Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.902.2022.2.MB

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze spadku oraz na mocy umowy przekazania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej zbycia udziału w działce nr nabytego w spadku po rodzicach oraz zbycia udziału w działkach nr nabytego w 1990 r. i nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 18 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2023 r. (wpływ 25 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (...)1990 r. na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego, rodzice Wnioskodawczyni, SG i LG na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli współwłasność nieruchomości położonej w (...), stanowiącej działkę nr (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...).

W dniu (...)1990 r. na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni EG i jej brat RG nabyli współwłasność nieruchomości położonej w (...), stanowiącej działki nr (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...).

W dniu (...)1995 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, SG, postanowieniem z dnia (...)1997 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po niej na mocy ustawy nabył mąż LG oraz dzieci RG i EG po 1/3 części każde z nich.

W dniu (...)1998 r. zmarł brat Wnioskodawczyni RG, spadek po nim na mocy ustawy nabyła żona WG oraz dzieci AD, HK i MG po 1/4 części każde z nich.

W dniu(...)2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni LG. Postanowieniem z dnia (...)2016 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po nim, na mocy testamentu notarialnego nabyła córka EG w całości.

Ugodą zawartą przed Sądem Rejonowym z dnia (...)2021 r. Wnioskodawczyni EG oraz uczestnicy WG, AD, HK, MG zgodnie dokonali podziału majątku wspólnego małżonków SG i LG połączonego z działem spadku po SG, LG, RG i zniesienia współwłasności w ten sposób, że prawo własności nieruchomości położonych w (...), wymienionych na wstępie, nabyła Wnioskodawczyni, EG w całości z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych uczestników.

W dniu (...)2022 r. Wnioskodawczyni EG na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości, dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podała Pani następujące informacje.

Działki nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ani nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Nadmienia Pani, że około 20 lat temu Pani rodzice co prawda posiadali więcej nieruchomości rolnych o powierzchni ok. 3 ha, ale zostały one zbyte.

Działki częściowo stanowiły użytki rolne. W wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości nie straciły charakteru rolnego.

W 2022 r. na rzecz osób trzecich zbyła Pani odpłatnie wszystkie działki.

Pytanie

Czy na gruncie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje obowiązek podatkowy Wnioskodawczyni?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego podatek dochodowy od osób fizycznych nie należy się.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c okres, o którym mowa w tym przepisie (5 lat) liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres o którym mowa w przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku ze zbyciem przez Wnioskodawczynię nieruchomości po upływie pięcioletniego okresu, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców (1990 r.), odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię (2022 r.) nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego.

W Pani ocenie, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego również odpłatne zbycie udziału 1/2 w nieruchomości stanowiącej działki, nabytego w drodze zniesienia współwłasności.

Podstawą obliczenia podatku bowiem jest dochód będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu.

W przypadku Wnioskodawczyni zaś kosztami tymi będą koszty spłaty dokonanej na rzecz uczestników celem wyrównania wartości ich udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku. Również w przypadku zniesienia współwłasności istotną kwestią jest ustalenie czy dochodzi do nabycia ponad pierwotnie posiadany udział we współwłasności.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,:

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6 d ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Opis wniosku wskazuje, że Pani rodzice od 1990 r. na prawie małżeńskiej wspólności majątkowej byli właścicielami nieruchomości.

Natomiast (...)1990 r. na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego Pani i Pani brat RG nabyli współwłasność nieruchomości położonej w (...), stanowiącej działki (...).

Pani matka SG zmarła (...)1995 r. Spadek po niej na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyli:

-mąż LG w 1/3 części,

-syn RG w 1/3 części,

-córka (Pani) EG w 1/3 części.

(...)1998 r., zmarł Pani brat – RG. Spadek po nim na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyli:

-żona WG w 1/4 części,

-córka AD w 1/4 części,

-córka HK w 1/4 części,

-syn MG w 1/4 części.

(...)2014 r., zmarł Pani ojciec – LG. Spadek po nim, na mocy testamentu notarialnego nabyła w całości Pani.

Zatem na skutek ww. zdarzeń była Pani współwłaścicielką działek. Pozostałymi współwłaścicielami działek byli żona Pani zmarłego brata oraz ich dzieci.

Ugodą zawartą przed Sądem Rejonowym z (...)2021 r. Pani oraz uczestnicy WG, AD, HK, MG zgodnie dokonali podziału majątku wspólnego małżonków SG i LG połączonego z działem spadku po SG, LG, RG i zniesienie współwłasności nieruchomości położonych w (...) w ten sposób, że działki te nabyła Pani w całości z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych uczestników.

(...)2022 r. sprzedała Pani ww. nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi:

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 przywołanej ustawy:

Art. 210 ww. Kodeksu stanowi, że:

Z działem spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy:

Art. 1037 § 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że:

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

a) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu lub zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku lub zniesienia współwłasności zostały dokonane bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Natomiast gdy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

W niniejszej sprawie w wyniku spadkobrania po matce (SG) oraz ojcu (LG) stała się Pani współwłaścicielką nieruchomości (działki) położonej w (...), która została nabyta przez Pani rodziców do ich wspólności majątkowej małżeńskiej w 1990 r. Ponadto współwłaścicielami nieruchomości byli spadkobiercy Pani brata, który nabył prawo do udziału w tej nieruchomości w wyniku spadku po matce.

Zgodnie z zawartą ugodą zobowiązała się Pani do spłaty spadkobierców Pani brata w zamian za otrzymany od nich udział w ww. nieruchomości. Zatem w tej części nabyła Pani prawo własności nieruchomości w dacie zawarcia ugody (2021 r.), bowiem doszło do nabycia przez Panią nieruchomości w części przekraczającej przysługujący Pani pierwotnie udział.

Reasumując, sprzedaż w 2022 r. przedmiotowej nieruchomości (działki) w części:

-przypadającej na nabycie przez Panią w drodze spadku po Pani matce oraz po Pani ojcu nie stanowiła dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-przypadającej na nabycie przez Panią w drodze ugody (zniesienia współwłasności) od spadkobierców Pani brata skutkuje dla Pani powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż w tejże części nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast przystępując do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) w pierwszej kolejności zauważamy, że do nabycia przez Panią 1/2 udziału w prawie własności doszło – jak Pani wskazała we wniosku – na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z (...)1990 r.

Z kolei w wyniku zawarcia ugody nabyła Pani pozostałe 1/2 udziału w prawie własności tej nieruchomości. W wyniku tej ugody doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości z obowiązkiem spłaty na rzecz spadkobierców Pani brata, w zamian za przekazanie na Pani rzecz udziału w tej nieruchomości. Zatem dokonane w 2021 r. zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego nabyła Pani 1/2 udziału w prawie własności działek, stanowi nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, odpłatne zbycie (...)2022 r. działek w części nabytej przez Panią w wyniku umowy przekazania gospodarstwa rolnego nie spowodowało powstania źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy ze względu na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie.

Natomiast odpłatne zbycie tych działek w części nabytej przez Panią w wyniku ugody, stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie.

Podsumowując – w związku ze sprzedażą działek (w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie dziedziczenia) oraz (w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego) nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w wyniku sprzedaży ww. działek w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności doszło do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Wskazujemy, że zgodnie z art. 4 ustawy – Ordynacja podatkowa:

W Pani przypadku zdarzenie takie niewątpliwie miało miejsce. Była nim sprzedaż działek w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze ugody (zniesienia współwłasności) przed upływem 5 lat od ich nabycia w tej części.

Zauważamy, że przeniesienie własności nieruchomości rodzi po stronie sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W niniejszej sprawie powinność przymusowego świadczenia (obowiązek podatkowy) należy wiązać z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej).

Wobec tego nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie zauważmy, że jeżeli w Pani przypadku koszty uzyskania przychodów przewyższyły przychód (bądź będą równe przychodowi) uzyskany ze sprzedaży wskazanych działek w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności nie dojdzie do powstania dochodu, a w konsekwencji do obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).