Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.211.2018.15.S.MŻ

W zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 30 marca 2018 r. (wpływ 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 635/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 304/19,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 marca 2018 r., który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2018 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ A. Spółka jawna

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ B. Spółka Komandytowa

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – A. Spółka Jawna jest podmiotem prowadzącym działalność budowlaną i serwisową, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wspólnikami spółki są osoby fizyczne. Spółka powstała w 2002 r. z przekształcenia spółki cywilnej.

Spółka ewidencjonuje zdarzenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR).

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na dzień 5 marca 2018 r. występowały trzy wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz majątkowo zorganizowane części przedsiębiorstwa: Zakład Budowlany, Dział Najmu i Dział Nieruchomości.

Zakład Budowlany świadczył usługi ogólnobudowlane i specjalistyczne w oparciu o własny i zewnętrzny (wynajmowany od podmiotów powiązanych) sprzęt oraz kadrę i aktywa finansowe.

Dział Najmu zajmował się świadczeniem usług najmu sprzętu spółki dla podmiotów zewnętrznych (powiązanych).

Do Działu Nieruchomości przypisany jest lokal biurowy o pow. 69,80 m² wraz z pomieszczeniem przynależnym o pow. 5,40 m² i udziałem w wysokości 0,148 w nieruchomości wspólnej położonej w miejscowości (…), przy ul. (…), powiat (…), województwo (…) o szacunkowej wartości (...) zł (operat szacunkowy sporządzony 13 lutego 2018 r.).

Wspólnicy wyodrębniają dla Działu Nieruchomości przychody i koszty poprzez ich oznaczenie w PKPiR w poz. 15 jako „Nieruchomość”.

Lokal ten (pomieszczenie biurowe) był i jest przedmiotem najmu dla kilku podmiotów (powiązanych). Najem ten podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%. Podatek od nieruchomości opłacany jest według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obsługą najmu - nadzorem zajmuje się wspólnik – S. K. Ewidencja podatkowa umożliwia ustalenie przychodów/kosztów najmu w każdym miesiącu oraz w całym roku podatkowym.

5 marca 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A (…), Spółka dokonała aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci Działu Najmu i Działu Nieruchomości do Spółki usługi sprzętowo transportowe B Sp.k. (Zainteresowany). Aport Działu Nieruchomości obejmował przedmiotowy lokal, należności, zobowiązania i dokumentację z nim związaną. Spółka ta powołana została w związku z narastającą od lat potrzebą uporządkowania kwestii wynajmu majątku między podmiotami powiązanymi z grupy (…), w tym parku sprzętowego i lokalu biurowego oraz obniżenia kosztów ich obsługi i lepszego nim zarządzania na różnych budowach realizowanych przez powiązane podmioty (kwestia aportu Działu Najmu jako odrębnego ZCP była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydanych dla wspólników i spółki: z 15 stycznia 2018 r. znak 0115-KDIT3.4011.373.2017.1.MPŁ i z 16 stycznia 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.832.2017.2.AJ).

Celem wniosku jest potwierdzenie stanowiska Spółki co do skutków podatkowych dokonanego aportu dla spółki w podatku VAT.

Uzupełnienie stanu faktycznego

1) Przedmiotem wniosku jest stan faktyczny, tj. czynność wniesienia aportu w postaci składników majątkowych dokonana w dniu 5 marca 2018 r., w związku z powyższym wniosek dotyczy „dokonanego” a nie „planowanego” aportu.

2) B Sp.k. są stroną transakcji opisanej we wniosku zatem jej „obowiązki i prawa” wynikają z ogólnych zasad rozliczania podatku od towarów i usług – w sytuacji, gdy transakcja podlegałaby ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej „u.p.t.u.”) ww. Spółka uprawniona byłaby do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze wystawionej przez A Sp. J. zawierającej podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy transakcja pozostawałby poza zakresem u.p.t.u. ww. Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak podatku należnego wykazanego w fakturze.

3) Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

4) Pan P.K. i Pan S.K. jako wspólnicy spółki prawa cywilnego (ówczesnej spółki cywilnej – D, która została przekształcona w A sp. J. – Wnioskodawca będący stroną) nabyli przedmiotowy lokal biurowy wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w dniu (...) 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A (…).

Transakcja nie była udokumentowana fakturą i nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości były przedmiotem najmu/dzierżawy od 28 listopada 2003 r. Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wyodrębnienie:

‒organizacyjne obejmuje Dział Nieruchomości wyodrębniony w strukturze organizacyjnej podatnika jako Dział Nieruchomości obok Działu Najmu i Działu Budowlanego na podstawie wewnętrznego dokumentu;

‒finansowe stanowi wyodrębnienie w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów oraz ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług zobowiązań i wierzytelności związanych z przychodami i kosztami przypisanymi do Działu Nieruchomości poprzez opis „Dział Nieruchomości” w ewidencjach co jednoznacznie wyodrębnia dane wydatki i przychody;

‒funkcjonalne stanowi wyposażenie Działu Nieruchomości w środek trwały niezbędny do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, wskazany w strukturze przedsiębiorstwa, tj. przedmiotowa nieruchomość.

Dział Nieruchomości był przeznaczony do realizacji wynajmu przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotem aportu były należności od najemców w łącznej kwocie 4.415,70 zł (faktura nr 1 z (...) na rzecz (…) w kwocie 2.201,70 zł; faktura nr 2 z (...) na rzecz (…) Sp. z o. o. w kwocie 2.214 zł), środki pieniężne w kwocie 3.844,30 zł, zobowiązania w kwocie 1.660 zł (podatek od nieruchomości) oraz hipoteka na nieruchomości w wysokości 188.000 zł.

Przedmiotem aportu były prawa i obowiązki wynikające z umów najmu przedmiotowej nieruchomości.

Obsługą Działu Nieruchomości zajmował się wspólnik – Pan S.K., który jest też wspólnikiem B Sp.k., nie doszło jednak do przejęcia pracowników w trybie art. 231 k.c.

Nabywca kontynuuje działalność w zakresie wynajmu przejętej nieruchomości na podstawie aneksów do umów najmu z dnia 5 marca 2018 r.

Pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu)

Czy dokonany aport Działu Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu)

W ocenie Wnioskodawcy dokonana czynność stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 u.p.t.u. (uzasadnienie stanowiska przedstawiono we wniosku z dnia 30 marca 2018 r.).

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jest nim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2.własność nieruchomości lub ruchomości. w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5.koncesje, licencje i zezwolenia,

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8.tajemnice przedsiębiorstwa,

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na gruncie VAT planowany aport spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i do tej czynności nie stosuje się przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. u. z 2017 r. poz. 1221 dalej: u.p.t.u.), bowiem zgodnie z przepisem art. 6ust. 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) definiuje art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Wynika z niego, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie u.p.t.u. mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1915/13, czy wyrok WSA w Szczecinie z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1517/14) wyjaśnia się, że:

‒wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy jako: działu oddziału, wydziału;

‒wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową;

‒wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skąd zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa.

Przy czym ocena wydzielenia zespołu składników następuje z punktu widzenia podmiotu wnoszącego aport (por. wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/99).

Analogicznie istotę ZCP definiował Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych (por. interpretacje: z 15 października 2012 r., znak ITTP2/443 975/12/AP z 8 sierpnia 2012 r., znak IPPP1/443-449/12-2/AW, z 15 maja 2012 r., znak ITPP2/443-251/12/PS, z 1 stycznia 2010 r., znak IPPB5/423-656/09-2/MB, z 27 lipca 2012 r. znak IPTPP2/443-345/12-4/JN).

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, w ramach przedsiębiorstwa występują (występowały) trzy wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz majątkowo zorganizowane części przedsiębiorstwa: Zakład Budowlany, Dział Najmu i Dział Nieruchomości.

Zakład Budowlany świadczy usługi ogólno-budowlane i specjalistyczne w oparciu o sprzęt Działu Najmu oraz sprzęt wynajmowany od podmiotów powiązanych, w przypadku, gdy sprzęt Działu Najmu nie wystarczy lub wymagany jest inny niż posiadany przez Dział Najmu. Dział Najmu zajmuje się świadczeniem usługi najmu sprzętu spółki. Do Działu Najmu organizacyjnie przypisany jest pracownik odpowiedzialny za wynajem sprzętu – magazynier. Wnioskodawca wyodrębnia koszty wynagrodzenia ww. pracownika jako koszty Działu Najmu.

Wspólnicy wyodrębniają dla Działu Najmu przychody i koszty poprzez ich oznaczenie w PKPIR zarówno w przypadku sprzedaży usług wynajmu sprzętu budowlanego podmiotom powiązanym, jak i w przypadku najmu sprzętu od podmiotów powiązanych. Ewidencja podatkowa umożliwia ustalenie dochodu/straty Działu Najmu w każdym miesiącu oraz w całym roku podatkowym. Do Działu Najmu przypisany jest sprzęt budowlany, który podlega wynajmowi do podmiotów powiązanych. Sprzęt ten jest wyodrębniony w tabelach amortyzacyjnych, amortyzacja sprzętu Działu Najmu jest wykazana w PKPiR odrębnie od amortyzacji pozostałych sprzętów budowlanych użytkowanych przez Zakład Budowlany.

Do Działu Nieruchomości przypisany jest lokal biurowy o pow. 69,80 m² wraz z pomieszczeniem przynależnym o pow. 5,40 m² i udziałem w wysokości 0,148 w nieruchomości wspólnej położonej w miejscowości (…), przy ul. (…) powiat (…), województwo (…) o szacunkowej wartość (...) zł (operat szacunkowy sporządzony 13 lutego 2018 r.). Dział Nieruchomości wyodrębniony jest w PKPiR w poz. 15 jako „Nieruchomość”.

Lokal ten (pomieszczenie biurowe) był i jest przedmiotem najmu opodatkowanego podstawową stawką VAT 23%. Podatek od nieruchomości opłacany jest według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obsługą najmu - nadzorem zajmuje się wspólnik – S.K. Ewidencja podatkowa umożliwia ustalenie przychodów/kosztów najmu w każdym miesiącu oraz w całym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy Dział Najmu wypełnia cyt. wyżej definicję ZCP albowiem:

‒istnieje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych,

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒składniki zespołu przeznaczone są do realizacji odmiennych i określonych zadań gospodarczych,

‒zespół ten mogłyby stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym aport opisanego w stanie faktycznym Działu Nieruchomości jako ZCP nie podlega VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Postanowienie bez rozpatrzenia

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek i 23 maja 2018 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: 0115-KDIT1-2.4012.211.2018.2.AW, w którym uznał, że nie uzupełnili Państwo wniosku w pełnym zakresie, tj. nie wskazali Państwo jednoznacznie, jakich obowiązków i/lub praw Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (B Sp.k.) dotyczy wniosek i nie dokonali Państwo dopłaty odpowiedniej kwoty za wydanie interpretacji z wniosku wspólnego.

Postanowienie doręczono Państwu 23 maja 2018 r.

Zażalenie na postanowienie

28 maja 2018 r. złożyli Państwo zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. 12 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie znak 0115-KDIT1-3.4012.211.2018.4.AGW.

Postanowienie to doręczono Państwu 12 lipca 2018 r.

Skarga na postanowienie

25 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Skarga wpłynęła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 31 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 635/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie.

W wyroku tym Sąd wskazał, że cyt. „(…) istotą sporu w sprawie jest prawidłowość wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1, art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, postanowienia tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Zakładu Usługowego "[...] & Syn" St. [...] Spółka jawna o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi wynika bowiem, że Skarżąca stoi na stanowisku, iż złożony przez nią wniosek wraz z nadesłanym na wezwanie organu uzupełnieniem był kompletny i umożliwiał wydanie interpretacji. Natomiast zdaniem Organu interpretacyjnego pomimo wezwania jej do tego, Skarżąca nie dokonała uzupełnienia wspólnego wniosku w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji w odniesieniu do Zainteresowanego niebędącego stroną, tj. nie uzupełniła stanu faktycznego w tym zakresie, nie przedstawiła jednoznacznego stanowiska, nie przedstawiła pytania, nie wskazała dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje i nie wniosła stosownej opłaty.

W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest wnioskiem wspólnym, zatem zastosowanie znajduje art. 14r § 1 o.p., stosownie do którego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny).

Za pozbawione podstaw należy uznać oczekiwanie Organu, ażeby Wnioskodawca składający wniosek wspólny przedstawił dwa odrębne stany faktyczne, jeden od strony wnioskodawcy, a drugi natomiast od strony Zainteresowanego niebędącego stroną. W rozpoznawanej sprawie zdarzeniem wymagającym oceny skutków podatkowych jest wniesienie przez wnioskodawcę – spółkę jawną aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci działu najmu i działu nieruchomości do spółki komandytowej – wskazanego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej zainteresowanego. To samo zdarzenie rodzi potencjalne skutki z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno po stronie spółki wnoszącej aport, jak i po stronie spółki do której aport ten jest wnoszony.

Podkreślenia wymaga, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił związek skutków prawnopodatkowych występujących po stronie wnioskodawcy i po stronie zainteresowanego, wskazując, przede wszystkim, że prawa i obowiązki zainteresowanego jako strony transakcji wynikają z ogólnych zasad rozliczania podatku od towarów i usług, dalej wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdy transakcja podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to spółka komandytowa uprawniona byłaby do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez spółkę jawną.

Zdaniem sądu w ten sposób uzupełniając wniosek Wnioskodawca przedstawił jakie prawa i obowiązki prawnopodatkowe powstaną po stronie nabywcy aportu. Wnioskodawca bowiem wskazał wprost na prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie sądu możliwości uznania za uzupełniony wniosku nie niweczy zawarte w piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r. stwierdzenie o tym, że w sytuacji, gdy transakcja pozostawałaby poza zakresem u.p.t.u. spółka komandytowa nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak podatku należnego wykazanego w fakturze. Zdanie to należy bowiem odczytywać nie jako alternatywne przedstawienie stanowiska jak to uczynił organ, lecz jako przedstawienie konsekwencji ustawowej zajętego przez organ stanowiska w odniesieniu do oceny stanowiska wnioskodawcy co do jego sytuacji prawnopodatkowej.

W ocenie Sądu zatem po uzupełnieniu wniosku nie zaistniała sytuacja, w której organ ażeby dokonać oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wspólnej zmuszony by był do czynienia domniemań w zakresie intencji podatnika czy ustalania za niego stanu faktycznego. Jak słusznie bowiem wskazuje Skarżący z istoty opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że uznanie konkretnej czynności za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem rodzi skutek w postaci obowiązku podatkowego po jednej stronie umowy i jednocześnie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego po drugiej stronie umowy. Faktem jest, że wnioskodawca w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego nie wskazał na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących instytucję odliczenia podatku naliczonego, lecz na przepis dotyczący niestosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednak jak już wskazano powyżej z uzupełnionego stanu faktycznego bez większych wątpliwości wynika, że zdaniem wnioskodawcy nabywca aportu nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego a to wobec tego, że w jego ocenie składniki wnoszonej aportem do spółki komandytowej będącej zobowiązanym jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będą podlegały ustawie o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu zatem uzupełniony przez Wnioskodawcę wniosek spełnia wskazywany przez organ wymóg wykazania, że rozstrzygnięcie organu będzie odnosiło się do praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Wbrew twierdzeniom Organu w przedmiotowej sprawie przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie o opodatkowanie opisanej we wniosku czynności wniesienia aportu umożliwia udzielenie przez organ interpretacyjny zupełnej odpowiedzi.

W konsekwencji uznać należało, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania wskazane w skardze, a przede wszystkim art. 169 § 1 o.p. i niezasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek i wydanie interpretacji indywidualnej. Naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie zatem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonego postanowienia (…)”.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Organ złożył 17 stycznia 2019 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 304/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W wyroku tym Sąd wskazał, że cyt. „(…) Wadliwie Dyrektor KIS wywodził, aby Sąd pierwszej instancji przyjął, że wniosek wspólny wniesiony na podstawie art. 14r § 1 O.p. nie musi spełniać wszystkich wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., w tym przede wszystkim wymogu przedstawienia stanu faktycznego, pytania i stanowiska przez zainteresowanego wnioskodawcę oraz wykazania, że obligatoryjne elementy wniosku odnoszą się do jego indywidualnych i skonkretyzowanych praw i obowiązków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przedstawiając wykładnię przepisów art. 14r § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. tak bowiem nie stwierdził. Sąd ten ocenił, że z rzeczonych przepisów nie wynika ażeby we wniosku wspólnym wnioskodawca był zobowiązany do przedstawienia tego samego zdarzenia prawnego raz od strony wnioskodawcy - wnoszącego aport, oraz drugi raz od strony zainteresowanego - spółki, do której aport jest wnoszony. Wykładnia sądowa nie stanowiła zatem wypowiedzi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji wspólnej może nie zawierać elementów z art. 14b § 3 O.p., lecz wskazywała jakie elementy powinien zawierać wniosek wspólny. Z perspektywy rozumienia charakteru takiego wniosku i celu jego wprowadzenia przez ustawodawcę pozbawione zaś podstaw było oczekiwanie organu, ażeby wnioskodawca składający wniosek wspólny przedstawił dwa odrębne stany faktyczne, tj. jeden od strony wnioskodawcy, a drugi natomiast od strony zainteresowanego niebędącego stroną.

W jej realiach sprawy zainteresowani (spółka jawna i spółka komandytowa) opisali jeden stan faktyczny dotyczący dokonanej między nimi umowy aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Dla strony postępowania "interpretacyjnego", tj. spółki jawnej, ważka była prawidłowa kwalifikacja podatkowa od strony wnoszącej aport, zaś dla spółki komandytowej od strony otrzymującej. Jak podano bowiem w uzupełnieniu wniosku, stanowiącym pismo z dnia 26 kwietnia 2018 r.: „(...) S. Sp.k. są stroną transakcji opisanej we wniosku zatem jej obowiązki i prawa wynikają z ogólnych zasad rozliczania podatku od towarów i usług - w sytuacji gdy transakcja podlegałaby ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ww. spółka uprawniona byłaby do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze wystawionej przez Skarżącą zawierającej podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy transakcja pozostawałby poza zakresem ww. spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak podatku należnego wykazanego w fakturze”.

Spółki oczekiwały zatem wskazania prawidłowego stanowiska wraz z ocenę prawną na tle tego samego stanu faktycznego (tj. wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w odniesieniu do którego podano przepis prawa i zadano pytanie. Wprawdzie we wniosku (i jego uzupełnieniu) w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego nie wskazano na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących instytucję odliczenia podatku naliczonego, lecz na przepis dotyczący niestosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to jednak (co słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji) już z uzupełnionego stanu faktycznego bez większych wątpliwości wynika, że zdaniem wnioskodawcy nabywca aportu nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a to wobec tego, że w jego ocenie składniki wnoszonej aportem do spółki komandytowej będącej zobowiązanym jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będą podlegały ustawie o podatku od towarów i usług.

Według zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszała prawa kontrola Sądu pierwszej instancji skutkująca uznaniem wniosku wspólnego (wraz z jego uzupełnieniem), w którym podano jeden stan faktyczny dla obu spółek, za umożliwiający wydanie przez organ interpretacji (…)”.

Akta sprawy stwierdzające prawomocność wyroku wpłynęły do Organu 27 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 635/18 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 304/19,

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci aportu Działu Nieruchomości jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 635/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 304/19 – Państwa stanowisko w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Nieruchomości jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w pierwotnej interpretacji stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 635/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 304/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A Spółka Jawna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.