Ceny transferowe - dokumentacja podatkowa w 2023 r.

Przepisy podatkowe nakładają na podmioty powiązane wiele obowiązków, które mają sprawić, by podmioty te ustalały we wzajemnych transakcjach cenę transferową zgodnie z zasadami rynkowymi. Dlaczego to takie ważne?

1. Podmioty powiązane, czyli jakie?

Mimo że przepisy podatkowe zawierają mniej lub bardziej szczegółowe regulacje w zakresie ustalania cen transferowych, kwestie te są jednymi z najtrudniejszych, jeżeli chodzi o interpretacje. Stanowią też źródło sporów między podatnikami a organami podatkowymi.

Według szacunków około 70% światowego handlu odbywa się w ramach światowych, globalnych grup kapitałowych, czyli między podmiotami powiązanymi. Oznacza to, że polityka cen transferowych zgodna z przepisami prawnymi ma olbrzymie znaczenie - zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników.

Publikacja ma na celu w praktyczny sposób przedstawić Państwu regulacje nałożone na podmioty powiązane. Zaczniemy od wyjaśnienia, kiedy podmioty będą uważane za powiązane, a co za tym idzie - zobowiązane do przestrzegania ww. przepisów. W kolejnych rozdziałach wyjaśnimy, w jaki sposób organy podatkowe badają, czy warunki transakcji między podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym, i jakie działania podejmują, gdy wykorzystywanie powiązań prowadzi do zaniżania podatku dochodowego.

Wiedza ta doprowadzi nas do zasadniczej części Poradnika, mianowicie do warsztatu pisania dokumentacji podatkowej transakcji między podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta jest jednym z podstawowych obowiązków nałożonych na podmioty powiązane. W swoistym "wypracowaniu" podatnicy muszą bowiem przekonać organ podatkowy, że przyswoili informacje na temat przepisów dotyczących podmiotów powiązanych i że wiedzę tę zastosowali w praktyce do ustalenia warunków transakcji ze swoim podmiotem powiązanym (przede wszystkim ceny).

W powszechnej opinii obowiązek przygotowania dokumentacji jest skomplikowany, a usługi jej sporządzenia są bardzo kosztowne. Dlatego poprzez praktyczne wskazówki pokażemy, jak tworzyć dokumentację do różnego rodzaju transakcji (sprzedaży towarów, usług, pożyczek).

Ceny transferowe - chronologia zmian

Przepisy dotyczące podmiotów powiązanych w ostatnich latach często się zmieniały. Powoduje to wiele problemów interpretacyjnych - może się bowiem okazać, że w zależności od tego, który okres jest przedmiotem kontroli, taka sama transakcja może wymagać stworzenia dokumentacji na podstawie trzech różnych stanów prawnych.

Czasami zmiany te są drobne, czasami gruntowne. Z ostatnią, bardzo gruntowną zmianą przepisów mieliśmy do czynienia w 2019 r. Z dniem 1 stycznia 2019 r. w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) i fizycznych (dalej: ustawa o PIT) przestały obowiązywać dotychczasowe przepisy dotyczące podmiotów powiązanych. W ich miejsce ustawodawca wprowadził nowy rozdział zatytułowany "Ceny transferowe" (w ustawie o PIT jest to rozdział 4b, a w ustawie o CIT rozdział 1a). W rozdziałach tych na nowo zdefiniowano pojęcia stosowane w przepisach, rozszerzono katalog metod szacowania i zmieniono zasady tworzenia dokumentacji podatkowej. Na nowo uregulowano zasady dotyczące szczególnych transakcji między podmiotami powiązanymi, takich jak usługi o niskiej wartości dodanej czy pożyczki.

Nowe rozdziały w ustawach dodatkowo zostały podzielone na oddziały, co sprawiło, że regulacje te są bardziej przejrzyste i czytelne.

Okazało się jednak, że mimo gruntownych zmian wprowadzonych w 2019 r. przepisy dotyczące cen transferowych nie były pozbawione błędów. Dlatego od 1 stycznia 2021 r. w ustawach o podatku dochodowym wprowadzono kilka zmian, mających w dużej mierze charakter redakcyjny i porządkujący.

Ponadto epidemia COVID-19 wymusiła w 2020 r. i 2021 r. odroczenie terminów sporządzenia dokumentacji i złożenia wymaganych formularzy organom podatkowym.

Polski Ład - czyli zmiany podatkowe wprowadzone w 2022 r. - przyniósł kolejne modyfikacje w przepisach o cenach transferowych. Regulacje zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2022 r. - w większości mają zastosowanie do dokumentacji sporządzanych już za rok 2021.

Często zmieniające się przepisy i nakładanie nowych obowiązków na podatników powodują, że tematyka cen transferowych jest wyjątkowo skomplikowana i wiąże się z ryzykiem popełnienia błędów.

1.1. Współpraca podmiotów powiązanych i jej wpływ na zobowiązania podatkowe

Współpraca i wymiana handlowa między podmiotami powiązanymi (kapitałowo bądź osobowo) powoduje, że dążąc do minimalizacji obciążeń fiskalnych podmioty te ustalają między sobą ceny różne od cen stosowanych na wolnym rynku. Zjawisko to jest wykorzystywane szczególnie w wymianie międzynarodowej i polega na "przerzucaniu" dochodów do kraju stosującego korzystniejsze opodatkowanie.

PRZYKŁAD 1

Polska spółka z o.o. P i spółka cypryjska C są podmiotami powiązanymi. Spółka P jest opodatkowana podatkiem 19%, spółka C - podatkiem 12,5%. Ich działalność polega na tym, że spółka P sprzedaje spółce C wyprodukowane przez siebie rowery w cenie 700 zł za sztukę. Koszt produkcji roweru wynosi 400 zł.

W danym roku (2022 r.) spółka polska sprzedała 1000 rowerów. Spółka cypryjska sprzedała te rowery niepowiązanej spółce z Niemiec w cenie 1000 zł za sztukę.

Tabela 1. Ustalenie dochodu i podatku spółek powiązanych w 2022 r.

Łączny podatek zapłacony przez spółki wyniósł więc 94 500 zł.

Na początku następnego roku (2023) spółki podjęły decyzję o zmianie cen rowerów, tak aby przyniosło to korzyści podatkowe. Ponieważ stawka podatku dochodowego na Cyprze jest znacznie niższa niż w Polsce, podjęto decyzję, że cena roweru sprzedawanego przez polską spółkę będzie wynosiła 500 zł, co spowoduje, że wzrośnie dochód spółki cypryjskiej, a zmniejszy się - spółki polskiej.

Wielkość sprzedaży dla podmiotu niemieckiego oraz koszty produkcji w 2023 r. pozostaną bez zmian.

Tabela 2. Ustalenie dochodu i podatku spółek powiązanych w roku 2023 r.

Łączny podatek zapłacony przez spółki wyniósł więc 81 500 zł, czyli o 13 000 zł mniej niż rok wcześniej.

W ten sposób - poprzez "sztuczne" ustalenie ceny - podmioty powiązane osiągnęły korzyść w postaci znacznie mniejszych zobowiązań podatkowych.

Przykład pokazuje, że spółki powiązane, które podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami podatku, mogą wykorzystywać te powiązania w celu zmniejszania swoich zobowiązań podatkowych. Dla administracji podatkowych taka współpraca jest oczywiście niekorzystna, powoduje bowiem uszczuplenie wpływów podatkowych. Dlatego na gruncie zarówno przepisów krajowych, jak i umów międzynarodowych stosowane są przepisy, które mają na celu wyegzekwowanie na podmiotach powiązanych, by we wzajemnych relacjach zachowywały się tak, jakby tych powiązań nie było, czyli by współpracowały na zasadach rynkowych.

Badając relacje między podmiotami powiązanymi, organy podatkowe stosują zasadę dystansu (z ang. arm's length), co dosłownie oznacza "zasadę długości ramienia". Zasada ta nakazuje, by mimo istniejących między podmiotami powiązań działały one w stosunkach wzajemnych, trzymając kontrahenta na długość ramienia, czyli na odpowiedni dystans. Na spółki powiązane nakłada się więc obowiązek kształtowania we wzajemnych stosunkach handlowych, w tym przede wszystkim w zakresie cen ustalanych we wzajemnych transakcjach, takich relacji, które ustaliłyby między sobą niezależne, konkurujące na rynku podmioty.

Organy podatkowe poszukują zatem odpowiedzi na pytanie, czy podmioty niepowiązane w identycznych lub porównywalnych okolicznościach ustalają lub ustaliłyby takie same ceny lub czy w ogóle zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane.

Tłumaczenie wyrażenia arm's length ma jednak trochę inne znaczenie - polskie "na długość ramienia" mówi raczej o bliskości, podczas gdy angielskie wyrażenie podkreśla dystans.

1.2. Podmioty powiązane w prawie krajowym i międzynarodowym

Współpraca mająca na celu wpływanie na zobowiązania podatkowe jest możliwa między podmiotami, które będą chciały ze sobą współdziałać tak, by łączny zapłacony przez nie podatek okazał się jak najmniejszy. W takiej współpracy jeden z podmiotów godzi się na osiągnięcie mniejszego zysku i "przerzucenie" części tego zysku do innego podmiotu. Musi więc istnieć bliskość między tymi podmiotami, która sprawia, że chcą one taką współpracę prowadzić. Muszą to więc być podmioty "powiązane". Podmioty, które nie mają żadnych powiązań, współdziałają w celu maksymalizacji swoich zysków, czyli transakcje między podmiotami niepowiązanymi nie mają na celu realizowania wspólnej polityki podatkowej (byłaby ona wbrew interesom któregoś z partnerów), lecz osiąganie korzyści rynkowych.

Przepisy podatkowe próbują więc zidentyfikować podmioty powiązane (czyli takie, które mogą chcieć dążyć do osiągania wspólnych korzyści podatkowych) i "zmusić" je do tego, by we wzajemnych relacjach zachowywały się tak, jakby tych powiązań nie było, czyli współpracowały na takich zasadach jak podmioty niepowiązane.

Analizę tematyki podmiotów powiązanych rozpocząć więc wypada od wyjaśnienia, kiedy będziemy mieli do czynienia z powiązaniem.

1.2.1. Podmioty powiązane na gruncie polskich przepisów podatkowych

Od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca gruntownie zmienił przepisy dotyczące podmiotów powiązanych. Zmiany dotknęły również samej definicji pojęć stosowanych w przepisach, w tym pojęcia "podmioty powiązane".

Obecnie podmioty powiązane to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niebędąca osobą prawną i jej wspólnik, lub

d) spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna i jej komplementariusz, lub

e) spółka jawna i jej wspólnik, lub

f) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Polski Ład z dniem 1 stycznia 2022 r., mając na uwadze spójność z innymi przepisami ustawy, zastąpił pojęcie spółki niemającej osobowości prawnej przez zdefiniowane w ustawach PIT i CIT pojęcie spółki niebędącej osobą prawną (pkt c). Ponadto przez zastąpienie słowa "wspólników" w liczbie mnogiej przez "wspólnik" w liczbie pojedynczej doprecyzowano, że powiązanie zachodzi pomiędzy spółką niebędącą osobą prawną a każdym z jej wspólników odrębnie.

Jednocześnie przez "wywieranie znaczącego wpływu" rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących albo zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Obecnie obowiązujące przepisy rozszerzają zatem definicję podmiotów powiązanych, mieszcząc w niej znacznie więcej przypadków powiązań, również tych nieformalnych.

1.2.1.1. Szacowanie ceny

Oczywiście sam fakt istnienia powiązań między podmiotami nie wystarczy, by dać prawo organom podatkowym do badania cen czy innych warunków współpracy ustalonych przez te podmioty. Zgodnie z przepisami (art. 23o ust. 2 ustawy o PIT i art. 11c ust. 2 ustawy o CIT), dopiero gdy organ podatkowy dowiedzie, że w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot badany nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Czyli - po pierwsze - między podmiotami musi istnieć powiązanie, a po drugie - organ podatkowy musi udowodnić, że powiązanie to jest wykorzystywane w celu zmniejszania podatków. Wówczas organ podatkowy przystąpi do szacowania ceny na poziomie rynkowym, tak by na jej podstawie ustalić dochód i należny podatek.

PRZYKŁAD 2

W trakcie kontroli prowadzonej w firmie Deska sp. z o.o. kontrolujący stwierdzili, że spółka wynajmowała za znaczne kwoty samochody osobowe od powiązanej z nią spółki Kółko. Średnia cena zakupu usługi wynosiła 300 zł za dobę wynajmu. Kontrolujący przeanalizowali oferty wypożyczalni samochodów w miejscowości, w której działa spółka Deska, i ustalili, że średnia cena wynajmu wynosiła w badanym okresie 250 zł. W związku z tym kontrolujący uznali, że spółka Deska zawyżyła koszty, a tym samym zaniżyła dochód i podatek. W wydanej decyzji organ podatkowy oszacował koszt zakupu usług wynajmu samochodów na podstawie przyjętej ceny 250 zł i określił spółce Deska zaległość w podatku dochodowym.

Czy działanie organu podatkowego było prawidłowe? Mogłoby się wydawać, że tak. Zwróćmy jednak uwagę, że przepisy, zarówno te obowiązujące do końca 2018 r., jak i obecnie, jednoznacznie wskazują, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 23o ust. 2 ustawy o PIT i art. 11c ust. 2 ustawy o CIT).

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że organ podatkowy przeprowadza szacowanie, jeżeli udowodni, iż podmiot wykorzystywał powiązanie w celu zmniejszenia podatku dochodowego. Tymczasem w przykładzie kontrolujący w pierwszej kolejności dokonali szacowania i na jego podstawie uznali, że podatnik zaniżył dochody, więc określili zaległość podatkową. Tym samym szacowanie stało się przesłanką dla dokonania... szacowania. Organ podatkowy odwrócił całą procedurę. W szczególności nie udowodnił, że na cenę zakupu usługi wynajmu samochodów rzeczywiście miało wpływ istnienie powiązań między podmiotami. To, że w omawianym przykładzie cena odbiegała od cen rynkowych, wcale nie musi wynikać z tego, że są to podmioty powiązane. Być może zakres i charakter usługi uzasadniał wyższą cenę? Przepis nakazuje organowi podatkowemu, by ten dowiódł, że podmioty "wykorzystywały fakt powiązań", a tutaj tego nie uczyniono.

1.2.1.2. Powiązania osobowe

Do końca 2018 r. przepisy jednoznacznie wskazywały, że o powiązaniach osobowych świadczy "sprawowanie zarządu lub kontroli" w obu podmiotach. Oznacza to sytuację, gdy np. ta sama osoba jest członkiem zarządu w jednej i drugiej firmie.

O istnieniu powiązań osobowych (i jednocześnie kapitałowych) mogą też świadczyć powiązania majątkowe między podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

PRZYKŁAD 3

Spółka z o.o. X uzyskała pożyczkę od swojego udziałowca. Czy organ podatkowy ma prawo badać, czy warunki tej pożyczki odpowiadają warunkom rynkowym? Tak. Podmiotami powiązanymi są nie tylko podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przychody z odsetek uzyskiwane przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej również podlegają opodatkowaniu, dlatego organ podatkowy, na gruncie przepisów o podmiotach powiązanych, może badać takie transakcje.

Sprawowanie zarządu lub kontroli świadczy o istnieniu powiązań również w stanie prawnym obowiązującym od 2019 r. Jednocześnie jednak obecnie obowiązujące przepisy widzą kwestię powiązań osobowych dużo szerzej i mają na myśli nie tylko "sprawowanie zarządu lub kontroli", ale "faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej".

Jak wyjaśniano w projekcie ustawy, uwzględnienie tego aspektu ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego. Decyzje te mogą być powodowane innymi czynnikami niż czysto ekonomiczne i mogą nie odzwierciedlać zachowania podmiotów niepowiązanych w porównywalnych okolicznościach.

Obowiązujące do końca 2018 r. regulacje nie dawały organom podatkowym możliwości oceny takich decyzji pod kątem ich rynkowości z uwagi na brak formalnej podstawy do stwierdzenia zaistnienia powiązań między podatnikiem a taką osobą fizyczną, w szczególności w sytuacji, gdy w strukturze grupy funkcjonowały podmioty, które powodowały przerwanie łańcucha powiązań kapitałowych (np. fundacje, trusty czy fundusze inwestycyjne).

PRZYKŁAD 4

Spółka Alamakota sp. z o.o. świadczy usługi na rzecz spółki Bemo sp. z o.o. Spółki nie są powiązane kapitałowo, w zarządzie i organach kontrolnych jednej i drugiej spółki zasiadają różne osoby, niepowiązane rodzinnie. Prezes spółki Alamakota Jan Kot jest przyjacielem prezesa spółki Bemo Adama Lisa (jest np. ojcem chrzestnym dziecka Adama Lisa). Czy spółki można uznać za podmioty powiązane?

Do końca 2018 r. takie nieformalne powiązania nie mogły być brane pod uwagę na gruncie przepisów o cenach transferowych. Od 2019 r. fakt, że prezesi współpracujących spółek są przyjaciółmi, może świadczyć o tym, iż spółki są podmiotami powiązanymi. Oczywiście organy podatkowe musiałyby najpierw ustalić, że takie "nieformalne" powiązanie występuje, a poza tym koniecznym warunkiem jest udowodnienie, że to powiązanie jest wykorzystywane w celu zmniejszenia dochodu przez którąś ze spó­łek.

1.2.1.3. Powiązania kapitałowe

Przepisy obowiązujące do końca 2018 r. przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumiały jedynie posiadanie w kapitale innego podmiotu udziału nie mniejszego niż 25% (bezpośrednio lub pośrednio).

Z udziałem pośrednim mamy do czynienia wtedy, gdy dwa podmioty są ze sobą powiązane przez fakt posiadania wspólnego udziałowca.

PRZYKŁAD 5

Spółka A posiada 30% udziałów w spółce B oraz 27% udziałów w spółce C. Spółki B i C, mimo że nie są ze sobą bezpośrednio powiązane, będą uważane za powiązane w sposób pośredni. Do ustalenia wartości tych powiązań przyjmuje się niższą wartość łączących je udziałów ze wspólnym udziałowcem, czyli w tym przypadku będzie to 27%. Ponieważ jest to więcej niż 25%, więc spółki B i C będą uznane za podmioty powiązane.

Obecnie obowiązujące przepisy wskazują, że o powiązaniach może świadczyć - oprócz posiadania udziałów - posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających albo udziałów lub praw do udziału w zyskach, stracie bądź majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednos­tek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

PRZYKŁAD 6

Spółka Brązowa sp. z o.o. posiada kapitał 100 000 zł podzielony na 100 udziałów o wartości 1000 zł każdy. Taki sam kapitał posiada spółka Złota sp. z o.o. Pan Jarosław Kogut posiada 20 udziałów w obu spółkach. Jednocześnie też nie jest członkiem zarządu w tych spółkach. Jednakże udziały pana Koguta w obu spółkach są uprzywilejowane - każdy udział daje mu trzy głosy przy podejmowaniu uchwał przez wspólników. Pozostałe udziały w spółkach dają prawo do jednego głosu. Czy spółki Złota i Brązowa są w związku z tym podmiotami powiązanymi?

Tak. Mimo iż pan Kogut posiada 20% udziałów w jednej i drugiej spółce (czyli mniej niż wymagane 25%), jednocześnie posiada 60 głosów ze 140 w spółkach, czyli daje mu to ok. 43% praw głosu w spółkach, co oznacza, że spółki Złota i Brązowa są podmiotami powiązanymi.

Rozszerzenie katalogu instrumentów kreujących powiązania o charakterze kapitałowym ma, zdaniem ustawodawcy, na celu odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej i obecności różnego rodzaju struktur w grupach kapitałowych.

Według obowiązujących do końca 2018 r. regulacji powiązania kapitałowe mogły wynikać wyłącznie z udziału w kapitale innego podmiotu. W praktyce powodowało to, że obecność w strukturze grupy kapitałowej np. funduszu inwestycyjnego lub fundacji prowadziła do przerwania łańcucha powiązań. Szersza definicja ma na celu wyeliminowanie takich sytuacji. Należy też zauważyć, że próg 25% odnosi się do powiązań bezpośrednich lub pośrednich. Odrębnie więc ustalamy, czy został przekroczony 25% próg dla powiązań pośrednich i bezpośrednich.

PRZYKŁAD 7

Schemat 1 przedstawia powiązania między spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. W schemacie tym powiązania między spółkami na każdej "gałęzi pokrewieństwa" stanowią co najmniej 25%. Oznacza to, że cała grupa tych pięciu spółek jest ze sobą powiązana i każda z transakcji realizowanych między dowolnymi spółkami z grupy jest transakcją między podmiotami powiązanymi.

PRZYKŁAD 8

Spółka Roboty Budowlane SA posiada udział w kapitale zakładowym spółki Ocieplenia Sp. z o.o. w wysokości 20%. Między spółkami nie występują powiązania osobowe ani rodzinne, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Podmiotem posiadającym udziały w obu spółkach jest firma Prestiż SA. Jest ona właścicielem 15% akcji spółki Roboty Budowlane SA i posiada 22% udziałów w spółce Ocieplenia Sp. z o.o. Czy Ocieplenia Sp. z o.o. i Roboty Budowlane SA są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT?

W przykładzie wartość powiązań kapitałowych nie przekracza 25%. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że spółki Ocieplenia i Roboty Budowlane powiązane są dwoma rodzajami powiązań: bezpośrednim o wartości 20% oraz pośrednim na poziomie 22%. Czy wartości obu rodzajów powiazań należy sumować do ustalenia, czy został przekroczony próg 25%?

Przepis art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (i art. 23m ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT) wskazuje, że przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się "posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%". Wskazana alternatywa posiadania bezpośrednio lub pośrednio oznacza, że przynajmniej jedno z tych rodzajów posiadania musi przekroczyć wartość 25%. W tym przykładzie spółki powiązane są zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, ale jednocześnie żadne z tych powiązań nie przekracza 25% wartości.

W związku z tym spółki Ocieplenia i Roboty Budowlane nie są podmiotami powiązanymi.

1.2.1.4. Powiązania rodzinne

Przepisy zwracają również uwagę na powiązania rodzinne. Do końca 2018 r. mogły być one brane pod uwagę wyłącznie w przypadku powiązań krajowych, od 2019 r. - bez względu na to, w którym państwie mają siedzibę powiązane rodzinnie podmioty.

Powiązania o charakterze rodzinnym to małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (powinowactwo to związek z rodziną małżonka, np. powinowatymi są zięć i teść).

PRZYKŁAD 9

Pan Adam jest członkiem zarządu spółki Eden, która ma siedzibę w Polsce. Jego żona, pani Ewa, jest członkiem zarządu spółki Duo, która ma siedzibę w Czechach. Spółki nie są powiązane ze sobą kapitałowo, ale poprzez fakt powiązań rodzinnych od 2019 r. są uważane za podmioty powiązane.

Ustalenie powiązań o charakterze rodzinnym może być trudne. Wymaga wiedzy na temat zasobów ludzkich i ich stosunków na zewnątrz organizacji. Przy identyfikacji tych powiązań należy brać pod uwagę charakter stosunków występujących między podmiotami oraz ich siłę zależności, a także możliwość wywierania wpływu jednego podmiotu na drugi.

Paradoksalnie ustalenie istnienia powiązań rodzinnych wydaje się łatwiejsze dla mniejszych firm, w których relacje personalne odgrywają większą rolę. Jednak często mniejsze podmioty nie są świadome tego, że istnienie powiązań rodzinnych może mieć wpływ na ich rozliczenia z fiskusem. W dużych firmach, będących częścią grup podmiotów, ze względów oczywistych trudniej zidentyfikować tego typu powiązania. Może wynikać to z nieprawidłowej komunikacji wewnątrz firmy lub z braku procedur umożliwiających poznanie i kontrolę tego zagadnienia.

1.2.1.5. Wyłączenie spółek Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego

Przepisów dotyczących podmiotów powiązanych nie stosuje się do:

1) transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych;

2) transakcji między Bankowym Funduszem Gwarancyjnym a instytucją pomostową lub do transakcji między podmiotem zarządzającym aktywami a instytucją pomostową w rozumieniu ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji,

3) transakcji między uczelnią medyczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej a podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 6 ust. 6 tej ustawy.

1.2.2. Pojęcie podmiotów powiązanych w prawie międzynarodowym - regulacje OECD i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Transakcje między podmiotami powiązanymi to oczywiście problem nie tylko dla polskiego fiskusa. Jak powiedzieliśmy na początku, "przerzucanie dochodów" dotyczy głównie transakcji międzynarodowych. Dlatego w przepisach podatkowych w zasadzie wszystkich państw znajdują się regulacje dotyczące podmiotów powiązanych. W dużej mierze są one ze sobą zbieżne. Kwestia opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych uregulowana jest również na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedsiębiorstwami powiązanymi mamy do czynienia w dwóch przypadkach:

1) przedsiębiorstwo jednego państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli bądź w kapitale przedsiębiorstwa drugiego państwa albo

2) te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli albo w kapitale przedsiębiorstwa jednego państwa i przedsiębiorstwa drugiego państwa.

Jeżeli występują te powiązania, a jednocześnie przedsiębiorstwa dokonują wzajemnych transakcji nie w oparciu o wartości rynkowe, to organy podatkowe mogą dokonać odpowiedniej korekty wyniku powiązanych firm. Jeżeli jednak transakcje przedsiębiorstw powiązanych opierają się na zasadach rynkowych, wówczas nie ma podstaw do dokonywania takich korekt.

1.3. Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC)

Obowiązujące od 2015 r. przepisy eliminują przerzucanie dochodów do powiązanych spółek mających siedzibę w państwach stosujących korzystniejsze niż Polska stawki podatku (w tym oczywiście do rajów podatkowych). Takie przerzucanie dochodów ma na celu zmniejszenie podstawy opodatkowania w Polsce. Przykładowo - spółka polska powołuje w atrakcyjnym podatkowo kraju spółkę zależną, która będzie właścicielem licencji. Spółka polska korzysta z tej licencji, w związku z tym płaci zagranicznej spółce umówione opłaty licencyjne. W efekcie dochód tej spółki zagranicznej jest dochodem z opłat licencyjnych i o taką wartość zmniejszył dochód polskiej spółki.

Przepisy ustaw o CIT i o PIT przewidują, że w takiej sytuacji polska spółka zapłaci podatek od dochodu uzyskanego przez spółkę zagraniczną.

Takie regulacje ma wiele państw członkowskich UE, np.: Niemcy, Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania, Finlandia, Portugalia, Hiszpania, Węgry, Włochy, Estonia, jak również państwa pozaeuropejskie, np.: USA, Kanada, Japonia, Nowa Zelandia, Indonezja, Meksyk, RPA, Południowa Korea, Argentyna, Brazylia, Izrael, Turcja, Chiny.

Na tego rodzaju regulację - jako skuteczny mechanizm walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania - wskazała też Rada Unii Europejskiej, wydając zalecenia zawarte w Rezolucji z 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej (2010/C 156/01).

Od 1 stycznia 2018 r. zmieniły się regulacje dotyczące uznawania spółek za spółki CFC. Zmiany miały na celu dostosowanie regulacji krajowych obowiązujących w tym zakresie do bardziej restrykcyjnych rozwiązań przewidzianych w dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (tzw. dyrektywa ATAD).

W 2019 r. wprowadzono kilka zmian redakcyjnych w przepisach dotyczących spółek CFC. Przede wszystkim zastąpiono pojęcie "spółki kontrolowanej" pojęciem "jednostki kontrolowanej", co ma związek z tym, że od 2019 r. przepisami objęto również:

• fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
• podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej,
• wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej.

Jednostką kontrolowaną z założenia jest więc spółka mająca siedzibę w raju podatkowym (oraz kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Za spółki kontrolowane mogą też ...