Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.493.2022.1.MC

Obowiązek ustalenia i stosowania wstępnego współczynnika VAT w roku Połączenia 1, sposób korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiły Połączenia oraz ustalenie wstępnego współczynnika VAT dla roku następnego po roku, w którym nastąpiły Połączenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

‒nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku ustalenia i stosowania wstępnego współczynnika VAT w roku Połączenia 1 (pytanie nr 1),

‒nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiły Połączenia (pytanie nr 2),

‒prawidłowe w części dotyczącej ustalenia wstępnego współczynnika VAT dla roku następnego po roku, w którym nastąpiły Połączenia (pytanie nr 3). 

 Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku ustalenia i stosowania wstępnego współczynnika VAT w roku Połączenia 1, sposobu korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiły Połączenia oraz ustalenia wstępnego współczynnika VAT dla roku następnego po roku, w którym nastąpiły Połączenia.

Treść wniosku jest następująca: 

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. („Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT .

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej z następującymi spółkami („Spółki Przejmowane”):

a)B. sp. z o.o. („Spółka Przejmowana I”) - Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej I;

b)C. sp. z o.o. („Spółka Przejmowana II”) - Spółka Przejmowana I posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej II;

c)D. sp. z o.o. sp.k. („Spółka Przejmowana III”) - Spółka Przejmująca jest komandytariuszem Spółki Przejmowanej III i posiada 99,9% ogółu praw i obowiązków w tej spółce; komplementariuszem jest Spółka Przejmowana II, która posiada 0,01% ogółu praw i obowiązków;

d)E. sp. z o.o. sp.k. („Spółka Przejmowana IV”) - Spółka Przejmująca jest komandytariuszem Spółki Przejmowanej IV i posiada ponad 99,9% ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Komplementariuszem jest Spółka Przejmowana I, która posiada mniej niż 0,01% ogółu praw i obowiązków.

Spółki Przejmowane są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Spółka Przejmująca i Spółki Przejmowane należą do jednej grupy kapitałowej działającej w sektorze ubezpieczeń i pośrednictwa finansowego.

Opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi odbędzie się w ramach dwóch procedur, tj.

a)dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną I oraz Spółką Przejmowaną IV („Połączenie 1”);

b)po zarejestrowaniu Połączenia 1, dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II (Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w jej kapitale zakładowym) i Spółką Przejmowaną III („Połączenie 2”).

Połączenie 1 i Połączenie 2 mają być przeprowadzone w tym samym roku kalendarzowym.

Z uwagi na konstrukcję ww. Połączenia 1 i Połączenia 2 („Połączenia”) nie dojdzie do emisji i wydania udziałów Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca posiada faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, 100% udziałów we wszystkich Spółkach Przejmowanych. W następstwie Połączenia 1 i Połączenia 2 udziały Spółki Przejmującej nie będą wydane Spółce Przejmowanej I oraz Spółce Przejmowanej II, które są komplementariuszami odpowiednio Spółki Przejmowanej IV i Spółki Przejmowanej III.

Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane w trybie art. 493 § 1 KSH, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania Połączenia 1 i Połączenia 2 do Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku Połączeń, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych zgodnie z art. 494 § 1 KSH, jak również w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.; „Ordynacja podatkowa”).

W trakcie roku połączenia, w okresie od początku roku połączenia do dnia Połączenia 1, Spółka Przejmująca będzie wykonywała tylko działalność opodatkowaną VAT i będzie dokonywała odliczenia 100% podatku naliczonego. Także Spółka Przejmowana I, Spółka Przejmowana II i Spółka Przejmowana III w okresie od początku roku połączenia do odpowiednio dnia Połączenia 1 i Połączenia 2 będą wykonywały wyłącznie działalność opodatkowaną VAT i dokonywały odliczenia 100% podatku naliczonego.

Natomiast, w okresie od początku roku połączenia do dnia Połączenia 1 Spółka Przejmowana IV będzie wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT i działalność zwolnioną od podatku VAT i będzie stosowała proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego z uwagi na brak przyporządkowania części nabywanych towarów i usług oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tylko do działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wstępny współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT dotyczący odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmowaną IV, obliczony w oparciu o obroty Spółki Przejmowanej IV osiągnięte w roku poprzedzającym rok połączenia będzie wynosił powyżej 2%, lecz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w wyniku zastosowania takiej proporcji będzie wynosiła co najmniej 500 zł.

Opisane Połączenia będą przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej, uproszczenia struktury grupy kapitałowej przez konsolidację spółek zależnych i skoncentrowanie określonej działalności gospodarczej w jednym podmiocie (głównie pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych przez Internet). Głównym lub jednym z głównych celów Połączeń nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytania

1)W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej IV w wyniku Połączenia 1, czy Spółka Przejmująca powinna ustalić i stosować wstępny współczynnik VAT w roku Połączenia 1?

2)W związku z przejęciem Spółek Przejmowanych w ramach Połączeń, w jaki sposób Spółka Przejmująca powinna dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiły Połączenia?

3)W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej I oraz Spółki Przejmowanej IV w ramach Połączenia 1, a następnie Spółki Przejmowanej II i Spółki Przejmowanej III w ramach Połączenia 2, w jaki sposób Spółka Przejmująca powinna ustalić wstępny współczynnik VAT dla roku następującego po roku, w którym nastąpiło dane Połączenie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Spółka Przejmująca nie powinna ustalać i stosować wstępnego współczynnika VAT w trakcie roku Połączenia 1 w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej IV w ramach Połączenia 1.

Ad. 2

Korekta powinna zostać dokonana przez Spółkę Przejmującą w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączeń.

Kwota korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpią Połączenia będzie stanowiła sumę korekt odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiły Połączenia obliczonych oddzielnie dla Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych.

W odniesieniu do Połączenia 1, kwota korekty odliczenia podatku naliczonego dla Spółki Przejmującej powinna zostać obliczona wyłącznie w odniesieniu do okresu od dnia Połączenia 1 do końca roku, w którym nastąpiło Połączenie 1, ponieważ w okresie od początku roku, w których doszło do Połączenia 1 do dnia Połączenia 1, Spółka Przejmująca będzie wykonywała wyłącznie działalność opodatkowaną VAT i dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego. Kwota korekty odliczenia podatku naliczonego Spółki Przejmującej powinna zostać ustalona przez porównanie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą w okresie od dnia Połączenia 1 do końca roku, w którym doszło do Połączenia 1 z kwotą podatku naliczonego obliczoną według ostatecznego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, obliczonego dla Spółki Przejmującej na podstawie faktycznych obrotów Spółki Przejmującej, jako podmiotu połączonego, w okresie od dnia Połączenia 1 do końca roku, w którym doszło do Połączenia 1.

Połączenie 1 nie będzie miało natomiast wpływu na korektę podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą w roku połączenia w okresie przed dniem Połączenia 1. Korekta odliczenia podatku naliczonego dla Spółki Przejmowanej IV powinna zostać obliczona w odniesieniu do okresu od początku roku, w którym doszło do Połączenia 1 do dnia tego Połączenia 1, poprzez porównanie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmowaną IV według wstępnego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, stosowanego w roku Połączenia 1, z kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu obliczoną według ostatecznego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, obliczonego dla Spółki Przejmowanej IV na podstawie jej faktycznych obrotów w okresie od początku roku, w którym doszło do Połączenia 1 do dnia Połączenia 1.

Analogicznie, w odniesieniu do Połączenia 2, kwota korekty odliczenia podatku naliczonego dla Spółki Przejmującej powinna zostać obliczona wyłącznie w odniesieniu do okresu od dnia Połączenia 2 do końca roku, w którym nastąpiło Połączenie 2. Kwota korekty odliczenia podatku naliczonego Spółki Przejmującej powinna zostać ustalona przez porównanie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą w okresie od dnia Połączenia 2 do końca roku, w którym doszło do Połączenia 2 z kwotą podatku naliczonego obliczoną według ostatecznego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, obliczonego dla Spółki Przejmującej na podstawie faktycznych obrotów Spółki Przejmującej, jako podmiotu połączonego, w okresie od dnia Połączenia 2 do końca roku, w którym doszło do Połączenia 2.

Połączenie 2 nie będzie miało natomiast wpływu na korektę podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą w roku połączenia w okresie przed dniem Połączenia 2. Korekta odliczenia podatku naliczonego odpowiednio dla Spółki Przejmowanej II i Spółki Przejmowanej III powinna zostać obliczona w odniesieniu do okresu od początku roku, w którym doszło do Połączenia 2 do dnia tego Połączenia 2, poprzez porównanie kwoty podatku naliczonego odliczonego odpowiednio przez Spółkę Przejmowaną II i Spółkę Przejmowaną III z kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu obliczoną według ostatecznego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, obliczonego odpowiednio dla Spółki Przejmowanej II i Spółki Przejmowanej III na podstawie ich faktycznych obrotów w okresie od początku roku, w którym doszło do Połączenia 2 do dnia Połączenia 2.

Ad. 3

Wstępny współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT dla Spółki Przejmującej jako podmiotu połączonego na rok następujący po roku Połączeń powinien zostać obliczony w oparciu o sumę obrotów Spółki Przejmującej w całym roku Połączeń oraz obrotów wszystkich Spółek Przejmowanych w ramach Połączenia 1 i Połączenia 2 za okres od początku roku, w którym doszło do tych Połączenia do dnia każdego z Połączeń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jak stanowi art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalana taka proporcja. Wskazaną proporcję podlega zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej („Wstępny Współczynnik VAT”).

Art. 90 ust. 4 ustawy o VAT nakłada obowiązek ustalenia Wstępnego Współczynnika VAT w stosunku rocznym. Mając na uwadze brzmienie art. 11 Ordynacji podatkowej, o ile przepisy ustawy podatkowej nie stanowią inaczej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Wobec braku odrębnej regulacji roku podatkowego w ustawie o VAT, przyjąć należy, że obowiązek wynikający z art. 90 ust. 4 aktualizuje się z końcem roku kalendarzowego.

W roku poprzedzającym rok Połączeń i roku połączenia do dnia Połączenia 1, Spółka Przejmująca będzie wykonywała wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT i dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego.

W związku z tym, Spółka Przejmująca nie powinna ustalać i stosować Wstępnego Współczynnika VAT w trakcie roku połączenia w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej IV w ramach Połączenia 1 i Spółki Przejmowanej II i Spółki Przejmowanej III w wyniku Połączenia 2. Obliczenie wstępnego współczynnika VAT byłoby bezcelowe ponieważ jego wartość byłaby ustalona na podstawie obrotów Spółki Przejmującej osiągniętych w roku poprzedzającym rok Połączenia 1 i Połączenia 2, gdy Spółka Przejmująca odliczała 100% podatku naliczonego z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Wstępny Współczynnik VAT ustalony w trakcie roku Połączenia 1 i Połączenia 2 wyniósłby 100% i nie uwzględniałby prowadzenia działalności niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą w roku połączenia w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej IV. Nie ma jednocześnie możliwości ustalenia wstępnego współczynnika VAT Spółki Przejmującej na rok Połączenia 1 i Połączenia 2 w oparciu o zsumowane obroty Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych w roku poprzedzającym rok Połączenia 1 i Połączenia 2.

Mając na uwadze powyższe, Spółka Przejmująca nie powinna ustalać i stosować Wstępnego Współczynnika VAT w trakcie roku, w którym nastąpiła rejestracja Połączeń.

Pytanie nr 2

Na podstawie art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego odliczonego pierwotnie według Wstępnego Współczynnika VAT w oparciu o proporcję obliczoną na podstawie faktycznych obrotów osiągniętych w zakończonym roku („Ostateczny Współczynnik VAT”). W zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („WNiP”) podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, albo 10 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna kwota korekty wynosi 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Dla dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego, Spółka Przejmująca powinna obliczyć oddzielnie kwotę korekty odliczenia podatku naliczonego dla Spółki Przejmującej za okres od dnia danego połączenia do końca rok połączenia oraz kwotę korekty odliczenia podatku naliczonego oddzielnie dla Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w ramach danego połączenia za okres od początku roku połączenia do dnia danego połączenia, a następnie tak obliczone kwoty korekt zsumować.

Pomimo, że korekta odliczenia podatku naliczonego jest dokonywana za dany rok, powinna odzwierciedlać faktyczne wykorzystanie w roku, odpowiednio, Połączenia 1 i 2 określonych towarów i usług, w tym także środków trwałych oraz WNiP do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (dającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego). Zatem, przy dokonywaniu korekty odliczenia podatku naliczonego za dany rok należy uwzględnić fakt, że towary i usługi oraz środki trwałe oraz WNiP przez część roku były wykorzystywane tylko do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (albo wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT).

Zmiana struktury działalności wykonywanej przez podmiot przejmujący w wyniku połączenia przez przejęcie innych podmiotów z wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT na działalność mieszaną, obejmującą czynności opodatkowane podatkiem VAT (dające prawo do odliczenia podatku naliczonego) jak i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT lub podlegające ograniczeniom w zakresie odliczenia podatku VAT (nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego), nie powinna zatem wpływać na zakres odliczenia podatku naliczonego przez podmiot przejmujący w okresie przed dniem połączenia. W takim przypadku korekta odliczenia podatku naliczonego powinna dotyczyć wyłącznie okresu od dnia połączenia do końca roku połączenia. Kwota podatku naliczonego odliczonego przez podmiot przejmujący w okresie od początku roku połączenia do dnia połączenia nie powinna natomiast podlegać korekcie z powodu zmiany struktury działalności na skutek połączenia, gdyż struktura działalności podmiotu przejmującego, a w konsekwencji zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, uległy zmianie dopiero w wyniku połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że Spółka Przejmująca w okresie od początku roku Połączenia 1 do dnia Połączenia 1 będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i będzie odliczała 100% kwoty podatku naliczonego, korekta odliczenia podatku naliczonego powinna uwzględniać, że w okresie od początku roku Połączenia 1 do dnia Połączenia 1 nie było stosowane proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego (w szczególności Spółka Przejmująca nie ustalała Wstępnego Współczynnika VAT dla roku Połączenia 1). Wszystkie towary i usługi oraz środki trwałe i WNiP były wykorzystywane tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka Przejmująca rozpocznie prowadzenie działalności mieszanej, a zatem wykonywanie czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego i czynności niedających takiego prawa dopiero od dnia połączenia w wyniku Połączenia 1. Zatem, korekta odliczenia podatku naliczonego Spółki Przejmującej powinna dotyczyć wyłącznie odliczenia podatku naliczonego w okresie od dnia Połączenia 1 do końca roku Połączenia 1. Połączenie 1 nie powinno natomiast powodować korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą i Spółki Przejmowane w okresie od początku roku Połączenia 1 do dnia Połączenia 1. Konkluzja ta znajduje odpowiednio zastosowanie do sposobu ustalania korekty odliczenia po dniu Połączenia 2 - korekta odliczenia podatku naliczonego Spółki Przejmującej powinna dotyczyć wyłącznie odliczenia podatku naliczonego w okresie od dnia Połączenia 2 do końca roku Połączenia 2.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych:

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL1- 1.4012.819.2018.2.MJ

„Korekta podatku, powinna odzwierciedlać faktyczne wykorzystanie towarów i usług będących przedmiotem wniosku do czynności dających prawo do odliczenia w Roku Połączenia, a w szczególności fakt, że towary i usługi nabyte przez B przez część Roku Połączenia były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku, a przez część w działalności mieszanej, a nabyte przez AA przez część roku były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, a przez część w działalności mieszanej”.

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.867.2018.1.AW

„Ponadto - na co Wnioskodawca zasadnie zwrócił uwagę - środki trwałe/WNiP i nieruchomości nabyte przez D. do dnia połączenia były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, a od dnia połączenia są wykorzystywane do czynności mieszanych, co oznacza, że korekta za rok 2017 r. nie może dotyczyć pełnej kwoty 1/5 lub 1/10 podatku naliczonego, ale powinna uwzględniać faktyczny stopień wykorzystania ww. składników majątkowych w tym roku podatkowym do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego (czynności opodatkowanych). Jednocześnie z uwagi na fakt, że środki trwałe/WNiP i nieruchomości nabyte przez M. były przez część roku były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, a od dnia połączenia w działalności mieszanej, korekta podatku powinna odzwierciedlać faktyczne wykorzystanie tych składników za rok połączenia”.

W celu obliczenia kwot korekt odliczenia podatku naliczonego Spółka Przejmująca powinna:

‒obliczyć Ostateczny Współczynnik VAT dla Spółki Przejmującej w oparciu o faktyczne obroty Spółki Przejmującej jako połączonego podmiotu od dnia danego połączenia do końca roku tego połączenia oraz porównać kwotę podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą w okresie od dnia połączenia do końca roku połączenia z kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu według Ostatecznego Współczynnika VAT ustalonego dla Spółki Przejmującej dla okresu od dnia połączenia do końca roku danego połączenia (korekta odliczenia podatku naliczonego odnośnie środków trwałych i WNiP, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł odnosi się do 1/5 albo 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub wytworzenia w zależności od rodzaju środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych).

‒obliczyć Ostateczny Współczynnik VAT dla Spółek Przejmowanych w oparciu o faktyczne obroty Spółek Przejmowanych od początku roku Połączeń do dnia odpowiednio Połączenia 1 lub Połączenia 2 oraz porównać kwotę odliczonego podatku naliczonego (w przypadku Spółki Przejmowanej IV podlegającą odliczeniu według Wstępnego Współczynnika VAT przyjętego dla roku Połączenia 1) z kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu według Ostatecznego Współczynnika VAT ustalonego dla Spółek Przejmowanych dla okresu od początku roku Połączeń do dnia odpowiednio Połączenia 1 lub Połączenia 2 (korekta odliczenia podatku naliczonego odnośnie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł odnosi się do 1/5 albo 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub wytworzenia w zależności od rodzaju środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych).

Ostateczny Współczynnik VAT dla Spółki Przejmującej jako przejmującego podmiotu za rok Połączenia należy ustalić wyłącznie w oparciu o obroty Spółki Przejmującej za okres od dnia Połączenia 1 do końca roku Połączenia.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych:

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 7 listopada 2018 r., nr 0114- KDIP4.4012.609.2018.1.MP

„Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowani stoją na stanowisku, że po zakończeniu Roku Połączenia, Bank Przejmujący zobowiązany będzie do dokonania wyliczenia końcowego Współczynnika VAT i kwoty korekty rocznej podatku odliczonego, obliczonego odrębnie dla Banku Przejmującego w zakresie działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział oraz Banku Przejmowanego z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej ze spółek. Na podstawie obliczonych w ten sposób Współczynników VAT, należy odrębnie skalkulować kwotę korekty rocznej podatku odliczonego dla Banku Przejmującego w zakresie działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział oraz korekty rocznej podatku odliczonego dla Banku Przejmowanego (w oparciu o obrót zrealizowany od 1 dnia Roku Podziału do Dnia Połączenia) i zsumować w ten sposób uzyskane wartości”.

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 września 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.299.2017.1.DG

„Zatem ustalając ostateczny współczynnik Wnioskodawcy należy obliczyć odrębnie dla Spółki Przejmującej dla okresu całego roku przejęcia oraz odrębnie dla Spółki Przejmowanej dla okresu od 1 stycznia roku przejęcia do dnia przejęcia. Na podstawie tak wyliczonych współczynników należy wyliczyć wartość korekty podatku dla Spółki Przejmującej oraz korekty podatku dla Spółki Przejmowanej i zsumować te wartości. Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca, jako następca prawny, zobowiązana będzie zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia”.

‒Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 3 stycznia 2017 r., nr 1462- IPPP1.4512.937.2016.1.AW

„Zatem ustalając ostateczny współczynnik Wnioskodawcy należy obliczyć odrębnie dla Spółki Przejmującej dla okresu całego roku przejęcia oraz odrębnie dla Spółki Przejmowanej dla okresu od 1 stycznia roku przejęcia do dnia przejęcia. W oparciu o tak wyliczone współczynniki należy wyliczyć wartość korekty podatku dla Spółki Przejmującej oraz korekty podatku dla Spółki Przejmowanej i zsumować te wartości”.

Ostatecznego Współczynnika VAT dla Spółki Przejmującej jako podmiotu przejmującego za rok danego połączenia nie należy ustalać w oparciu o sumę obrotów Spółki Przejmującej w okresie od dnia połączenia do końca roku, w którym dane połączenie miało miejsce i obrotów Spółek Przejmowanych od początku roku danego połączenia do dnia odpowiednio Połączenia 1 lub 2. Ostateczny Współczynnik VAT obliczony w niniejszy sposób nie odzwierciedlałby dokładnie faktycznej struktury działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą i Spółki Przejmowane w roku, w którym miały miejsce połączenia, a zatem jego zastosowanie do obliczenia oddzielnie korekty odliczenia podatku naliczonego dla Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych prowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT, korekty odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku zakończenia działalności gospodarczej, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Spółka Przejmująca, jako podmiot połączony będący następcą prawnym Spółki Przejmowanej IV, będzie obowiązana do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającej sumie kwot korekt odliczenia podatku naliczonego za rok danego połączenia obliczonych dla Spółki Przejmującej i spółek przejmowanych w ramach danego przejęcia, w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia.

Pytanie nr 3

Na gruncie art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, Wstępny Współczynnik VAT określa się na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy dla którego ustala się ten Wstępny Współczynnik VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Wstępny Współczynnik VAT Spółki Przejmującej na rok następujący po roku Połączeń powinien zostać ustalony w oparciu o sumę obrotów Spółki Przejmującej od początku roku Połączeń do końca roku Połączeń oraz obrotów Spółek Przejmowanych w ramach Połączenia 1 i Połączenia 2 za okres od początku roku Połączeń do dnia Połączeń.

Jeżeli Spółka Przejmująca ustaliłaby Wstępny Współczynnik VAT tylko w oparciu o obroty Spółki Przejmującej w roku Połączenia, bez uwzględniania obrotów Spółek Przejmowanych sprzed daty Połączeń, proporcja wyliczona w taki sposób byłaby niereprezentatywna dla całkowitej działalności gospodarczej Spółki Przejmującej prowadzonej po Połączeniu 1 i Połączeniu 2 (obejmującej czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie dające takiego prawa), prowadzonej w całym roku następującym po roku Połączeń. Taka proporcja nie uwzględniałaby działalności gospodarczej Spółek Przejmowanych prowadzonej przed dniem Połączeń, która będzie prowadzona przez Spółkę Przejmującą jako połączony podmiot po Połączeniach, w tym przez cały rok następujący po roku Połączeń.

Zatem Wstępny Współczynnik VAT Spółki Przejmującej na rok następujący po roku Połączeń powinien zostać obliczony na podstawie sumy obrotów Spółki Przejmującej osiągniętych za okres całego roku Połączeń oraz obrotów Spółek Przejmowanych za okres od początku roku Połączeń do dnia odpowiedniego Połączenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku ustalenia i stosowania wstępnego współczynnika VAT w roku Połączenia 1 (pytanie nr 1),

‒nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiły Połączenia (pytanie nr 2),

‒prawidłowe w części dotyczącej ustalenia wstępnego współczynnika VAT dla roku następnego po roku, w którym nastąpiły Połączenia (pytanie nr 3). 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 9 ustawy: 

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Podkreślić jednakże należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna. Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy:

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Należy wskazać, że art. 91 ust. 9 ustawy, choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków (podmiot przejmujący) obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana był podmiot przejmowany – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych:

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej z następującymi spółkami (Spółki Przejmowane):

a)Spółka Przejmowana I - Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej I;

b)Spółka Przejmowana II - Spółka Przejmowana I posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej II;

c)Spółka Przejmowana III - Spółka Przejmująca jest komandytariuszem Spółki Przejmowanej III i posiada 99,9% ogółu praw i obowiązków w tej spółce; komplementariuszem jest Spółka Przejmowana II, która posiada 0,01% ogółu praw i obowiązków;

d)Spółka Przejmowana IV - Spółka Przejmująca jest komandytariuszem Spółki Przejmowanej IV i posiada ponad 99,9% ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Komplementariuszem jest Spółka Przejmowana I, która posiada mniej niż 0,01% ogółu praw i obowiązków.

Spółki Przejmowane są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Spółka Przejmująca i Spółki Przejmowane należą do jednej grupy kapitałowej działającej w sektorze ubezpieczeń i pośrednictwa finansowego.

Opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi odbędzie się w ramach dwóch procedur, tj.:

a)dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną I oraz Spółką Przejmowaną IV (Połączenie 1);

b)po zarejestrowaniu Połączenia 1, dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II (Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w jej kapitale zakładowym) i Spółką Przejmowaną III (Połączenie 2).

Połączenie 1 i Połączenie 2 mają być przeprowadzone w tym samym roku kalendarzowym.

Z uwagi na konstrukcję Połączenia 1 i Połączenia 2 (Połączenia) nie dojdzie do emisji i wydania udziałów Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca posiada faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, 100% udziałów we wszystkich Spółkach Przejmowanych. W następstwie Połączenia 1 i Połączenia 2 udziały Spółki Przejmującej nie będą wydane Spółce Przejmowanej I oraz Spółce Przejmowanej II, które są komplementariuszami odpowiednio Spółki Przejmowanej IV i Spółki Przejmowanej III. Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane w trybie art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania Połączenia 1 i Połączenia 2 do Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku Połączeń, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jak również w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W trakcie roku połączenia, w okresie od początku roku połączenia do dnia Połączenia 1, Spółka Przejmująca będzie wykonywała tylko działalność opodatkowaną VAT i będzie dokonywała odliczenia 100% podatku naliczonego. Także Spółka Przejmowana I, Spółka Przejmowana II i Spółka Przejmowana III w okresie od początku roku połączenia do odpowiednio dnia Połączenia 1 i Połączenia 2 będą wykonywały wyłącznie działalność opodatkowaną VAT i dokonywały odliczenia 100% podatku naliczonego.

Natomiast, w okresie od początku roku połączenia do dnia Połączenia 1 Spółka Przejmowana IV będzie wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT i działalność zwolnioną od podatku VAT i będzie stosowała proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego z uwagi na brak przyporządkowania części nabywanych towarów i usług oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tylko do działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wstępny współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT dotyczący odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmowaną IV, obliczony w oparciu o obroty Spółki Przejmowanej IV osiągnięte w roku poprzedzającym rok połączenia będzie wynosił powyżej 2%, lecz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w wyniku zastosowania takiej proporcji będzie wynosiła co najmniej 500 zł.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej IV w wyniku Połączenia 1, Spółka Przejmująca powinna ustalić i stosować wstępny współczynnik VAT w roku Połączenia 1 (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W analizowanym przypadku z opisu sprawy wynika, że w roku poprzedzającym rok Połączeń i roku połączenia do dnia Połączenia 1, Spółka Przejmująca będzie wykonywała wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT i dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego. Ponadto, Spółka Przejmowana I w okresie od początku roku połączenia do dnia Połączenia 1 będzie wykonywała wyłącznie działalność opodatkowaną VAT i dokonywała odliczenia 100% podatku naliczonego. Natomiast, w okresie od początku roku połączenia do dnia Połączenia 1 Spółka Przejmowana IV będzie wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT i działalność zwolnioną od podatku VAT i będzie stosowała proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego z uwagi na brak przyporządkowania części nabywanych towarów i usług oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tylko do działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem po dniu Połączenia 1 Spółka przejmującą w związku z przejęciem Spółki przejmowanej IV będzie wykonywała czynności, w związku z którymi Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo Spółce przejmującej nie przysługuje.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie po dniu Połączenia 1 Spółka przejmująca będzie zobowiązana do stosowania wstępnej proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 1-2 ustawy. Przy czym, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka przejmująca nie osiągnęła obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w związku z art. 90 ust. 4 ustawy, bowiem Spółka przejmująca w roku poprzedzającym rok Połączenia 1 wykonywała wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT i dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, natomiast nie wykonywała czynności, w związku z którymi Spółce Przejmującej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 

Zatem stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej IV w wyniku Połączenia 1 Spółka przejmująca od momentu Połączenia 1 zobowiązana będzie do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego z zastosowaniem proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka Przejmująca nie powinna ustalać i stosować wstępnego współczynnika VAT w trakcie roku Połączenia 1 w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej IV w ramach Połączenia 1. 

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia w jaki sposób, w związku z przejęciem Spółek Przejmowanych w ramach Połączeń, Spółka Przejmująca powinna dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiły Połączenia.

W rozpatrywanej sprawie w trakcie roku połączenia, w okresie od początku roku połączenia do dnia Połączenia 1, Spółka Przejmująca będzie wykonywała tylko działalność opodatkowaną VAT i będzie dokonywała odliczenia 100% podatku naliczonego. Także Spółka Przejmowana I, Spółka Przejmowana II i Spółka Przejmowana III w okresie od początku roku połączenia do odpowiednio dnia Połączenia 1 i Połączenia 2 będą wykonywały wyłącznie działalność opodatkowaną VAT i dokonywały odliczenia 100% podatku naliczonego. Natomiast, w okresie od początku roku połączenia do dnia Połączenia 1 Spółka Przejmowana IV będzie wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT i działalność zwolnioną od podatku VAT i będzie stosowała proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego z uwagi na brak przyporządkowania części nabywanych towarów i usług oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tylko do działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, jak ustalono powyżej, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana ustalić i stosować wstępną proporcję w trakcie roku Połączenia 1 w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej IV w ramach Połączenia 1.

Zgodnie z cytowanym art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony  w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym, stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zatem w analizowanej sprawie Spółka Przejmująca powinna dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiły Połączenia w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączeń.

Jednocześnie wskazać należy, że Spółka Przejmująca po zakończeniu roku podatkowego, w którym dojdzie do Połączenia 1 oraz Połączenia 2 zobowiązana będzie do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy na podstawie rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej, Spółki przejmowanej I, Spółki Przejmowanej II, Spółki Przejmowanej III oraz Spółki Przejmowanej IV za korygowany rok.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca, jako następca prawny, zobowiązana będzie zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączeń.

Państwa zdaniem w odniesieniu do Połączenia 1, kwota korekty odliczenia podatku naliczonego dla Spółki Przejmującej powinna zostać obliczona wyłącznie w odniesieniu do okresu od dnia Połączenia 1 do końca roku, w którym nastąpiło Połączenie 1, ponieważ w okresie od początku roku, w których doszło do Połączenia 1 do dnia Połączenia 1, Spółka Przejmująca będzie wykonywała wyłącznie działalność opodatkowaną VAT i dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego. Kwota korekty odliczenia podatku naliczonego Spółki Przejmującej powinna zostać ustalona przez porównanie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą w okresie od dnia Połączenia 1 do końca roku, w którym doszło do Połączenia 1 z kwotą podatku naliczonego obliczoną według ostatecznego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, obliczonego dla Spółki Przejmującej na podstawie faktycznych obrotów Spółki Przejmującej, jako podmiotu połączonego, w okresie od dnia Połączenia 1 do końca roku, w którym doszło do Połączenia 1. Połączenie 1 nie będzie miało natomiast wpływu na korektę podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą w roku połączenia w okresie przed dniem Połączenia 1. Korekta odliczenia podatku naliczonego dla Spółki Przejmowanej IV powinna zostać obliczona w odniesieniu do okresu od początku roku, w którym doszło do Połączenia 1 do dnia tego Połączenia 1, poprzez porównanie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmowaną IV według wstępnego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, stosowanego w roku Połączenia 1, z kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu obliczoną według ostatecznego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, obliczonego dla Spółki Przejmowanej IV na podstawie jej faktycznych obrotów w okresie od początku roku, w którym doszło do Połączenia 1 do dnia Połączenia 1.

Analogicznie, w Państwa ocenie, w odniesieniu do Połączenia 2, kwota korekty odliczenia podatku naliczonego dla Spółki Przejmującej powinna zostać obliczona wyłącznie w odniesieniu do okresu od dnia Połączenia 2 do końca roku, w którym nastąpiło Połączenie 2. Kwota korekty odliczenia podatku naliczonego Spółki Przejmującej powinna zostać ustalona przez porównanie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą w okresie od dnia Połączenia 2 do końca roku, w którym doszło do Połączenia 2 z kwotą podatku naliczonego obliczoną według ostatecznego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, obliczonego dla Spółki Przejmującej na podstawie faktycznych obrotów Spółki Przejmującej, jako podmiotu połączonego, w okresie od dnia Połączenia 2 do końca roku, w którym doszło do Połączenia 2. Połączenie 2 nie będzie miało natomiast wpływu na korektę podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę Przejmującą w roku połączenia w okresie przed dniem Połączenia 2. Korekta odliczenia podatku naliczonego odpowiednio dla Spółki Przejmowanej II i Spółki Przejmowanej III powinna zostać obliczona w odniesieniu do okresu od początku roku, w którym doszło do Połączenia 2 do dnia tego Połączenia 2, poprzez porównanie kwoty podatku naliczonego odliczonego odpowiednio przez Spółkę Przejmowaną II i Spółkę Przejmowaną III z kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu obliczoną według ostatecznego współczynnika VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, obliczonego odpowiednio dla Spółki Przejmowanej II i Spółki Przejmowanej III na podstawie ich faktycznych obrotów w okresie od początku roku, w którym doszło do Połączenia 2 do dnia Połączenia 2.

Ze wskazanym wyżej Państwa stanowiskiem nie można się zgodzić.

Wskazać bowiem należy, że dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego Spółka Przejmująca winna ustalić ostateczny współczynnik VAT podmiotu połączonego za rok, w którym będą miały miejsce Połączenia. 

W pierwszej kolejności Spółka Przejmująca będzie zobowiązana ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych osiągniętych w roku, w którym będą miały miejsce Połączenia, tj., uwzględnić:

‒obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od początku roku, w którym dojdzie do Połączeń do dnia Połączenia 1,

‒obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od dnia Połączenia 1 do dnia Połączenia 2,

‒obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od dnia Połączenia 2 do końca roku, w którym dojdzie do Połączeń,

‒obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną I w okresie od początku roku, w którym dojdzie do Połączenia 1 do dnia Połączenia 1, 

‒obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną IV w okresie od początku roku, w którym dojdzie do Połączenia 1 do dnia Połączenia 1, 

‒obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną II w okresie od początku roku, w którym dojdzie do Połączenia 2 do dnia Połączenia 2, 

‒obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną III w okresie od początku roku, w którym dojdzie do Połączenia 2 do dnia Połączenia 2.

W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych, Spółka Przejmująca winna ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie, tj. odrębnie dla Spółki Przejmującej (uwzględniając cały rok Połączeń), odrębnie dla Spółki Przejmowanej I (uwzględniając okres od początku roku Połączenia 1 do dnia Połączenia 1), odrębnie dla Spółki Przejmowanej II (uwzględniając okres od początku roku Połączenia 2 do dnia Połączenia 2), odrębnie dla Spółki Przejmowanej III (uwzględniając okres od początku roku Połączenia 2 do dnia Połączenia 2) oraz odrębnie dla Spółki Przejmowanej IV (uwzględniając okres od początku roku Połączenia 1 do dnia Połączenia 1).

Zatem ostateczny współczynnik zostanie porównany ze wstępnym współczynnikiem stosowanym przez każdą ze Spółek przed połączeniem (w tym przez Spółkę Przejmującą) oraz wstępnym ustalonym z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W zależności czy współczynnik wstępny był większy czy mniejszy od współczynnika ostatecznego Spółka Przejmująca zobowiązana jest do obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca zobowiązana będzie zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączeń.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia w jaki sposób, w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej I oraz Spółki Przejmowanej IV w ramach Połączenia 1, a następnie Spółki Przejmowanej II i Spółki Przejmowanej III w ramach Połączenia 2, Spółka Przejmująca powinna ustalić wstępny współczynnik VAT dla roku następującego po roku, w którym nastąpiło dane Połączenie.

Z powołanego powyżej art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Zasadą jest zatem, że ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego w roku następującym po tym roku.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie ostateczny współczynnik VAT ustalony w sposób określony w odpowiedzi na pytanie nr 2 będzie jednocześnie wstępnym współczynnik VAT dla roku następującego po roku, w którym nastąpiły Połączenia.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że wstępny współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy dla Spółki Przejmującej jako podmiotu połączonego na rok następujący po roku Połączeń powinien zostać obliczony w oparciu o sumę obrotów Spółki Przejmującej w całym roku Połączeń oraz obrotów wszystkich Spółek Przejmowanych w ramach Połączenia 1 i Połączenia 2 za okres od początku roku, w którym doszło do tych Połączenia do dnia każdego z Połączeń.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa na poparcie własnego stanowiska w sprawie interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te zostały wydane na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie w pełni odpowiadają okolicznościom przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności, istnieje możliwość dokonania jej zmiany z urzędu.

Interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).