob. tabelę 1).

Tabela 1. Wysokość pracowniczych kosztów uzyskania przychodów w 2023 r.

3.1.1. Miesięczne i roczne limity pracowniczych kosztów uzyskania przychodów

Miesięczne koszty uzyskania przychodów przysługują oddzielnie dla każdego stosunku pracy, bez względu na przekroczenie limitu rocznego. Dopiero na etapie składania zeznania rocznego podatnicy uzyskujący przychody ze stosunku pracy obowiązani są uwzględniać limity roczne (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lipca 2009 r., ITPB1/415-333/09/MM).

Dotyczy to również sytuacji, gdy dwa lub więcej z wymienionych stosunków łączy osobę fizyczną z tym samym pracodawcą (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lipca 2009 r., ITPB1/415-333/09/MM). Także w tych przypadkach nie ma znaczenia, że podwójne (potrójne itd.) naliczanie miesięcznych kosztów uzyskania przychodów powoduje z reguły przekroczenie rocznego limitu (zob. przykładowo pismo Ministerstwa Finansów z 29 kwietnia 2005 r., PB5/MC-033-50-736/05). Powinno to być uwzględnione przez pracownika dopiero przy składaniu zeznania rocznego.

3.1.2. Podwyższone koszty uzyskania przychodów

Na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT pracownikom przysługiwać mogą podwyższone koszty uzyskania przychodów. Jest tak, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki:

1) pracownik posiada miejsce stałego lub czasowego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, oraz

2) pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę,

3) pracownik złożył oświadczenie o spełnieniu warunku posiadania miejsca stałego lub czasowego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (zob. art. 32 ust. 7 ustawy o PIT).

Jak przy tym wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2015 r. (IPTPB1/4511-611/15-2/MH):

MF (...) wystarczy, aby choć jeden dzień w miesiącu pracownik wykonywał pracę poza miejscowością, w której mieszka, by można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy.

Podkreślić przy tym należy, że nie tylko stałe, ale również czasowe miejsce zamieszkania pracownika w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy, wyłącza możliwość potrącania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja taka ma miejsce, przykładowo, w przypadku wynajmowania przez pracownika mieszkania w takiej miejscowości (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 kwietnia 2011 r., ILPB1/415-57/11-2/TW).

Zauważyć przy tym należy, że do końca 2022 r. przepisy nie przewidywały możliwości zrezygnowania przez pracownika ze stosowania przez pracodawcę podwyższonych miesięcznych zryczałtowanych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 1 stycznia 2023 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Obecnie na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT pracownicy mogą składać pracodawcom wnioski o niestosowanie takich podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

3.1.3. Pracownicze koszty uzyskania przychodów a brak przychodu pracownika w danym miesiącu

Warunkiem potrącania przez pracodawców miesięcznych kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przez pracownika w danym miesiącu przychodu, którego dotyczą. Może to być przychód niższy niż miesięczne koszty uzyskania przychodów, ale musi zostać uzyskany, aby koszty te mogły zostać potrącone.

Takie "utracone" miesięczne koszty uzyskania przychodów mogą zostać jednak uwzględnione przez pracownika w zeznaniu rocznym. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2014 r. (ILPB2/415-1132/13-4/TR), w której czytamy, że:

MF Koszty uzyskania przychodów przysługują bowiem pracownikowi za 12 miesięcy, bez względu na regulamin wynagradzania w części dotyczącej systemu wypłaty wynagrodzeń, o ile tylko w tym okresie pracownik zgodnie z umową świadczył pracę na rzecz zakładu pracy.

Wyjaśnienie to ma odpowiednie zastosowanie w przypadku pracowników świadczących pracę tylko przez część roku.

Przykład 2

Pracownik rozpocznie pracę 1 lipca 2023 r. na podstawie umowy o pracę przewidującej, że wynagrodzenie otrzymywane jest do 10 dnia danego miesiąca (płatne z góry), z wyjątkiem pierwszego, za lipiec 2023 r., które płatne jest do 10 dnia miesiąca następnego po miesiącu rozpoczęcia pracy. W konsekwencji 10 sierpnia 2023 r. pracownik otrzyma podwójne wynagrodzenie - za lipiec oraz sierpień 2023 r. Mimo to pracodawca, wypłacając podwójne wynagrodzenie, będzie mógł potrącić tylko jedne miesięczne koszty uzyskania przychodów (za sierpień). Dodatkowe miesięczne koszty uzyskania przychodów (za lipiec) pracownik będzie jednak mógł potrącić w zeznaniu rocznym składanym za 2023 r.

3.1.4. Pracownicze koszty uzyskania przychodów w wysokości kosztów faktycznie poniesionych

Określone przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT roczne limity kosztów uzyskania przychodów nie mają bezwzględnego zastosowania. Z art. 22 ust. 11 ustawy o PIT wynika bowiem, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów (o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT) są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, to w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych. Wydatki te muszą być udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Aby przepis ten znalazł zastosowanie - jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 21 lipca 2010 r., I SA/Go 494/10:

WSA Muszą zostać spełnione łącznie warunki:

1. wydatki pracownika były wyższe od kosztów ustawowo określonych,

2. były poniesione na transport do zakładu pracy,

3. dojazd do pracy odbył się ściśle wymienionymi środkami transportu,

4. wydatki zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Przepisu tego, jak również przepisów przewidujących stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (tj. art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT) nie stosuje się jednak, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy. Wyjątkiem jest przypadek, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów pracownika podlegających opodatkowaniu (zob. art. 22 ust. 13 ustawy o PIT). Wówczas art. 22 ust. 11 ustawy o PIT (jak również przepisy przewidujące stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) ma zastosowanie.

3.2. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów posiadaczy praw własności przemysłowej

W sposób ryczałtowy ustalane są również koszty uzyskania przychodów posiadaczy praw własności przemysłowej. Jak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela określa się w wysokości 50% osiągniętego przychodu. W tej samej wysokości - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o PIT - określa się koszty uzyskania przychodów z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną.

Należy przy tym podkreślić, że w roku podatkowym łączna wysokość wymienionych kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (zob. także punkt 3.3. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów twórców i artystów), nie może przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (zob. art. 22 ust. 9a ustawy o PIT; limit ten obowiązuje również płatników pobierających zaliczki na podatek dochodowy; zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2017 r., 3063-ILPB1-1.4511.20.2017.1.KF), czyli od 1 stycznia 2022 r. 120 000 zł (do końca 2021 r. było to 85 528 zł). Po przekroczeniu tego limitu koszty uzyskania przychodów, o których mowa, do końca danego roku podatnikom nie przysługują (wynoszą 0 zł).

Wymienione powyżej prawa są prawami własności przemysłowej określonymi w większości przepisami ustawy - Prawo własności przemysłowej (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 324 z późn. zm.).

3.3. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów twórców i artystów

Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów stosuje się również w stosunku do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Koszty uzyskania tych przychodów określa się w wysokości 50% osiągniętego przychodu, z zastrzeżeniem, że:

1) koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (zob. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT),

2) w roku podatkowym ich łączna wysokość wraz z kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o PIT (zob. także punkt 3.2. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów posiadaczy praw własności przemysłowej), nie może przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 120 000 zł (zob. art. 22 ust. 9a ustawy o PIT; do końca 2021 r. limit ten wynosił 85 528 zł). Po przekroczeniu tego limitu zryczałtowane koszty uzyskania przychodów nie przysługują, czyli wynoszą 0 zł (zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2014 r., III SA/Wa 78/14, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 sierpnia 2016 r., IPPB4/4511-925/16-3/MS),

3) w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w:

• art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a ustawy o PIT (tj. zwolnienia obejmującego przychody podatników, którzy nie ukończyli 26 roku życia),
• art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. a ustawy o PIT (tj. zwolnienia obejmującego przychody podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• art. 21 ust. 1 pkt 153 lit. a ustawy o PIT (tj. zwolnienia obejmującego przychody podatników wychowujących co najmniej czwórkę dzieci) lub
• art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o PIT (tj. przychodów, którzy mimo nabycia uprawnień nie otrzymują emerytur i rent),

suma łącznych 50% kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie tych zwolnień nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 120 000 zł (zob. art. 22 ust. 9aa ustawy o PIT); uznać należy, że również w takim przypadku po przekroczeniu tego limitu zryczałtowane koszty uzyskania przychodów nie przysługują, czyli wynoszą 0 zł.

Należy przy tym wskazać, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (zob. art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1984 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

2) plastyczne,

3) fotograficzne,

4) lutnicze,

5) wzornictwa przemysłowego,

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,

7) muzyczne i słowno-muzyczne,

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Natomiast prawa przysługujące artystom wykonawcom są określone przez przepis art. 86 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy dodać, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT 50% koszty uzyskania przychodów mogą być stosowane także do przychodów z umów o dzieło. Dotyczy to przypadków, gdy praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r., IPPB4/4511-636/15-4/MP).

Wyjaśnić przy tym należy, że nie ma obowiązku zaznaczania w umowach o dzieło obejmujących przeniesienie autorskich praw majątkowych odrębnych części wynagrodzenia przypadających na wykonanie dzieła oraz przeniesienie praw autorskich. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby całe wynagrodzenie określone tymi umowami było wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W przypadkach takich cały przychód z tytułu umowy o dzieło może korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów, co potwierdzają organy podatkowe w udzielanych ...