Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.786.2022.4.AK

- Czy zespół składników dotyczący Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 2) - W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: czy przeniesienie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Spółki oraz Spółki przejmującej, a Spółka przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątku? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 3)

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-zespół składników dotyczący Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

-przeniesienie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Spółki oraz Spółki przejmującej, a Spółka przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

- (…)

Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- (…)

Opis stanu faktycznego

(…) sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka prowadzi działalność w następujących obszarach:

1.Gastronomia, hotelarstwo, działalność eventowo-koncertowa, a także wynajem powierzchni i infrastruktury sportowej (dalej jako: „Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa”),

2.Produkcja i sprzedaż (…) (dalej jako: „Działalność produkcyjna”).

Wyżej wymienione działalności prowadzone są w następujących wyodrębnionych lokalizacjach:

a)Gastronomia i hotelarstwo w Hotelu (…) (dalej: „Hotel”),

b)Gastronomia oraz działalność (...) na (…) (…) (dalej: „S”),

c)Wynajem powierzchni oraz infrastruktury sportowej na S (…),

d)Produkcja (…) w fabryce (…) zlokalizowanej (…) (dalej: „Fabryka”).

I. Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa

Hotel

Hotel posiada pokoje hotelowe, restaurację oraz pub, strefę odnowy biologicznej, siłownię oraz salki konferencyjne. Obiekt prowadzi działalność w zakresie (…). Oferta usług hotelu skierowana jest zarówno do klienta indywidualnego, klienta korporacyjnego, grup sportowych, a także klientów organizujących imprezy rodzinne.

W części noclegowej hotel świadczy usługi (…). W segmencie usług konferencyjnych hotel organizuje (…).

Na działalność gastronomiczną składa się (…). W ramach prowadzonej działalności gastronomicznej (…).

W ramach działalności gastronomicznej Spółka oferuje (…). W ramach działalności gastronomicznej Spółka zajmuje się również (…) (dalej jako: „Bufet”).

W obiekcie hotelowym znajduje się (…).

S

Dodatkowo, Spółka dzierżawi wraz z K (…) S od (…) Ośrodków (…). Zakres działalności jaką prowadzi Spółka na S wynika w dużej mierze z umowy konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”) podpisanej z K i przyjętego w niej podziału praw i obowiązków związanych z dzierżawionym S. Działalność Spółki na S realizowana jest w poniższych obszarach:

Najem - czyli wynajem powierzchni (…).

Spółka jest odpowiedzialna za techniczne utrzymanie obiektu (…).

Spółka ma wyłączność na prowadzenie działalności (…), a także jest uprawniona do czerpania korzyści z prawa do nazwy (…).

Spółka (…) czerpie pożytki z wynajmu infrastruktury (…).

Działalność eventowa i koncertowa - czyli organizacja wszelkiego rodzaju eventów (wydarzeń), (…). Dotyczy to zarówno działalności wewnątrz jak i na zewnątrz obiektu. W te wydarzenie wliczane jest organizowanie (…).

Działalność gastronomiczna - czyli: (…). W ramach działalności gastronomicznej Spółka prowadzi (…).

Dodatkowo spółka rozwija (…).

Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa jest wykonywana przez pracowników Spółki przypisanych do tego rodzaju działalności.

II. Działalność produkcyjna

Fabryka

Fabryka prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży (…) oraz innych wyrobów (…).

Głównymi odbiorcami wyrobów są podmioty z branży (…). Wydział zatrudnia okresowo do (…) osób w przeliczeniu na etaty, w tym pracowników tymczasowych zatrudnianych przez agencję pracy.

W ramach wydzielonej struktury organizacyjnej realizowane są procesy podstawowe takie jak zakupy, sprzedaż, planowanie, produkcja, kontrola jakości oraz logistyka produktów. Produkcja wyrobów odbywa się w dwóch głównych procesach technologicznych tj. (…).

Działalność produkcyjna jest wykonywana przez pracowników Spółki przypisanych do tego rodzaju działalności.

Spółka realizuje swoje opisane rodzaje działalność przy wykorzystaniu:

- Pracowników, zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę jak również osób współpracujących na podstawie innych umów cywilnoprawnych. Pracownicy oraz współpracownicy Spółki przydzieleni są do konkretnych obszarów jej działalności (tj. np. do pracy …).

- Wyposażenia będącego zarówno własnością Spółki jak i sprzętu, którego Spółka jest posiadaczem zależnym (np. umowy leasingu). Tym samym Spółka jest właścicielem części wykorzystywanych w prowadzonej działalności składników wyposażenia.

- Nieruchomości stanowiące własność Spółki (np. …), jak również użytkowane przez Spółkę jako posiadacza zależnego (np. …).

- Wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych podlegających amortyzacji przez Spółkę.

Wszystkie wymienione wyżej składniki związane z prowadzoną działalnością są wydzielone i przyporządkowane (alokowane) do danej linii biznesowej Spółki, tj. 1) Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej, lub 2) Działalności produkcyjnej. Powyższe wydzielenie i przyporządkowanie dotyczą również zobowiązań, należności handlowych, decyzji, koncesji i licencji uzyskanych przez Spółkę w związku z prowadzonymi rodzajami działalności.

Obie linie biznesowe prowadzone są w odrębnych lokalizacjach. Działalności te nie zostały co prawda formalnie wydzielone w Spółce w formie odrębnych oddziałów. Niemniej pracownicy poszczególnych rodzajów działalności Spółki funkcjonują w określonej strukturze organizacyjnej (w praktyce w Spółce funkcjonują wyodrębnione komórki organizacyjne, oddzielnie dla danego rodzaju działalności), obejmującej zarówno menedżerów, jak i szeregowych pracowników (kelnerów, kucharzy, koordynatorów, mistrzów produkcji, laborantów itp.), którzy realizują określone zadania. Co istotne, poszczególne rodzaje działalności są prowadzone w odrębnych lokalizacjach, a ponadto ich zakres nie jest zbieżny. Tym samym zasadniczo nie ma pracowników przypisanych specyficznie do danego rodzaju działalności, którzy wykonywaliby również prace dla drugiego rodzaju działalności. Jednakże w przypadku funkcji tzw. back-office (np. księgowość oraz kadry i płace), pracownicy odpowiedzialni za te funkcje wspierają obecnie oba obszary działalności Spółki. Do każdego z rodzajów działalności są przypisane osoby nadzorujące i kierujące procesem pracy (np. menedżerowie, dyrektor).

W ramach wyodrębnienia finansowego i rachunkowości zarządczej Spółka prowadzi oddzielny rachunek zysków i strat oraz rachunki bankowe dla:

1.Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej;

2.Działalności produkcyjnej.

W związku z powyższym możliwe jest wyodrębnienie aktywów i pasywów/przychodów i kosztów do każdej z linii biznesowych Spółki, tj. odrębnie dla Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej i Działalności produkcyjnej. Oba rodzaje działalności mają również oddzielne plany finansowe i budżety, które są dla nich sporządzane przez Spółkę. Obszary te nie funkcjonują jednak jako samobilansujący się oddział. Podsumowując, prowadzona przez Spółkę ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb zarówno rachunkowości finansowej jak i rachunkowości zarządczej jest na tyle szczegółowa, że pozwala na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (m.in. należności i zobowiązań) związanych z poszczególnymi obszarami biznesu Spółki. Przykładowo dla potrzeb analitycznych, zarządczych oraz przygotowywanych przez Spółkę rocznych planów finansowych (budżetów), jest ona w stanie zaprezentować posiadane dane finansowe w podziale na główne obszary jej działalności.

Do poszczególnych rodzajów działalności nie są przypisane odrębne rachunki bankowe. W odniesieniu do Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej z uwagi na charakterystykę prowadzonej działalności mogą występować środki pieniężne w kasach. Jednocześnie, z Działalnością produkcyjną jest związana umowa kredytu inwestycyjny dla Fabryki.

Spółka rozważa w przyszłości dokonanie reorganizacji pozwalającej na całkowite wyodrębnienie prowadzonych działalności w odrębnych podmiotach (w Spółce i innej spółce z o.o.) tj. na:

1.Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventową,

2.Działalność produkcyjną.

W wyniku planowanej reorganizacji miałoby dojść do wniesienia aportem Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej (dalej jako: „Przeniesienie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej”) do innej spółki z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca”) wraz z personelem, aktywami, umowami, a także prawami i obowiązkami związanymi z tym rodzajem działalności. Z kolei w Spółce pozostałaby w całości Działalność produkcyjna (Fabryka) wraz z personelem, aktywami, umowami, a także prawami i obowiązkami związanymi z tym rodzajem działalności.

Planowane wyodrębnienie (tj. Przeniesienie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej) wynika z przyjętej strategii Spółki i przeprowadzone zostanie z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie i biznesowo.

W wyniku planowanej transakcji Spółka przejmująca przejmie zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy dotyczący Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej. Obecni pracownicy Spółki przyporządkowani do tej gałęzi biznesowej zostaną pracownikami Spółki przejmującej, do której zostanie wydzielona/wniesiona aportem Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa. W Spółce pozostaną pracownicy oraz kadra zarządzająca odpowiedzialna za działalność dot. produkcji (…) (tj. Fabryki).

Wraz z transferowanymi pracownikami/współpracownikami Spółki przeniesione na Spółkę przejmującą będą prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Spółkę i odnoszących się do Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej. Na nowo powstałą spółkę przejdą również odpowiednio wydzielone środki trwałe i wartości materialne i prawne. W Spółce pozostaną odpowiednio te dotyczące Działalności produkcyjnej.

Tym samym Spółka przejmująca będzie kontynuować dotychczasową działalność Spółki (we wskazanym zakresie) przy wykorzystaniu dotychczasowych zasobów osobowo-majątkowych. Przenoszone w ramach transakcji składniki materialne oraz niematerialne (a także zobowiązania) są przeznaczone do kontynuacji działalności w zakresie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej. Jednocześnie w Spółce pozostaną składniki materialne oraz niematerialne (w tym zobowiązania) przeznaczone do realizowania Działalności produkcyjnej.

Jednocześnie może okazać się, że pewne prawa i obowiązki nie zostaną bezpośrednio przeniesione na Spółkę przejmującą z uwagi na to, że w przypadku aportu nie dochodzi do generalnej sukcesji praw i obowiązków związanych przykładowo z zezwoleniami na sprzedaż (…). Niemniej jednak na moment transakcji Spółka przejmująca będzie posiadała indywidualne zezwolenia w tym zakresie (jeżeli ze względów formalnych nie będzie możliwe uzyskanie takich zezwoleń przed transakcją, zostaną one pozyskane niezwłocznie po jej dokonaniu). Ponadto, z uwagi na powyższe może okazać się, że w przypadku aportu Spółka przejmująca będzie musiała zawrzeć nowe umowy dotyczące dostaw mediów czy usług telekomunikacyjnych.

W przypadku funkcji i usług wspierających działalność (tzw. back office), w tym w szczególności pracowników księgowości oraz kadr i płac oraz aktywów (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych celem realizacji tych funkcji, planowany jest transfer tych zasobów do Spółki przejmującej. Po Przeniesieniu Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej, Spółka celem utrzymania wsparcia tzw. back office dla Działalności produkcyjnej zawrze odpowiednie umowy zapewniające jest wsparcie w tym obszarze. Możliwym jest, że umowy dotyczące np. wsparcia księgowego oraz kadrowo-płacowego zawarte zostaną przez Spółkę ze Spółką przejmującą lub innym podmiotem (w tym innym podmiotem należącym do grupy kapitałowej, do której należy Spółka).

W związku z tym, że w ramach Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej (która jest objęta transferem) część sprzedaży wymaga dokumentowania za pomocą kas rejestrujących, Spółka i Spółka przejmująca celem sprostania zarówno specyficznym wymaganiom przepisów w zakresie VAT dotyczącym fiskalizacji sprzedaży, jak i wymaganiom biznesowym rozważają następujące działania. Docelowo planowane jest, że kasy rejestrujące obecnie wykorzystywane przez Spółkę staną się kasami Spółki przejmującej. Zanim to jednak nastąpi, najpóźniej na dzień poprzedzający Przeniesienie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej Spółka zakończy realizację sprzedaży z użyciem tych kas rejestrujących. Z uwagi na fakt, że Przeniesienie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej może nastąpić w dzień ustawowo wolny od pracy, do zakończenia pracy kas rejestrujących w trybie fiskalnym dojdzie w kolejnych dniach roboczych, z uwagi na konieczność dokonania przynajmniej części z czynności przez serwisanta (tj. kroków, o których mowa w § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących; dalej: „Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących”). Dopiero po zakończeniu opisanego procesu Spółka będzie mogła przekazać kasy rejestrujące do Spółki przejmującej. Jednocześnie, Spółka przejmująca celem kontynuacji - już od dnia transferu - Działalności gastronomiczno-hotelarsko- eventowej zamierza nabyć od zewnętrznych dostawców i zafiskalizować pod swoim numerem NIP jeszcze przed dniem Przeniesienia Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej nowe kasy rejestrujące (m.in. aby uniknąć ewentualnego przestoju spowodowanego brakiem kas rejestrujących w związku z opisanym powyżej momentem przekazania kas przez Spółkę, wymianą pamięci w przejętych kasach rejestrujących oraz ich ponowną fiskalizacją). Co więcej, może wystąpić sytuacja, w której po dokonaniu aportu i przejęciu kas rejestrujących od Spółki, Spółka przejmująca dokona likwidacji lub sprzedaży otrzymanych kas (w przypadkach kiedy np. z ekonomicznego i/lub organizacyjnego punktu widzenia proces wymiany pamięci fiskalnej w przejętych kasach okazałby się nieefektywny (gdy efektywniejszy okaże się zakup nowej kasy fiskalnej)).

Dodatkowo Spółka posiada udziały w spółkach z o.o. będących polskimi rezydentami podatkowymi. W odniesieniu do ww. udziałów Spółka wykonuje głównie uprawnienia właścicielskie. Z uwagi na to, że udziały te nie są bezpośrednio związane z żadną z ww. prowadzonych działalności, planowane jest, że udziały w tych spółkach pozostaną składnikami majątku Spółki, tj. nie zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Spółka informuje, że ze skutkiem od 1 stycznia 2023 r. dokonała aportu Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej do (…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca”). Tym samym zdarzenie będące przedmiotem wniosku wspólnego o interpretację indywidualną miało już miejsce. W konsekwencji, wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że aport Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Na skutek aportu Wnioskodawca objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad wartość nominalną nowoutworzonych udziałów (agio) została przelana na kapitał zapasowy S (…).

Wnioskodawca jest świadom tego, że informacja ta zostanie przyjęta jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu stanu faktycznego.

Spółka przejmująca kontynuuje od 1 stycznia 2023 r. Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventową w oparciu o zasoby osobowe i majątkowe posiadane obecnie przez Spółkę. Tym samym część działalności Spółki związana z Działalnością gastronomiczno-hotelarsko-eventową była w momencie transakcji wyodrębniona funkcjonalnie i stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (związane z Działalnością gastronomiczno-hotelarsko-eventową) wykonywane przed wniesieniem aportu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.

Jak wyjaśniono we Wniosku, wskutek przeniesienia Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej Spółka przejmująca dysponuje majątkiem i zasobami (w tym zasobami ludzkimi) niezbędnymi do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności w tym zakresie (kontynuacji działalności w obszarze Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej). Pomimo wyłączenia wskazanych w opisie sprawy elementów, zachowane zostały i zostaną funkcjonalne związki pomiędzy ich poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas (tj. przed wniesieniem aportu) przy wykorzystaniu tego zespołu, tj. Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej.

Przykładowo, okoliczność, że pewne prawa i obowiązki mogły nie zostać bezpośrednio przeniesione na Spółkę przejmującą (z uwagi na to, że w przypadku aportu nie dochodzi do generalnej sukcesji praw i obowiązków związanych np. z zezwoleniami na sprzedaż alkoholu), nie będzie mieć wpływu na możliwość kontynuacji Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej prowadzonej dotychczas przez Spółkę, a tym samym na kwalifikację Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej jako ZCP. Wynika to bowiem z obiektywnych okoliczności, na które nie mają wpływu ani Spółka ani Spółka przejmująca.

Spółka przejmująca jest nowopowstałą spółką, która nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej i nie posiadała rozbudowanych własnych struktur. Realnie Spółka przejmująca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej dopiero wskutek przeniesienia w drodze aportu Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej. W wyniku aportu Spółka przejmująca została zatem „wyposażona” w zasoby osobowe i majątkowe niezbędne do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności w obszarze Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej. W konsekwencji, samodzielność Spółki przejmującej w wykonywaniu zadań będzie przejawiała się w niezależnym prowadzeniu przez tę spółkę Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej w oparciu o otrzymane w ramach aportu zasoby osobowe i majątkowe.

Tym samym, na moment (na skutek) dokonania aportu przedmiot transakcji był i jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagał udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki przejmującej.

Jak wyjaśniono we Wniosku oraz powyżej, wskutek przeniesienia Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej Spółka przejmująca jako nowopowstała spółka będzie dysponowała majątkiem i zasobami (w tym zasobami ludzkimi) niezbędnym dokontynuacji działalności w obszarze Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej. Spóła przejmująca ma zatem faktyczną możliwość kontynuowania Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu, którą to działalność wykonuje od 1 stycznia 2023 r., tj. od daty skutecznego dokonania aportu.

Jak wyjaśniono w opisie planowanej transakcji, przenoszony w ramach transakcji zespół składników materialnych oraz niematerialnych (a także zobowiązań) będzie przeznaczony przez Spółkę przejmującą do kontynuacji działalności w zakresie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej. W konsekwencji, przejmowana przez Spółkę przejmującą część działalności Spółki związana z Działalnością gastronomiczno-hotelarsko-eventową była wykorzystywana przez Spółkę przed transakcją oraz jest obecnie, tj. po transakcji, wykorzystywana przez Spółkę przejmującą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

- Czy zespół składników dotyczący Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 2)

- W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: czy przeniesienie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Spółki oraz Spółki przejmującej, a Spółka przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątku? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2)

Zespół składników dotyczący Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o PDOP”).

Uzasadnienie

Zorganizowana część przedsiębiorstwa - uwagi ogólne

W celu oceny możliwości uznania danej transakcji za mającej za przedmiot zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w pierwszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wynikającej z przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a następnie dokonanie jej szczegółowej analizy pod kątem poszczególnych elementów wchodzących w skład analizowanej działalności oraz okoliczności towarzyszących danej transakcji.

Definicja ZCP została wprowadzona w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, zgodnie z ukształtowaną praktyką, aby uznać określony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) za ZCP konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (nie może być to zbiór przypadkowych elementów, lecz zorganizowany zespół służący do realizacji określonych zadań gospodarczych),

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki majątkowe powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem:

1)organizacyjnym,

2)funkcjonalnym,

3)finansowym.

Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jednocześnie wskazane wyodrębnienie musi funkcjonować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, które dokonuje przeniesienia ZCP.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako ZCP istotne jest, aby powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie. Brak spełnienia choćby jednej z nich będzie skutkował tym, że w ramach danej transakcji dojdzie do przeniesienia poszczególnych elementów majątku, a nie ZCP. Aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił ZCP powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Tym samym, przenoszone składniki majątku muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Jednocześnie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazał na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „(...) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Przy czym co istotne, Trybunał wskazał w tym wyroku, iż „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Podobne wnioski wysuwane są również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11 NSA podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji - wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałego podmiotu w formie aportu), ale te składniki, które są przedmiotem zbycia - „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni”.

Powyższy wyrok wskazuje zatem, że weryfikacja, czy dany zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP w rozumieniu przepisów o VAT powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności, o którą chodzi, tj. mając na uwadze specyfikę danej działalności/zasad jej prowadzenia i wynikającej z tego możliwości jej kontynuowania. Tezy te należy odnieść odpowiednio również dla celów podatków dochodowych.

W ocenie Wnioskodawcy, weryfikacja czy dany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności - w danym przypadku, z uwzględnieniem specyfiki działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc również pod uwagę poniższą analizę, analizowane działalności prowadzone w ramach Spółki (tj. Działalność produkcyjna i Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa) spełniają wszystkie wymienione warunki w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pozwalające uznać je za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1) Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa

a)Zespół składników

Aby uznać analizowany zespół składników za ZCP, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, funkcjonalnie związane z takim zespołem.

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 15 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.253.2017.3.AR, w której organ wskazał, m.in., że: „(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)";

- z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: „Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Przedmiotem planowanej transakcji będą zarówno składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, związane z prowadzeniem omawianej działalności, które stanowią oraz będą stanowić na moment podziału zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiać będą wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. W Spółce nie zostaną zobowiązania dotyczące wyodrębnianej działalności.

W rezultacie, wskutek Przeniesienia Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej Spółka przejmująca będzie dysponowała majątkiem niezbędnym do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Na majątek ten składać się będą aktywa rzeczowe (np. komputery, sprzęt biurowy, sprzęt gastronomiczny itp.), które były dotychczas wykorzystywane przez Spółkę.

Co ważne do Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej przypisane są konkretne nieruchomości, które są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w ramach omawianej działalności. Mowa tu m.in. o Hotelu, S czy bufecie prowadzonym w siedzibie spółki matki Wnioskodawcy, które pełnią określone funkcje związane z tą działalnością.

W opinii Spółki, Działalność gastronomiczno-hotelarska-eventowej spełnia przesłankę uznania za zespół składników w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

b)Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT nie wymieniają szczegółowo warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Zgodnie jednak z praktyką organów podatkowych, jednym z warunków niezbędnych dla istnienia ZCP w ramach przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie części działalności w strukturze organizacyjnej, np. w formie oddziału biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie w praktyce interpretacyjnej potwierdzenie znajduje pogląd, że organizacyjne wyodrębnienie może zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. wyodrębnienie takie powinno być sformalizowane w dokumentacji korporacyjnej). Tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

a.z 4 grudnia 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.643.2019.1.MO

b.z 15 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.389.2019.1.BS,

c.z 1 października 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR,

d.z 2 lipca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.152.2019.4.MM,

e.z 22 marca 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.15.2021.2.MK,

f.z 16 sierpnia 2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.2.MŻ.

Istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP, przy czym elementem dodatkowo podkreślającym odrębność ZCP mogłyby być odrębne zasady i procedury działania, np. procedury zamówień, zasady wynagradzania, zasady oceny pracowników, etc.).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

Nie jest jednak konieczne, aby wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako odrębnego zakładu, wydziału lub departamentu zostało dokonane w sposób formalny, co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów podatkowych, przykładowo.

- W prawomocnym wyroku z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono. chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że „wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT (analogiczny do art. 2 pkt 27e ustawy VAT), nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że: „(...) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale że wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci. (...) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne”.

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH stwierdził: „(...) o wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP) nie będzie wydzielona w sposób formalno-prawny, ale w sposób faktyczny, ponieważ możliwe będzie przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP. Ponadto, w związku z wniesieniem w drodze aportu do Spółki ww. wyodrębnionej części działalności w zakresie usług sprzątania nastąpi przejęcie przez Spółkę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku sprzątacz/sprzątaczka. Przedmiot transakcji na dzień wniesienia go aportem do spółki osobowej będzie stanowił wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług sprzątania, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami pozwalający na prowadzenie działalności w zakresie usług sprzątania, w tym pozwalając na realizację umów z kontrahentami na utrzymanie czystości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych. (...)”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD wskazał, iż: „(...) Istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób faktyczny, realny. Wydzielenie organizacyjne zakładu w Ch. zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składników materialnych - zbywanych aktywów ruchomych (maszyn, urządzeń, zapasów asortymentu, komponentów produkcyjnych) oraz zobowiązań (praw i zobowiązań wynikających z umów e stronami trzecimi tj. umów handlowych zawartych z dostawcami komponentów produkcyjnych, z dostawcami mediów, umowy najmu placu wraz z budynkiem oraz praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami (...)”.

W związku z powyższym, ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Jako czynniki świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym można wymienić spójną wewnętrzną organizację, realizowane zadania, funkcjonalność przypisanych stanowisk pracy.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać również odmienna lokalizacja ZCP od pozostałej części przedsiębiorstwa co ma miejsce w omawianym przypadku (nie jest to jednak kryterium kluczowe). Okoliczność ta niejako automatycznie zakłada, że poszczególne części przedsiębiorstwa cechują się określoną dozą wyodrębnienia pod względem organizacyjnym, w szczególności, gdy położone w różnych lokalizacjach części biznesu mają inny profil działalności. Co istotne, od formalnego wyodrębnienia bardziej istotne jest wyodrębnienie w sensie faktycznym. Innymi słowy, brak aktów wewnątrzkorporacyjnych dotyczących specyficznie wyodrębnienia organizacyjnego nie powinien skutkować uznaniem, że dany zespół składników majątku nie stanowi ZCP, o ile jest on faktycznie wyodrębniony pod tym względem w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa.

Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa posiada natomiast:

a.wewnętrzną, hierarchiczną strukturę organizacyjną,

b.wyodrębniony zespół kierowniczy (dedykowany do omawianej działalności),

c.dedykowany i specjalistyczny personel, przypisany wyłącznie do omawianej działalności (w tym kelnerów, kucharzy, recepcjonistki, pokojówki, itp.).

Co istotne, pracownicy w swojej działalności operacyjnej wykorzystują aktywa przypisane do tego konkretnego rodzaju działalności. Przypisanie pracowników oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wraz ze zobowiązaniami) do omawianej działalności jest odzwierciedlone biorąc pod uwagę również odrębne lokalizacje poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę, jak również ich brak zbieżności (nie są to działalności ze sobą powiązane).

Kluczowym elementem planowanej transakcji jest również transfer pracowników i współpracowników Spółki, którzy wykonują czynności związane omawianą działalności i dzięki którym możliwe będzie dalsze prowadzenie tej działalności przez nowo powstałą Spółkę.

W opinii Spółki, Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa spełnia zatem przesłankę wyodrębnienia pod względem organizacyjnym w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

c)Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza w praktyce sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów ZCP wyodrębnionego w ramach danego przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału podatnika (tzw. zakład samobilansujący się) - nie jest to jednak warunek konieczny dla zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako ZCP.

W praktyce interpretacyjnej podkreśla się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

a.z 4 grudnia 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.643.2019.1.MO,

b.z 15 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.389.2019.1.BS,

c.z 1 października 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR,

d.z 2 lipca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.152.2019.4.MM,

e.z 22 marca 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.15.2021.2.MK,

f.z 16 sierpnia 2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.2.MŻ,

g.z 9 grudnia 2021 r., znak: 0112-KDIL2-2.4011.803.2021.2.KP.

Należy podkreślić, że wyodrębnienie finansowe ZCP w istniejących strukturach jednostki przekazującej musi być procesem ciągłym - tzn. nie wystarczy udowodnić tylko jednorazowego wyodrębnienia, ale należy uzasadnić, że w dowolnym momencie (okresu przed transakcją) jednostka przekazująca identyfikowała i śledziła finanse ZCP odrębnie od finansów swoich innych przedsięwzięć/jednostek. Jednakże, w przypadku możliwości wyodrębnienia powyższych elementów w sposób dorozumiany, nie powodujący przy tym nadmiernych wątpliwości, możliwe jest uznanie, że warunki te zostały spełnione.

Musi więc istnieć wyraźna granica między finansami dotyczącymi majątku analizowanej działalności, a finansami dotyczącymi pozostałej działalności, aby można mówić o wyodrębnieniu finansowym.

Z omawianym zdarzeniu przyszłym Spółka w odniesieniu do Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej:

a.jest w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa,

b.jest w stanie wyodrębnić przychody i koszty bezpośrednie i pośrednie,

c.posiada dedykowane plany finansowe i budżety,

d.sporządza oddzielny rachunek zysków i strat na cele zarządcze.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb rachunkowości zarządczej jest na tyle szczegółowa, że pozwala na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (m.in. należności i zobowiązań) związanych z omawianym obszarem prowadzonego biznesu. Przykładowo dla potrzeb analitycznych, zarządczych oraz przygotowywanych rocznych planów finansowych (budżetów), Spółka jest w stanie zaprezentować posiadane dane finansowe w podziale na główne obszary jego działalności, tj. m.in. Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventową.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że dla wydzielanej działalności na moment składania wniosku nie jest prowadzony oddzielny rachunek bankowy oraz bilans. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym przekazanie środków pieniężnych w ramach transakcji ZCP nie jest konieczne. NSA uznał w przedstawionym wyroku w podobnym przypadku, że: „Należy zatem się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych”.

Jakkolwiek ZCP nie musi samodzielnie sporządzać bilansu czy też posiadać samodzielnego rachunku bankowego, przedsiębiorca powinien być jednak w stanie w oparciu o prowadzoną ewidencję sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych w celu uznania ich za ZCP - co ma miejsce w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

W opinii Spółki, Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa spełnia przesłankę wyodrębnienia pod względem finansowym w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

d)Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej

Składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, wyodrębnienie funkcjonalne, powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu majątku (oraz zobowiązań) mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań/funkcji gospodarczych. Zatem, ZCP powinien obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz powoływana już interpretacja DKIS z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

W ocenie Spółki o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy m.in. przypisanie do niego odpowiednich zasobów, przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego), Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa posiada określone i przyporządkowane funkcje oraz stanowi odrębną działalność w stosunku do pozostałej działalności Spółki. Ponadto, dzięki zasobom ludzkim będącym istotnym składnikiem dla prowadzenia działalności w omawianym obszarze, składnikom majątkowym wykorzystywanym przez dedykowane zasoby ludzkie (w tym nieruchomościom stanowiącym kluczowe aktywa, tj. Hotel i S) i przejmowanej strukturze organizacyjno-finansowej zapewniona jest możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami.

Podsumowując, w ocenie Spółki potwierdzonej także stanowiskami organów podatkowych w przypadku Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej, o którym mówi art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zawierające definicję ZCP.

Jednocześnie okoliczność, że pewne prawa i obowiązki mogą nie zostać bezpośrednio przeniesione na Spółkę przejmującą z uwagi na to, że przykładowo w przypadku aportu nie dochodzi do generalnej sukcesji praw i obowiązków związanych przykładowo z zezwoleniami na sprzedaż alkoholu nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Działalności gastronomiczno- hotelarsko-eventowej jako ZCP. Wynika to bowiem z obiektywnych okoliczności, na które bądź to nie mają wpływu ani Spółka ani Spółka przejmująca (przykładowo zezwolenia) bądź to nie są one kluczowe dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, dla której jest przeznaczony przedmiotowy dział Spółki.

Ponadto, rozważane przez Spółkę i Spółkę przejmująca rozwiązanie związane zarówno ze specyficznymi wymaganiami przepisów w zakresie VAT odnośnie zakończenia fiskalizacji, jak i wymaganiami biznesowymi w obszarze kas rejestrujących (polegające na z jednej strony przeniesieniu kas rejestrujących do Spółki przejmującej kilka dni po dacie aportu, z drugiej zaś strony obejmujące nabycie przez Spółkę przejmującą dodatkowych kas fiskalnych od podmiotów trzecich przed datą aportu - dla zapewnienia kontynuacji Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej), nie powinno wpływać na postrzeganie transakcji jako ZCP. Proces ten realizowany jest w taki sposób właśnie w celu umożliwienia kontynuacji Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej w Spółce przejmowanej od dnia transferu (m.in. aby uniknąć ewentualnego przestoju tej działalności spowodowanego brakiem kas rejestrujących) i wynika ze specyfiki obowiązujących przepisów, które realnie uniemożliwiają przeprowadzenie go w inny efektywny sposób.

Dlatego też, w świetle powyższego Spółka jest zdania, że Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa wyposażona jest we wszystkie opisane we wniosku elementy i będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Ad 3)

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: przeniesienie Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Spółki oraz Spółki przejmującej, a Spółka przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątku.

Uzasadnienie w zakresie nowego pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy aport Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu), zarówno po stronie Spółki jak i Spółki przejmującej, gdyż Spółka przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. (...).

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w cytowanym powyżej ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do: spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. (...)

Dodatkowo, z treści art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, natomiast z art. 12 ust. 14 tej wskazuje, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto w korelacji z powyższymi przepisami stoi art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, który wskazuje, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1)w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2)w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Zachowanie powyższych zasad konstytuuje warunki utrzymania neutralności podatkowej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto należy mieć na uwadze, że art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa wart. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jednocześnie, art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP stanowi, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

W konsekwencji, z art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o PDOP wynika wprost, że Spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników wchodzących w skład przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego ten wkład.

Skoro zatem:

1)jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego aport Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, oraz

2)Działalność gastronomiczno-hotelarsko-eventowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, oraz

3)Spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych składników wchodzących w skład przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego ten wkład,

- wniesienie aportem Działalności gastronomiczno-hotelarsko-eventowej przez Wnioskodawcę do Spółki przejmującej nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy (zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.225.2022.3.AN.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z:

a)art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

b)art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W konsekwencji, dla Spółki otrzymującej aport (wkład niepieniężny) otrzymanie wkładu nie stanowi przychodu zarówno w części odniesionej na kapitał zakładowy jak i w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymaną przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

 (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.