Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1078.2022.3.MG

Obowiązki płatnika związane z wypłatą wspólnikom zysków wypracowanych przez spółkę komandytową za lata 2015-2019.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wspólnikom zysków wypracowanych przez spółkę komandytową za lata 2015-2019. Wniosek został uzupełniony pismem z 31 stycznia 2023 r. (data wpływu 31 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka

NIP: (...)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan A

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan B

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan C

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Byli Komandytariusze są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Byli Komandytariusze do dnia 9 listopada 2021 r. byli komandytariuszami spółki komandytowej - X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...), KRS: (...), NIP: (...) (dalej: „Spółka komandytowa”). Komplementariuszem w Spółce komandytowej była z kolei spółka kapitałowa Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...).

Rokiem obrotowym Spółki komandytowej był rok kalendarzowy. Spółka komandytowa ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)

Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę komandytową za okres od początku jej funkcjonowania do dnia 30 kwietnia 2021 r. były przypisywane wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki komandytowej, i były tym samym opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Powyższe związane było z faktem, iż wspólnicy Spółki komandytowej w oparciu o art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej podjęli decyzję o odroczeniu momentu nabycia statusu podatnika CIT do dnia 1 maja 2021 r. W związku z powyższym Spółka komandytowa na dzień 30 kwietnia 2021 r. zamknęła księgi rachunkowe dla celów podatkowych, bez sporządzania sprawozdania finansowego na ten dzień oraz tym samym począwszy od 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, zysk wypracowany przez Spółkę komandytową na przełomie lat 2015-2019 wypłacany był wspólnikom jedynie w części - niewypłacony zysk wypracowany w niniejszym okresie dla celów bilansowych odnoszony był na kapitał (fundusz) rezerwowy. Wypracowany w latach 2015-2019 zysk - mimo, iż niewypłacony - uwzględniany był w podstawie opodatkowania wspólników i w przypadku Byłych Komandytariuszy podlegał na bieżąco w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych rozliczanym w formie liniowej, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Nadto, Byli Komandytariusze, zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według proporcji udziałów w zysku określonej w umowie Spółki komandytowej, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne.

Z uwagi na znaczny rozwój Spółki komandytowej oraz ekspansję gospodarczą w (...) 2021 r. podjęto decyzję o dokonaniu przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę akcyjną („Przekształcenie”). W związku z tym (...) 2021 r. zarząd Spółki komandytowej, działając na podstawie art. 557 § 1 i § 2 oraz art. 558 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”) (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128) sporządził plan przekształcenia, zgodnie z którym Spółka komandytowa zostanie przekształcona w trybie art. 551 KSH w Spółkę akcyjną.

Wspólnicy Spółki komandytowej podjęli (...) 2021 r. uchwałę obejmującą wypłatę zgromadzonych na kapitale rezerwowym środków pomiędzy wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku („Uchwała”). Celem zachowania wskaźników płynności finansowej na odpowiednim poziomie wspólnicy podjęli decyzję o wypłacie dotychczas niewypłaconego zysku w częściach odpowiednio do dnia 31 grudnia 2022 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

Wpis powstałej z przekształcenia Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił z dniem (...) 2021 r. W wyniku Przekształcenia wspólnicy Spółki komandytowej, w tym Byli Komandytariusze stali się akcjonariuszami Spółki akcyjnej.

Jednocześnie, w okresie pomiędzy (...) a (...) 2021 r. realizując zobowiązanie wynikające z Uchwały Spółka akcyjna wypłaciła Byłym Komandytariuszom część zysków z lat 2015-2019. Od tak dokonanej wypłaty na rzecz Byłych Komandytariuszy Spółka w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4) oraz art. 41 ust. 4 ustawy o PIT pobrała 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Pozostała cześć niewypłaconego zysku za lata 2015-2019 będzie wypłacana zgodnie Uchwałą do 31 grudnia 2023 r. Pozostała do wypłaty na podstawie Uchwały kwota zysków z lat 2015-2019 została wskazana w protokole ze Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe Spółki akcyjnej za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2021 r. W bilansie Spółki akcyjnej kwota ta prezentowana jest jako „zobowiązania krótkoterminowe” i „zobowiązania długoterminowe”.

Źródłem uprawnienia Byłych Komandytariuszy do otrzymania wypłaty zysków za lata 2015-2019 nie jest zatem posiadanie przez nich statusu akcjonariusza Spółki akcyjnej, ale posiadanie statusu wspólników Spółki komandytowej (istniejącej przed dokonaniem Przekształcenia) i podjęcie ww. Uchwały.

Celem usystematyzowania, Zainteresowani jeszcze raz przedstawiają ciąg wydarzeń opisany w niniejszym wniosku o interpretację:

1.Wygenerowanie przez Spółkę komandytową zysku w latach 2015-2019, który jedynie w części został wypłacony Wspólnikom, a reszta skumulowana została na „kapitale (funduszu) rezerwowym” Spółki komandytowej;

2.Zamknięcie ksiąg Spółki komandytowej dla celów podatkowych - 30 kwietnia 2021 r.

3.Uzyskanie przez Spółkę komandytową statusu podatnika CIT - 1 maja 2021 r.

4.Podjęcie przez wspólników Spółki komandytowej decyzji o dokonaniu Przekształcenia Spółki komandytowej – (...) 2021 r.

5.Sporządzenie planu przekształcenia – (...) 2021 r.

6.Podjęcie Uchwały o wypłacie zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową za lata 2015-2019 Wspólnikom w terminach przewidzianych w Uchwale – (...) 2021 r.

7.Rejestracja Przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę akcyjną w KRS – (...) 2021 r.

8.Wypłata części zysków za lata 2015-2019 zgromadzonych dotychczas w Spółce komandytowej na rzecz Wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach w oparciu o podjętą Uchwałę – (...) 2021 r.

9.Pobranie przez Spółkę akcyjną 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej wypłat opisanych w punkcie 8 - grudzień 2021 r. - styczeń 2022 r.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Planowana wypłata stanowić będzie realizację zobowiązania Spółki akcyjnej (powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej) dotyczącego wypłaty zysku przysługującego Byłym Komandytariuszom z tytułu ich udziału jeszcze w Spółce komandytowej. Zobowiązanie Spółki akcyjnej wynika zatem z Uchwały (podjętej przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę akcyjną), a także umowy spółki komandytowej oraz art. 123 § 1 KSH dotyczącego udziału komandytariusza w zysku spółki komandytowej.

Wskazane wyżej zobowiązanie zrealizowane zostanie przez Spółkę akcyjną albowiem z chwilą przekształcenia Spółka akcyjna weszła we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas Spółce komandytowej, zgodnie z brzmieniem art. 553 § 1 KSH. W skład przejętych przez Spółkę akcyjną obowiązków weszły także wszelkie zobowiązania, które istniały po stronie Spółki komandytowej w dniu przekształcenia. Bezsprzecznie zaliczyć do nich należy także zobowiązania Spółki komandytowej wobec ich ówczesnych wspólników (Byłych komandytariuszy), w tym zobowiązania wypłaty zysku przysługującego z tytułu udziału w tej spółce. W efekcie, wykonanie tego zobowiązania przez Spółkę akcyjną nie będzie świadczeniem należnym z tytułu udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym wierzycielom Spółki komandytowej, które zostało już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w czasie, a gdy powstawały odnośne zyski Spółki komandytowej).

Analogiczny charakter prawny miały również wypłaty dokonane (w wyniku realizacji Uchwały) w miesiącach listopadzie i grudniu 2021 r.

Wspomniana czynność nie będzie więc miała charakteru wypłaty dywidendy, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, zmniejszenia wartości nominalnej akcji (w spółce akcyjnej nie ma udziałów lecz akcje), lub odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki.

Strona oraz Zainteresowani będą w stanie wykazać, że wskazane we wniosku wypłaty będą dokonywane z tytułu niewypłaconych zysków uzyskanych przez Spółkę komandytową w okresie poprzedzającym opodatkowanie Spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wypłata zysków za lata 2015-2019 wypracowanych przez Spółkę komandytową i opodatkowanych uprzednio przez Byłych komandytariuszy Spółki komandytowej, dokonana już po przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę akcyjną nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka akcyjna nie była oraz nie będzie zobowiązana do pobrania z tytułu wypłaty zysków za lata 2015-2019 19-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wypłata zysków za lata 2015-2019 wypracowanych przez Spółkę komandytową i opodatkowanych uprzednio przez Byłych Wspólników Spółki komandytowej, dokonana już po przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę akcyjną nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka akcyjna nie była oraz nie będzie zobowiązana do pobrania z tytułu dokonanej wypłaty zysków za lata 2015-2019 - 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatków dochodowych w Polsce - zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki komandytowe uznawane były za podmioty „transparentne podatkowo”. Powyższe oznaczało, że opodatkowanie ich dochodów następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej o PIT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumiana była spółka inna niż określona w pkt 28. W myśl natomiast pkt 28 przez spółkę rozumiana była: a) spółka posiadająca osobowość prawną (...), b) spółka kapitałowa w organizacji, c) spółka komandytowo-akcyjna mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółka niemająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o PIT stanowił zatem o osobnym opodatkowaniu u każdego wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w tym spółki komandytowej). Art. 8 ust. 2 ustawy o PIT stanowił natomiast, iż wymienione wyżej zasady opodatkowania przychodu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wprowadzenie tej regulacji było konsekwencją uznania, że tylko w odniesieniu do podatnika można mówić o osiągnięciu przychodu, poniesieniu wydatków będących lub niebędących kosztami uzyskania przychodów, uzyskaniu dochodu itd. Skoro spółki cywilna, jawna, partnerska i komandytowa nie były podatnikami do końca 2021 r., zasadniczo nie można mówić o ich przychodach czy dochodach. Takimi pojęciami można, co najwyżej posługiwać się w przenośni, mając na uwadze, że w odniesieniu do tych spółek podatnikiem podatku dochodowego był zawsze wspólnik.

Skonstruowaniem norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT i posłużeniem się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.). W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, pełniąc zadość obowiązkom wynikającym z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT Byli Komandytariusze na bieżąco opodatkowywali zysk wypracowywany w ramach Spółki komandytowej. W konsekwencji począwszy od momentu założenia Spółki komandytowej Byli Komandytariusze obliczali podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacając comiesięczne zaliczki z tego tytułu. Po zakończeniu roku podatkowego Komandytariusze składali indywidualne zeznania podatkowe, wykazujące dochody z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe w sposób bezpośrednio oznacza, iż zysk Spółki komandytowej, zgodnie z zasadami ustawy o PIT podlegał opodatkowaniu w „czasie trwania” Spółki komandytowej jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej Komandytariuszy.

W tym miejscu Zainteresowani pragną zwrócić uwagę na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Dywidenda, o której mowa w powyższym przepisie to dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów spółki wypłacającej dywidendę. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Aby przyjąć, że dochody podatników z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, trzeba stwierdzić, że przychody te faktycznie uzyskane były z tego udziału, a więc źródłem finansowania tego dochodu był bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tej osoby prawnej.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zobowiązanie, które powstało na skutek podjęcia Uchwały będzie skutkiem tego, że wspólnicy Spółki komandytowej nie pobrali przed Przekształceniem dochodu już opodatkowanego. Nie można więc stwierdzić, że jest to dochód powstały z zysku osoby prawnej. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty.

Tym samym otrzymanie przez Byłych Komandytariuszy środków od Spółki akcyjnej będących wypłatą zysków z lat 2015-2019 nie może być kwalifikowane jako wypłata tytułem udziału w zyskach Spółki akcyjnej, lecz jako realizacja przez tę Spółkę zobowiązania do wypłaty opodatkowanego uprzednio dochodu z tytułu udziału w zyskach w Spółce komandytowej.

Przejście tego zobowiązania związane jest z tym, iż przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu ciągłości bytu prawnego, tj. praw i obowiązków oraz substratu ekonomicznego (Art. 551 KSH Bieniak 2022, wyd. 8/Tofel). Istnieje zatem tożsamość spółki przekształcanej i spółki przekształconej (zob. post. SN z 13.12.1991 r., III CRN 321/91, OSNCP 1992, Nr 7-8, poz. 142; uchw. SN z 21.7.1992 r., III CZP 85/92, OSNC 1993, Nr 1-2, poz. 16). Spółka przekształcona przejmuje zatem wszelkie zobowiązania, w tym również zobowiązania wobec Wspólników z tytułu wypłaty należnego zysku na podstawie Uchwały, gdyż żaden przepis nie przewiduje wyłączenia tego typu wierzytelności.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej - wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” Tożsamo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.298.2021.1.AA.

Wyżej wymienione przepisy, a także stanowisko wyrażane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prowadzi do wniosków, iż podjęcie przed datą przekształcenia uchwały o rozdysponowaniu zysku, zaksięgowanego dotychczas jako kapitał (fundusz) rezerwowy, pomiędzy wspólników, spowoduje bezspornie zakwalifikowanie kwoty podlegającej podziałowi jako zobowiązania spółki akcyjnej wobec jej akcjonariuszy.

Co więcej podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana w stosunku do tej samej osoby. W oparciu o tę zasadę, opodatkowanie dochodów osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, która z tego tytułu zapłaciła już podatek dochodowy od osób fizycznych, powinno być w sytuacji jak przedstawiona we wniosku, neutralne podatkowo. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (tak m.in. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15).

Tym samym już z powyższego wynika, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wypłata zysków za lata 2015-2019 wypracowanych przez Spółkę komandytową i opodatkowanych uprzednio przez Byłych Wspólników Spółki komandytowej, dokonana już po przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę akcyjną nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka akcyjna nie była oraz nie będzie zobowiązana do pobrania z tytułu dokonanej wypłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Regulacje intertemporalne w Ustawie nowelizującej.

Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w regulacji intertemporalnej zawartej w Ustawie nowelizującej. W szczególności należy zwrócić uwagę na zawartą w jej art. 13 ust. 1 normę przejściową, zgodnie z którą do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych przez nią przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, stosować należy przepisy ustawy o PIT w brzmieniu dotychczasowym, tj. w szczególności nieprzewidującym opodatkowania wypłat zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej (w związku z opodatkowaniem ich dochodów „na bieżąco” na poziomie wspólników).

Wskazana norma potwierdza, że intencją ustawodawcy, w odniesieniu do zysków osiągniętych przez spółki komandytowe przed dniem, w którym dana spółka staje się podatnikiem podatku dochodowego, było stosowanie dotychczasowych zasad opodatkowania. Wobec tego, w zakresie w jakim Byli Komandytariusze osiągnęli zyski przed 1 maja 2021 r. i podlegały one opodatkowaniu „na bieżąco”, to ich wypłata (niezależnie od terminu, tj. zarówno jeśli doszłoby do niej przed 1 maja 2021 r., jak i w okresie późniejszym) nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Byłych Komandytariuszy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższa intencja ustawodawcy znajduje również potwierdzenie w treści art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki komandytowej znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ścisłe określenie zakresu zwolnienia do przychodów osiągniętych od dnia, w którym spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego wskazuje na fakt, że zyski osiągnięte w okresie poprzedzającym ten dzień w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w momencie wypłaty – i z tej właśnie przyczyny nie istnieje konieczność (a nawet możliwość) obejmowania takich wypłat zwolnieniem.

Powyższe potwierdza także odpowiedź na interpelację nr 17270 w sprawie skutków podatkowych wypłaty zysków z lat poprzednich przez spółkę komandytową będącą podatnikiem CIT, w odpowiedzi na którą Minister Finansów potwierdził, że „zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które to zostały wypracowane w okresie, gdy spółka nie była podatnikiem (czyli do końca 2020 r. lub do 30 kwietnia 2021 r. w przypadku gdy spółka odroczyła stosowanie przepisów), nie są ponownie opodatkowane podatkiem dochodowym”.

Na zastosowanie przedmiotowej regulacji intertemporalnej nie wpływa również fakt, że z dniem ...2021 r. na skutek wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców KRS Spółka komandytowa przekształciła się w Spółkę akcyjną. Taki wniosek wypływa z art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że na następcę prawnego podmiotu przekształcanego przechodzi również ogół praw i obowiązków podatkowych.

Innymi słowy - przekształcenie Spółki komandytowej w Spółkę akcyjną w żaden sposób nie wpłynie na fakt, że wypłata na podstawie Uchwały zysków z lat 2015-2019 nie będzie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie można uznać, że dojdzie do wypłaty dywidendy.

Tym samym Spółka akcyjna nie była zobligowana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat na rzecz Byłych komandytariuszy realizowanych w okresie od listopada do grudnia 2021 r. na podstawie Uchwały i nie będzie zobowiązana do poboru takiego podatku w przypadku kolejnych wypłat na podstawie wspomnianej Uchwały, gdyż jak podkreślono na podstawie Uchwały postanowiono dokonać wypłaty zysków Spółki komandytowej osiągniętych za lata 2015-2019, tj. osiągniętych w okresie, gdy spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowani wskazują nadto, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone także m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

‒interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.563.2021.2.PB dot. wypłaty zysków sp. komandytowej wypracowanych w okresie przed 1 maja 2021 r., po przekształceniu jej w sp. z ograniczoną odpowiedzialnością, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym Zdaniem zainteresowanych „kwoty Starych Zysków i Zysków 2021 wypłacone przez Spółkę działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po przeprowadzonym przekształceniu), na podstawie podjętych uchwał nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku ich wypłaty na rzecz Wspólników będących osobami fizycznymi ani podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku ich wypłaty na rzecz Wspólnika będącego osobą prawną. Wypłata Starych Zysków i Zysków 2021 będzie neutralna podatkowo. Na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.” Organ odstąpił od uzasadnienia.

‒interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.160.2022.3.MS2 zgodnie z którą „wypłata zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej), które zostały wypracowane przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) i opodatkowane uprzednio przez wspólników tej spółki, nie będzie stanowiła dla Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata zysków będzie dla Pana neutralna podatkowo wyłącznie w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część będzie pochodziła z zysków wygenerowanych w okresach, w których był Pan wspólnikiem Spółki jawnej opodatkowanej uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Pana udziału w zysku tej Spółki”.

‒interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. 0115-KDITI.4011.318.2022.1.MST), w której potwierdzono stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym „(...) nie ma znaczenia forma prawna Spółki komandytowej w momencie podejmowania przez Wspólników uchwał. Nie ma też znaczenia forma prawna Spółki komandytowej w momencie wypłaty Wspólnikom Starych Zysków i Zysków 2021. Niezależnie bowiem od tego, czy Spółka Komandytowa wciąż będzie funkcjonowała jako spółka komandytowa, czy też przekształcona zostanie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - wypłacane przez nią Stare Zyski oraz Zyski2021 będą pochodziły z okresu, w którym Spółka Komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo. Wypłatę tych kwot (bez względu na datę podjęcia uchwał oraz bez względu na datę wypłaty Starych zysków i Zysków2021) w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki.”. Organ odstąpił od uzasadnienia.

‒interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.194.2022.2.KP, w której organ stwierdził, że „Jednak ustawodawca zastrzegł, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej - przed zmianą jej statusu podatkowego - stosuje się zasady opodatkowania, które obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r. Również połączenia spółki komandytowej ze spółkami z o.o. - w wyniku którego powstała spółka z o.o. – nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikowi zysku wypracowanego w okresie funkcjonowania spółki komandytowej. W ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce m.in. przy połączeniu spółek, zobowiązanie do wypłaty niewypłaconego zysku zostanie przejęte przez spółkę powstałą w wyniku połączenia. W związku z tym przypadający na Pana zysk spółki komandytowej, który powstał od 1 stycznia do 30 listopada 2020 r., który zostanie wypłacony Panu definitywnie, przez podjęcie uchwały o podziale zysku, przez sp. z o.o. w roku 2022, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

‒interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.111.2022.5, w której organ stwierdził, że „Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka Przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wstąpi zatem we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przekształcanej (spółki komandytowej), w tym w uprawnienia z zakresu wyłączenia z opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. (zysków zatrzymanych).”.

Z regulacji intertemporalnych Ustawy nowelizującej oraz wydanych na jej gruncie powołanych wyżej interpretacji indywidualnych w istocie wynika wniosek, że wypłata zysków spółki komandytowej wypracowanych do momentu uzyskania przez nią statusu podatnika dochodowego od osób prawnych zawsze będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W szczególności na przeszkodzie dla uznania takiej wypłaty za neutralną nie stoją następujące okoliczności:

‒Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową;

‒Podjęcie decyzji o wypłacie zysków po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę kapitałową;

‒Wypłata zysków powstałych przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia z jej kapitałów zapasowych w zakresie w jakim kapitały te odpowiadają kwotom zysków wygenerowanych przez spółkę komandytową w okresie transparentności podatkowej.

Tym bardziej w realiach analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie może ulegać wątpliwości, że wypłaty zysków z lat 2015-2019 realizowane przez Spółkę akcyjną w wykonaniu zobowiązania z Uchwały podjętej przed przekształceniem powinny być neutralne dla Byłych komandytariuszy na gruncie ustawy o PIT. Tym samym na Spółce akcyjnej nie ciążył i nie będzie ciążyć w przyszłości obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wypłata zysków za lata 2015-2019 wypracowanych przez Spółkę komandytową i opodatkowanych uprzednio przez Byłych Wspólników Spółki komandytowej, dokonana już po przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę akcyjną nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka akcyjna nie była oraz nie będzie zobowiązana do pobrania z tytułu dokonanej wypłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).