Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.9.2023.1.AN

- Czy kosztem kwalifikującym się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP będzie cena netto nabycia leasingowanych środków trwałych określona w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych; - czy dniem poniesienia kosztów kwalifikowanych z tytułu zawartych umów leasingu finansowego, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP będzie dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2023 r., za pośrednictwem Poczty wpłynął Państwa wniosek z 27 grudnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

-czy kosztem kwalifikującym się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP będzie cena netto nabycia leasingowanych środków trwałych określona w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych;

-czy dniem poniesienia kosztów kwalifikowanych z tytułu zawartych umów leasingu finansowego, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP będzie dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę na terytorium Polski i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka prowadzi działalność handlową od 2018 r. (…). Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności poprzez uruchomienie w ramach nowego zakładu stolarni, (…) (dalej: „Inwestycja”). Odpady z produkcji stolarskiej będą wykorzystywane w produkcji pelletu zlokalizowanej w tym zakładzie.

W związku z prowadzoną Inwestycją Spółka uzyskała decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.; dalej jako: „UWNI”). Decyzja nr 1 z dnia 7 lipca 2021 r. (dalej jako: „Decyzja”), została wydana przez Specjalną Strefę Ekonomiczną (…). Zgodnie z treścią Decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia kosztów inwestycji w wysokości co najmniej 4 000 000,00 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r. Dotychczasowe nakłady Wnioskodawcy na działania inwestycyjne objęły m.in. nabycie prawa do korzystania na podstawie umów leasingu finansowego ze specjalistycznych maszyn i urządzeń:

1)Linii peletującej,

2)Maszyny do obróbki drewna (…),

3)Maszyny do robót ziemnych (…),

4)Maszyny do obróbki drewna (…).

Umowy leasingu finansowego zostały zawarte przez Spółkę w okresie realizacji Inwestycji (w sierpniu, listopadzie i grudniu 2021 r.) oraz obejmują zobowiązanie do nabycia ww. aktywów z dniem upływu okresu najmu.

Umowa leasingu finansowego na linię peletującą w ramach wynagrodzenia dla finansującego przewiduje opłatę wstępną, okresowe raty wynagrodzenia oraz cenę wykupu (sprzedaży). Umowy leasingu finansowego środków trwałych określonych w pkt 2-4 powyżej przewidują okresowe raty oraz opłatę za przeniesienie sprzętu, brak jest opłaty wstępnej oraz prowizji.

Umowy leasingowe w zakresie wszystkich ww. środków trwałych przewidują prawo korzystającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych oraz przewidują zobowiązanie korzystającego do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu.

Wymienione w pkt 1-4 powyżej środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki w okresie listopad-grudzień 2021 r.

W związku z otrzymaną Decyzją oraz biorąc pod uwagę fakt poniesienia kosztów kwalifikowanych wraz z uzyskaniem przychodów z działalności realizowanej w ramach Inwestycji Wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Pytania

1.Czy kosztem kwalifikującym się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, będzie cena netto nabycia leasingowanych środków trwałych określona w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych?

2.Czy dniem poniesienia kosztów kwalifikowanych z tytułu zawartych umów leasingu finansowego, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, będzie dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cena netto nabycia maszyn i urządzeń, z których Spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, określona w momencie ich w prowadzenia do ewidencji środków trwałych stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 34a UPDOP.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztów kwalifikowanych z tytułu zawartych umów leasingu finansowego, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, będzie dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak wskazuje art. 17 ust. 4 UPDOP, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Przywołane przepisy podatkowe wprost odwołują się do przepisów ustawy o WNI, w związku z czym należy przeanalizować również postanowienia tej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 ust. 1-2 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji. Decyzję o wsparciu wydaje minister właściwy do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie zawierający plan realizacji nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące m.in. poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Definicja kosztów kwalifikowanych została zawarta w art. 2 pkt 7 ustawy o WNI i stanowi, że są to poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

a)koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub

b)dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt. 8 ustawy o WNI, ustawodawca zobowiązał Radę Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia rodzajów kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713, Dz.U. z 2021 r. poz. 2483; dalej: „Rozporządzenie”) (jeżeli nie zostało zaznaczone inaczej, przedstawione we wniosku stanowisko i uzasadnienie odnoszą się do przepisów tego Rozporządzenia w wersji obowiązującej w okresie zawarcia umów leasingu finansowego tj. sierpień-grudzień 2021 r. (przyp. Wnioskodawcy)), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji będące m.in. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji.

Stosownie do § 8 ust. 4 Rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Z kolei art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217; dalej: „UOR”), w powiązaniu z ust. 1 tego artykułu stanowią, że cena nabycia aktywów stanowiących środki trwałe, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, upusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cena netto nabycia maszyn i urządzeń, z których Spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nową inwestycję w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 34a UPDOP.

Ad. 2

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w który m poniesiono koszt.

Należy wskazać, że powołany przepis mający bezpośredni wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, posługuje się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć pojęcie „poniesione”. Żaden przepis UPDOP, UWNI lub Rozporządzenia nie zawiera jednak regulacji, z której wynikałoby kiedy koszt kwalifikowany należy uznać za poniesiony.

Zgodnie z zasadami wykładni norm prawnych, w razie wystąpienia wątpliwości co do treści normy prawnej, w pierwszej kolejności należy zastosować reguły wykładni językowej, której podstawową zasadą jest nadawanie pojęciom lub zwrotom użyty m w przepisie prawnym znaczeń występujących w języku potocznym, wskazanych w słownikach języka polskiego. Tymi samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu w opinii Wnioskodawcy, należy posłużyć się wykładnią językową.

Zgodnie z definicją słowa „ponosić”, zawartą w internetowej wersji słownika języka polskiego PWN (Polskie Wydawnictwo Naukowe), „ponosić” oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś. Internetowa wersja Wielkiego Słownika Języka Polskiego definiuje natomiast słowo „ponosić” jako zostawać obciążonym.

Mając na względzie słownikowe znaczenie słowa „ponosić” (zostać obarczonym, obciążonymi czymś), nie można postawić znaku równości pomiędzy poniesieniem kosztu a faktyczną realizacją wydatku. Na gruncie języka potocznego „poniesienie kosztów” nie jest równoznaczne z zapłatą, a jedynie z powinnością dokonania takiej zapłaty w przyszłości. Tymi samym, poniesienie kosztu jest równoznaczne z wystąpieniem zdarzenia powodującego obowiązek (powinność) dokonania zapłaty. Taką argumentację potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 200/10 wskazując, iż: „(...) dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest poniesiony koszt inwestycji”. Natomiast „ponieść” oznacza tyle co: „zostać obarczonym, obciążonym czymś” zaś „koszt” oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenia czegoś”. Z przytoczonych znaczeń słów: „ponieść” i „koszt” nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku”.

Rezultat wykładni językowej dodatkowo wspierany jest poprzez wykładnię systemową. Zgodnie z regułami wykładni systemowej, znaczenie normy prawnej ustala się bowiem z uwzględnieniem innych norm tworzących system prawa do którego norma ta należy.

Z literalnego brzmienia § 8 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że koszt kwalifikowany objęty pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, może mieć dwie zasadnicze formy:

1.Koszt związany z pewną czynnością:

a)nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania (),

b)rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

c)najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli.

2.Cena nabycia lub koszt wytworzenia:

a)środków trwałych,

b)wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej,

c)aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objętych najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć zarówno koszty związane z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli (nieruchomości), jak i najmem lub dzierżawą aktywów innych niż grunty, budynki i budowle (ruchomości). W przypadku najmu lub dzierżawy gruntów, budynków i budowli, kosztem kwalifikowanym są okresowe opłaty w postaci czynszu. Natomiast, najem lub dzierżawa aktywów innych niż grunty, budynki i budowle, będzie źródłem kosztów kwalifikowanych pod warunkiem, że najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W tym miejscu należy szczegółowo przeanalizować przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu korzystającego w ramach leasingu finansowego oraz momentu ich poniesienia.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 UPDOP, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 UPDOP, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3)suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, w myśl art. 17f ust. 1 UPDOP, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nic zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2)suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3)umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a)odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b)finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zawarte przez Spółkę umowy leasingu, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełniają warunki art. 17f ust. 1 UPDOP, w związku z czym kosztem podatkowym dla Spółki jako korzystającego są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych objętych leasingiem oraz opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części nie stanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych.

W konsekwencji, w przypadku umów leasingu finansowego, tj. spełniających warunki art. 17f ust. 1 UPDOP, powstaje konieczność podziału opłaty leasingowej na 2 części:

-stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), oraz

-niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.

Podsumowując, przy leasingu kwalifikowanym do celów podatkowych jako leasing finansowy, tylko część odsetkowa raty leasingowej może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Część kapitałowa jest elementem wartości początkowej leasingowanego składnika majątkowego i podlega ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne środka trwałego objętego leasingiem.

Kwalifikując umowę do leasingu finansowego korzystający zobowiązany jest do określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu. Wnioskodawca zwraca uwagę organu na okoliczność, że zarówno w przypadku nabycia albo wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jak i najmu środków trwałych innych niż grunty, budynki i budowie na podstawie umowy leasingu finansowego, kosztem uzyskania przychodu podatnika będą wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Aczkolwiek Rozporządzenie przy określeniu listy kosztów kwalifikowanych uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, nie nawiązuje do kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości odpisów amortyzacyjnych, lecz do ceny nabycia środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie można zastosować do ustalenia momentu poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia.

Przepis art. 15 ust. 4e UPDOP stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na gruncie UPDOP, zasadą jest zatem, iż koszt uważa się za poniesiony w dniu zaksięgowania (dniu, na który koszt ujęto na podstawie dowodu dokumentującego zdarzenie gospodarcze), niezależnie od tego, kiedy miała miejsce zapłata.

Zgodnie natomiast z treścią art. 13 ust. 1 pkt 3 UOR, księgi rachunkowe obejmują m.in. księgi pomocnicze. Z kolei, art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Wynika z tego, że księgi rachunkowe obejmują także ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na gruncie analizowanych przepisów UPDOP, w połączeniu z przepisami UOR należy uznać, że dniem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia jest dzień, w którym środki trwałe będące przedmiotem leasingu finansowego zostały ujęte w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1721/10, w którym sąd wskazał wprost, że: „skoro (...) zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej). Odmienny pogląd prowadziłby w ocenie NSA do: „błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej”.

Wskazany powyżej wyrok został wydany wprawdzie na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 z późn. zm.) oraz nieobowiązującego już Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 z późn. zm.), jednak wskazana w tym orzeczeniu argumentacja oraz wnioski znajdują w opinii Wnioskodawcy także zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o WNI i Rozporządzenia.

Warto zaznaczyć, że przyjęcie innego stanowiska w zakresie momentu „poniesienia” kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, byłoby sprzeczne z naturą tego kosztu, którym jest cena nabycia leasingowanych środków trwałych.

Dyrektor KIS w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki ponoszone z tytułu zawartych umów leasingowych, w tym w szczególności opłaty wstępne, kapitałowe części rat leasingowych będą mogły stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową (np.: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.590.2022.1.PC). Przyjęcie takiego stanowiska implikuje:

1)uznanie za koszt kwalifikowany nie ceny nabycia, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, lecz okresowych opłat (rat leasingowych) dokonywanych w ramach umowy leasingu finansowego oraz

2)multiplikację momentów poniesienia kosztu kwalifikowanego - tj. zapłaty każdej kolejnej raty leasingowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę Organu na okoliczność, że nie przypadkowo na liście kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje znalazły się koszty związane z leasingiem finansowym, natomiast brak jest kosztów leasingu operacyjnego. Konstrukcja umowy leasingu operacyjnego nie przewiduje obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego, w związku z czym w rozliczeniu tego typu umów nie ma obowiązku ani potrzeby ustalenia ceny nabycia środka trwałego.

Ponadto, gdyby intencją prawodawcy było uwzględnienie w ramach kosztów kwalifikowanych okresowych opłat w formie rat leasingowych, to zasadnym byłoby określenie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, w sposób analogiczny jak w przypadku kosztu, o którymi mowa w § 8 ust. 1 pkt 5, czyli użycie konstrukcji językowej „kosztem związanym z”, zamiast konstrukcji „ceną nabycia”.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną Dyrektora KIS, moment „poniesienia” kosztów kwalifikowanych związanych z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia środka trwałego nie jest ustalany zgodnie ze znaną prawu podatkowemu metodą memoriałową lub metodą kasową. Decydujące znaczenie w przypadku określenia momentu „poniesienia” kosztu kwalifikowanego, o który m mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, jest moment wprowadzenia nabytego lub wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS:

-z dnia 12 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.386.2022.1.AN,

-z dnia z dnia 24 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.731.2022.1.AN,

-z dnia 29 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.194.2020.1.JKU.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kwalifikowane o podobnym charakterze powinny być traktowane analogicznie, zatem w przypadku kosztów kwalifikowanych w postaci ceny nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy, moment poniesienia kosztu powinien być tożsamy jak w przypadku kosztów kwalifikowanych ceny nabycia albo kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że momentem poniesienia wydatków związanych z leasingiem finansowym środków trwałych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, będzie moment ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop,

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji,

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 Rozporządzenia.

W myśl § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 powołanego Rozporządzenia,

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy należy jeszcze raz wskazać na treść § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia o WNI, z którego wynika, że:

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia o WNI,

Przez środki trwałe, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, należy co do zasady rozumieć rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (...). Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości,

Ponadto w myśl art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości,

W świetle powołanych przepisów, kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje będzie cena netto nabycia maszyn i urządzeń z których spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, obejmująca raty umowy leasingu, w tym część odsetkowa raty leasingowej naliczanej do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania, oraz opłaty wstępne i cena wykupu, poniesione w terminie realizacji inwestycji.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym cena netto nabycia maszyn i urządzeń, z których Spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, określona w momencie ich w prowadzenia do ewidencji środków trwałych stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 34a UPDOP.

Należy zauważyć, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Co istotne, Ustawodawca jedynie w odniesieniu do kosztów o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI, tj. kosztów nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, w odniesieniu do kosztów, o których mowa w § 8 ust. 1, z wyjątkiem kosztów o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, należy kierować się zasadą, że za dzień poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje powinien zostać uznany dzień zapłaty, zgodnie z zasadą kasową.

Tym samym, nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa stanowiskiem, że w przypadku kosztów kwalifikowanych w postaci ceny nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy, moment poniesienia kosztu powinien być tożsamy jak w przypadku kosztów kwalifikowanych ceny nabycia albo kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-kosztem kwalifikującym się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, będzie cena netto nabycia leasingowanych środków trwałych określona w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, jest nieprawidłowe;

-dniem poniesienia kosztów kwalifikowanych z tytułu zawartych umów leasingu finansowego, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP, będzie dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

·Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).