Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.794.2022.2.AK

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - z uwagi na okoliczność, że przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku Influencera oraz przeniesienie praw do udostępnienia Wpisu i Fotografii stanowi świadczenie poboczne (akcesoryjne) względem Usług reklamowych świadczonych przez Agencję na rzecz Spółki - całą kwotę wypłacanego na rzecz Agencji Wynagrodzenia należy opodatkować podatkiem u źródła jako należności z tytułu usług reklamowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT? 2) Jeżeli tut. Organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, to czy prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym należności z tytułu prawa do udostępniania Wpisu i Fotografii nie należy kwalifikować jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru WHT w związku z wypłatą tych należności?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest  w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

- czy przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku Influencera oraz przeniesienie praw do udostępnienia Wpisu i Fotografii stanowi świadczenie poboczne (akcesoryjne) względem Usług reklamowych świadczonych przez Agencję na rzecz Spółki - całą kwotę wypłacanego na rzecz Agencji Wynagrodzenia należy opodatkować podatkiem u źródła jako należności z tytułu usług reklamowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,

- czy należności z tytułu prawa do udostępniania Wpisu i Fotografii nie należy kwalifikować jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w związku z wypłatą tych należności.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2023 r. (data wpływu 21 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej działalność z zakresu (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca aktualnie zawiera umowy oraz w przyszłości będzie zawierać analogiczne umowy o współpracę (dalej: „Umowa” lub „Umowy”) z zarówno polskimi, jak i zagranicznymi podmiotami, które nie są powiązane (w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) ze Spółką (dalej: „Agencje” lub pojedynczo jako „Agencja”). Agencje współpracują natomiast bezpośrednio z osobami publicznymi prowadzącymi profile w mediach społecznościowych (dalej: „Influencerzy” lub pojedynczo jako „Influencer”).

Współpraca będzie miała charakter reklamowy, z założenia ma bowiem zwiększyć zainteresowanie produktami oferowanymi przez Wnioskodawcę, a jej przebieg będzie opierał się na wykonaniu przez Agencję następujących usług (dalej: „Usługi reklamowe”):

- zapewnieniu przez Agencję, że wybrany przez Spółkę Influencer dokona selekcji produktów (…), a następnie (po otrzymaniu wybranych produktów) wykona fotografię (…) (dalej: „Fotografia”);

- przesłaniu przez Agencję Fotografii Spółce w terminie wskazanym w Umowie;

- zadbaniu przez Agencję, że Influencer opublikuje wykonaną przez siebie Fotografię wraz z opisem w sposób pozytywny przedstawiających wizerunek Spółki (dalej: „Wpis”) na medium społecznościowym oraz w terminie wskazanym w Umowie;

- zobowiązaniu się przez Agencję, że Influencer nie usunie Wpisu w serwisie (medium społecznościowym) przez cały okres aż do usunięcia swojego profilu.

W ramach powyżej wymienionych Usług Agencja udziela również praw do wykorzystania wizerunku Influencera oraz prawa do wykorzystania Wpisu lub samej Fotografii, na mocy którego Spółka będzie miała możliwość udostępnienia Wpisu i Fotografii na własnych mediach społecznościowych oraz stronach internetowych, na których Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów i publikacji Fotografii w materiałach promocyjno-reklamowych w formie papierowej lub elektronicznej, bez możliwości ich modyfikacji. Agencja w Umowie poświadcza, że uzyskała od Influencera wszelkie niezbędne prawa na korzystanie z jego wizerunku oraz prawa do wykorzystania Fotografii, które może - w ramach udzielonej licencji - przenieść na Spółkę. Spółka nie ma prawa do komercyjnego wykorzystania Wpisu czy Fotografii, tj. Umowa nie zezwala na czerpanie jakichkolwiek korzyści materialnych (zysków) z udostępniania Wpisu / Fotografii.

Na gruncie powyższego należy mieć na uwadze, że w ramach zawieranych Umów Spółka dokonuje wypłaty należności:

1) z tytułu usług reklamowych;

2) w związku z przeniesieniem praw do wykorzystania wizerunku;

3) związane z przeniesieniem praw do wykorzystania Wpisu i Fotografii.

W Umowie nie zostało rozgraniczone, jaka część wynagrodzenia przysługuje Agencji za wykonane Usługi reklamy, a jaka za przeniesienie praw do wizerunku oraz do wykorzystania Wpisu i Fotografii. Tym samym, wynagrodzenie ustalone w Umowie z tytułu świadczonych przez Agencje Usług reklamowych obejmuje również należności z tytułu przeniesienia na Spółkę praw do wykorzystania wizerunku Influencera oraz praw do udostępnienia Wpisów i Fotografii i wykorzystania Fotografii we własnych materiałach promocyjno-reklamowych (dalej: „Wynagrodzenie”).

Należy mieć na uwadze, że świadczenia Agencji polegające na przeniesieniu praw do wizerunku Influencera oraz przeniesieniu praw do udostępnienia Wpisów i Fotografii mają charakter poboczny (akcesoryjny) względem Usług reklamowych, bowiem Spółka w ogóle nie zdecydowałaby się na nabycie tych praw, gdyby nie to, że Agencja świadczy na rzecz Wnioskodawcy Usługi reklamowe. Wpis i Fotografia stanowią jedynie efekt wykonanych przez Agencję Usług reklamowych.

Niektóre Agencje, z którymi Spółka zawiera Umowy, nie posiadają statusu polskiego rezydenta podatkowego, w związku z czym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła” lub „WHT”).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 15 lutego 2023 r. Spółka wskazała, że:

a)Agencje, z którymi współpracuje Spółka, są osobami prawnymi.

b)Agencje, z którymi współpracuje Spółka, nie prowadzą działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład. Wypłacane wynagrodzenia nie mają zatem związku z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną przez zakład w Polsce.

c)Zawierane z Agencjami umowy mają charakter umów o świadczenie usługi kompleksowej, których głównym celem jest świadczenie usług reklamowych. Jednocześnie, w ramach tych umów, dochodzi do przeniesienia na Spółkę praw do wykorzystania wizerunku Influencera oraz przeniesienie praw do wykorzystania Wpisu i Fotografii.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - z uwagi na okoliczność, że przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku Influencera oraz przeniesienie praw do udostępnienia Wpisu i Fotografii stanowi świadczenie poboczne (akcesoryjne) względem Usług reklamowych świadczonych przez Agencję na rzecz Spółki - całą kwotę wypłacanego na rzecz Agencji Wynagrodzenia należy opodatkować podatkiem u źródła jako należności z tytułu usług reklamowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT?

2)Jeżeli tut. Organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, to czy prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym należności z tytułu prawa do udostępniania Wpisu i Fotografii nie należy kwalifikować jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru WHT w związku z wypłatą tych należności?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku Influencera oraz przeniesieniu praw do wykorzystania Wpisu i Fotografii stanowi świadczenie poboczne (akcesoryjne) względem Usług reklamowych świadczonych przez Agencję, w związku z czym całą kwotę Wynagrodzenia, jakie Spółka wypłaca Agencji, należy uznać opodatkować podatkiem u źródła jako należności z tytułu usług reklamowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Gdyby tut. Organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy, licencja na korzystanie z Wpisu i Fotografii będzie miała charakter licencji użytkownika końcowego (tzw. typu end-user), w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru WHT w związku z wypłatą tych należności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy (tj. nierezydentów), przychodów:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa od Agencji prawa do wykorzystania wizerunku Influencera oraz prawa do wykorzystania Wpisu i Fotografii w ramach świadczonych przez Agencję na rzecz Spółki Usług reklamowych. Spółka nie zdecydowałaby się na nabycie praw, o których mowa powyżej, bez nabycia Usług reklamowych.

Usługi reklamowe świadczone przez Agencję stanowią dla Spółki główny cel zawartej Umowy, natomiast pozostałe elementy umowy, tj. przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku oraz praw do wykorzystania Wpisu i Fotografii ma jedynie charakter poboczny (akcesoryjny) wobec świadczenia głównego. Wpis i Fotografia stanowią jedynie efekt wykonanych przez Agencję Usług reklamowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, całość Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji z tytułu zawartej Umowy powinna podlegać zasadom opodatkowania WHT przewidzianym dla świadczenia głównego, tj. Usług reklamowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.234. 2020.2.BG, w której tut. Organ w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, że nabycie licencji do dokumentacji w ramach świadczonych usług inżynieryjnych ma charakter akcesoryjny względem tych usług, wobec czego całość wypłacanych należności należy traktować jak należności z tytułu nabycia usług.

Ad 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

W tym zakresie należy natomiast wskazać na treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”), w którym w punkcie 14.2 wskazano, że wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej. W Komentarzu zwrócono również uwagę na licencje polegające na elektronicznym zdalnym nagrywaniu utworów. Dla ich rozliczenia przyjęto zasady analogiczne jak dla programów komputerowych. W punkcie 17.3 Komentarza wskazano, że nabycie elektronicznych zdalnie nagrywanych wytworów cyfrowych (obrazy, dźwięki lub tekst) dla własnego użytkowania jest wyłącznie zakupem danych, a nie nabyciem licencji.

W konsekwencji, zgodnie z treścią Komentarza, do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych.

Ponadto ugruntowana linia orzecznicza wskazuje, iż w przypadku gdy dochodzi jedynie do przeniesienia prawa do egzemplarza utworu, bez jednoczesnej możliwości jego wykorzystywania na danych polach eksploatacji (ale z ewentualną możliwością skopiowania/utworzenia kopii zapasowej na własne potrzeby), zastosowanie znajdzie wyłączenie wynikające z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: „Prawo autorskie”), zgodnie z którym jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia; autorskich praw majątkowych do utworu.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1. 4010.43.2020.3.BJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że użytkownikiem końcowym jest podmiot, który:

- może użytkować oprogramowania wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, a licencja ma charakter niewyłączny,

- nie może dokonywać jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania,

- nie jest uprawniony do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do oprogramowania,

- nie ma możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom.

Analogiczne wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w interpretacji:

-z dnia 1 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.193.2019.1.BS;

-z dnia 16 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.490.2020.1.ANK;

-z dnia 28 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.137.2021.2.OK;

-z dnia 31 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.67.2022.1. BJ;

-z dnia 26 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.387.2020.1.AW;

-z dnia 7 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.74.2019.2.MS.

Ponadto wskazać należy, że w praktyce polskich organów podatkowych szczególnie akcentowany jest dodatkowy element stanowiący o charakterze danej licencji jako licencji typu użytkownika końcowego, a mianowicie cel wykorzystania takiej licencji.

Zgodnie z przyjętą praktyką, formą wykorzystania utworu na pewnych polach eksploatacji objętych przepisami Prawa autorskiego, która nie będzie generowała obowiązku poboru podatku u źródła, jest kopiowanie i rozpowszechnianie utworu wyłącznie na własne cele, w tym cele marketingowe, np. przygotowanie materiałów o charakterze promocyjnym takich jak wizytówki, ulotki, katalogi, strony internetowe. Z takim sposobem wykorzystania utworu nie wiąże się bowiem bezpośrednio osiąganie korzyści finansowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010. 618.2019.2.BJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

 „W zakresie argumentacji popierającej stanowisko Wnioskodawcy odnośnie obowiązku poboru podatku u źródła w stosunku do opłaty za dostęp do bazy zdjęć zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w punkcie 3 powyżej w zakresie oprogramowania komputerowego. Mianowicie, jeżeli Spółka korzysta ze zdjęć (z praw autorskich do zdjęć) jako tzw. użytkownik końcowy tzn. wykorzystuje zdjęcia na własne potrzeby w celu przygotowania materiałów o charakterze marketingowym, takich jak ulotki, katalogi, wizytówki, roll-upy, strony internetowe, etc., wówczas płatność za taki dostęp nie stanowi należności licencyjnej. W ugruntowanej już linii interpretacyjnej przyjmuje się, że zapłata za uzyskanie możliwości wykorzystywania zdjęć na własne potrzeby przez użytkownika końcowego otrzymanych zasobów fotograficznych nie spełnia przesłanek uznania jej za należności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła według polskich aktów normatywnych”.

Analogiczne stanowisko - do przedstawionego powyżej - znajduje się w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.109.2019.1.MW, w której uznano, że:

„Jeżeli zakupione zostało np. samo zdjęcie, czyli produkt, który będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem użytkownika końcowego (zdjęcie będzie użytkowane wyłącznie na własne potrzeby bez prawa do odsprzedaży oraz przekazania do używania podmiotom trzecim praw do korzystania z zakupionego zasobu), podatek u źródła nie jest naliczany ani pobierany. Zdaniem tut. organu podatkowego nie są wówczas spełnione przesłanki uznania należności za taki zakup za podlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła. Wynika to z faktu, że przy nabyciu produktu cyfrowego jako treści na własny użytek nie dochodzi do powstania należności licencyjnych. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji i może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb. Spółka nie musi zatem w szczególności uzyskiwać od kontrahentów certyfikatów ich rezydencji podatkowe”.

W tym miejscu przypomnienia wymaga okoliczność, że nabywane przez Wnioskodawcę Wpisy i Fotografie wykorzystywane będą wyłącznie na własny użytek, w tym na użytek reklamowy, poprzez publikację ich na obsługiwanych przez siebie portalach internetowych, jak również w drukowanych i elektronicznych materiałach. Umowa nie pozwala Spółce na jakiekolwiek komercyjne wykorzystanie Wpisu i Fotografii, tj. Wnioskodawca nie może czerpać korzyści ekonomicznych (zysków) z udostępniania czy sprzedaży Wpisu / Fotografii.

Wskutek powyższego, należności z tytułu możliwości wykorzystania na własny użytek utworu cyfrowego (w analizowanym stanie faktycznym - Wpisu i Fotografii) nie stanowi przychodu z tytułu nabycia licencji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem mają charakter licencji typu end-user.

W świetle przedstawionych we wniosku argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobligowana do poboru podatku u źródła w związku z wypłacanymi na rzecz Agencji należnościami z tytułu przeniesienia praw do wizerunku Influencera oraz praw do wykorzystania Wpisu i Fotografii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest  w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 22a ustawy o CIT:

Dokonując kwalifikacji prawno-podatkowej płatności licencyjnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.):

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia: „usług reklamowych”. Przepisy ustawy o CIT, nie definiują tego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatnika podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że usługi reklamowe jako literalnie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stanowią świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie tego przepisu.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że całą kwotę wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę na rzecz Agencji można zakwalifikować na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako usługi reklamowe nie jest słuszne. W ramach zawieranych umów z Agencją Spółka dokonuje oprócz usług reklamowych wypłaty należności związanych z przeniesieniem praw do wykorzystania wizerunku oraz związane z przeniesieniem praw do wykorzystania Wpisu i Fotografii. Przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku oraz przeniesienie praw do wykorzystania Wpisu i Fotografii nie stanowią świadczenia pobocznego w odniesieniu do usług reklamowych, lecz stanowią odrębną kategorię należności podlegającą ewentualnej kwalifikacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc  się do wypłacanych przez Spółkę na rzecz Agencji należnościami z tytułu przeniesienia praw do wizerunku Influencera zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), wizerunek należy do dóbr osobistych człowieka i pozostaje pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 Kodeksu cywilnego.

Ochronę wizerunku przewidują również regulacje ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 81 tej ustawy, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia nie wymaga natomiast rozpowszechnianie wizerunku:

1)osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych;

2)osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza.

Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, może być jednak przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych.

Ponadto zaznaczyć należy, że wizerunek nie może być rezultatem pracy czy działalności twórczej i nie może być traktowany jako utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej.

Zatem, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako dokonujący wypłatywynagrodzenia na rzecz Agencji za prawo do wykorzystania wizerunku osoby fizycznej (Influencera), nie jest/nie będzie zobowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei prawa do udostępniania Wpisu i Fotografii zakupione od zagranicznej Agencji, które w ramach udzielonej licencji zostały z Influencera za pośrednictwem Agenta przeniesione na Spółkę mogą podlegać obowiązkowi naliczenia i poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Produkt który został nabyty jako prawo do przetwarzania go na cele realizacji projektów komercyjnych, z czego czerpane są korzyści finansowe, powoduje obowiązek naliczenia podatku u źródła. Podmiot, który nabywa licencję, musi co do zasady pobrać podatek u źródła.

Należy jednak brać pod uwagę fakt, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku udostępnienia Wpisu i Fotografii zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje Spółka i w jaki sposób zamierza zakupione Wpisy i Fotografie wykorzystać.

Zatem w kwestii obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła w sytuacji gdy w ramach udzielonej licencji zostały przeniesione prawa z Influencera za pośrednictwem Agenta na Spółkę, należy zakwalifikować je jako prawo do korzystania z praw autorskich do udostępnionych Wpisu i Fotografii.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że udostępnienie Wpisów i wykorzystania Fotografii w materiałach promocyjno-reklamowych Spółki będą wykorzystane na własny użytek. Prawa licencyjne do Wpisów i Fotografii zostały przeniesione a następnie zostały przez nią udostępnione innym podmiotom. Publikowanie przez Wnioskodawcę Wpisów i Fotografii na portalach internetowych jak również w drukowanych i elektronicznych materiałach nie jest własnym użytkiem Wnioskodawcy. Wykorzystywanie Wpisów i Fotografii przez Spółkę na portalach internetowych należy zakwalifikować je jako prawo do korzystania z praw autorskich podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem u źródła wypłaconych należności:

- z tytułu usług reklamowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - jest prawidłowe,

- związanych z przeniesieniem praw do wykorzystania wizerunku oraz związanych z przeniesieniem praw do wykorzystania Wpisu i Fotografii na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

- z tytułu prawa do wykorzystania wizerunku Influencera na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

- z tytułu prawa udostępnienia Wpisu i Fotografii na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Powołane przez Państwa interpretacje dotyczyły innego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).