Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.508.2022.1.ASZ

Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca był i będzie stroną umów zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po stronie nabywczej. Dotychczasowe umowy zawarte zostały w formie pisemnej i za zapłatą w związku z przewidzianą w umowach poszczególnych spółek komandytowych możliwością zbycia przez komandytariusza ogółu jego praw i obowiązków  w spółce. Podstawę tych postanowień umownych, a w dalszej konsekwencji umów zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, których stroną jest i będzie Wnioskodawca, stanowi art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, że umowa zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wobec czego Wnioskodawca nie był i nie będzie zobowiązany do zapłaty ww. podatku jako strona nabywcza takich umów?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, umowa zbycia ogół praw i obowiązków w spółce osobowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają:

- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

- umowy darowizny − w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

- umowy dożywocia,

- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności − w części dotyczącej spłat lub dopłat,

- ustanowienie hipoteki,

- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

- umowy depozytu nieprawidłowego,

- umowy spółki,

jak również zmiany umów wymienionych w ww. punktach, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym sądów polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak  ww. czynności cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzami do ww. przepisu, katalog czynności prawnych podlegających opodatkowaniu, wskazany w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zamknięty (zob. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 1). Wszelkie inne czynności, które nie zostały wymienione w omawianym przepisie, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak pamiętać, że o tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje jej treść, nie zaś nazwa. Aby więc dokonać prawidłowej oceny co do opodatkowania danej czynności należy ustalić, jakie prawa i obowiązki stron są w jej ramach przewidziane.

W kontekście umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej można się zastanawiać czy może być ona kwalifikowana jako swego rodzaju sprzedaż, która bez wątpienia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wydaje się, że pozytywna odpowiedź na powyższe pytanie byłaby niewłaściwa. W przypadku umowy sprzedaży, kupujący w zamian za zapłatę ceny uzyskuje własność określonego towaru. Świadczenia obu stron są przy tym ekwiwalentne. Przy umowie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej zaś nabywca również płaci określoną cenę, ale świadczenie, które otrzymuje w zamian, jest zgoła inne. Nabywca zyskuje bowiem uczestnictwo w spółce, rozumiane jako realizacja praw i obowiązków wspólnika spółki,  a także ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skutki umów sprzedaży oraz umów zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie są zatem tożsame. Umowa zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej ma inny charakter i inną treść niż umowa sprzedaży. Umowa taka nie spełnia zatem cech, które kwalifikowałyby ją do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można jej zatem utożsamiać z jakąkolwiek inną umową, w tym z jedną z tych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawą omawianej umowy jest odrębny przepis, jakim jest art. 10 Kodeksu spółek handlowych, odnoszący się do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej. Jak wskazuje się w dotychczasowych interpretacjach odnoszących się do umów przenoszących ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej: „art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika”. Forma, w jakiej strony mogą zawrzeć ww. umowę jest zaś dowolna z uwagi na brak wymogów formalnych w art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, nadal aktualne pozostaje stanowisko dotychczas prezentowane przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, zgodnie z którym umowa zbycia ogółu praw  i obowiązków w spółce osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Podsumowując zatem, Państwa zdaniem, w sytuacji opisanej we wniosku, zawarte przez Państwa jako nabywcę do tej pory, jak i w przyszłości umowy zbycia ogółu praw  i obowiązków wspólnika spółki osobowej, nie są czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wobec czego nie byli Państwo  i nie będą zobowiązani do zapłaty ww. podatku jako strona nabywcza takich umów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa  i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się  o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych  − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1)w wyborze kontrahenta;

2)ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);

3)w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestia przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowana jest w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Na podstawie art. 10 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że byli Państwo i będą stroną umów zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po stronie nabywczej. Dotychczasowe umowy zawarte zostały w formie pisemnej i za zapłatą  w związku z przewidzianą w umowach poszczególnych spółek komandytowych możliwością zbycia przez komandytariusza ogółu jego praw i obowiązków w spółce. Podstawę tych postanowień umownych, a w dalszej konsekwencji umów zbycia ogółu praw i obowiązków  w spółce osobowej, których stroną jest i będą Państwo, stanowi art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że skoro nabyli oraz będą nabywać Państwo ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej na podstawie umów,  o których mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowy te jako nie mieszczące się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. A zatem, z tytułu zawarcia ww. umów nie ciążył oraz nie będzie ciążył na Państwu obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu),  na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej  na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.