Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.905.2022.2.JKU

1. Czy zważywszy na główny cel działalności Spółki, powinna ona uznać, że w roku dokonania transakcji, cała jej działalność powinna zostać zakwalifikowana do źródła zyski kapitałowe? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) 2. Czy dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów Y Spółka powinna uwzględnić w roku transakcji jedynie Cenę na zamknięcie transakcji i rozpoznawać przychód z tytułu otrzymania poszczególnych płatności z tytułu Programu w latach ich faktycznego otrzymania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r., za pośrednictwem systemu e-PUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, m.in. czy:

- zważywszy na główny cel działalności Spółki, powinna ona uznać, że w roku dokonania transakcji, cała jej działalność powinna zostać zakwalifikowana do źródła zyski kapitałowe,

-dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów Y Spółka powinna uwzględnić w roku transakcji jedynie Cenę na zamknięcie transakcji i rozpoznawać przychód z tytułu otrzymania poszczególnych płatności z tytułu Programu w latach ich faktycznego otrzymania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 22 marca 2023 r., które wpłynęło w tym samym dniu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) powstała w 2010 roku i działa w branży biotechnologicznej, w obszarze opracowywania i rozwoju innowacyjnych projektów (…).

Od sierpnia 2017 r. Spółka jest spółką notowaną w (…).

W Spółce zatrudnionych jest na umowach o pracę (…) osób, są także osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów zlecenia i umów b2b. Członkowie zarządu sprawują swoje obowiązki na podstawie powołania. Jeden z członków zarządu, obok powołania zawarł ze Spółką także umowę o pracę na sprawowanie czynności członka zarządu.

Przedmiotem działalności Spółki jest inicjowanie, typowanie i selekcja innowacyjnych projektów z zakresu technologii (…), które następnie są szczegółowo opracowywane poprzez podmioty zależne od Spółka.

Do 3 sierpnia 2022 r., Spółka była 100% udziałowcem dwóch spółek z siedzibą w Polsce (Grupa). Spółka była inicjatorem projektów badawczo-rozwojowych o zastosowaniu komercyjnym, które miały być szczegółowo opracowywane, rozwijane i komercjalizowane w spółkach Grupy, działających jako spółki specjalnego przeznaczenia, dedykowane do konkretnego projektu (Spółki celowe).

Do dnia 3 sierpnia 2022 r., w skład Grupy wchodziły następujące Spółki celowe, których Spółka była jedynym udziałowcem:

- Y Sp. z o.o. (dalej: „Y”), powołana do rozwoju systemu diagnostycznego „Z” służącego do (…), oraz

- A Sp. z o.o. (dalej: „A”), powołana do rozwoju systemu diagnostycznego służącego do (…).

Struktura Grupy była wynikiem koncepcji biznesowej i modelu działania, które przewidują kolejno: opracowanie innowacyjnego projektu, jego rozwój w ramach spółki celowej, a następnie komercjalizację projektu w Spółce celowej i/lub sprzedaż projektu albo spółki celowej na rzecz globalnego podmiotu. W przyszłości, w miarę pojawiania się nowych projektów, Spółka może zdecydować o utworzeniu w Grupie nowych Spółek celowych.

W ramach swojej działalności, na mocy Umowy o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Grupie, zawartej 9 kwietnia 2018 r. w Warszawie, pomiędzy Spółką, Y i A, Spółka:

- zapewniała zasadnicze źródło finansowania działalności Spółek celowych, transferując do nich środki niezbędne do pokrywania kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz zapewnienia tzw. wkładu własnego do dofinansować unijnych; transfer środków był realizowany poprzez podwyższanie kapitałów Spółek celowych oraz udzielanie im pożyczek;

- prowadziła całość spraw związanych z uzyskaniem finasowania publicznego (krajowego lub unijnego) dla Spółek celowych, obejmujących m.in. identyfikację potencjalnych źródeł finansowania, współpracę przy przygotowaniu wniosków o finansowanie, prowadzenie dokumentacji projektowej, przygotowanie wniosków o płatność i raportów z realizacji projektów, oraz wsparcie dla kierowników projektów w procesie zarządzania projektami, a w szczególności wydatkami projektowymi (zakupy, wynagrodzenia) — bieżące raportowanie poziomu wykorzystania środków unijnych oraz rekomendowaniu działań zmierzających do optymalnego ich wykorzystania;

- dokonywała wyboru usługodawców w zakresie obsługi księgowej i rachunkowej Spółek celowych i audytora oraz współpracowała z nimi w celu zapewnienia jednolitego i spójnego rejestrowania i interpretacji operacji realizowanych przez Grupę;

- udostępniała Spółkom celowym następujące pomieszczenia wraz z wyposażeniem:

- (…);

- koordynowała działania i współpracę Spółek celowych i Grupy w zakresie realizacji polityki informacyjnej, obejmującej m.in. Investor Relations i Public Relations;

- realizowała dla Spółek celowych i Grupy funkcje i zadania biurowo-administracyjne oraz obsługi kadrowej;

- zatrudniała osoby (w tym również w formule kontraktów menadżerskich) odpowiedzialne operacyjnie za realizację współpracy ze Spółkami celowymi, w szczególności zajmujące się:

- nadzorem nad powierzonymi pracowniami, w tym organizacją infrastruktury

- laboratoryjnej, warsztatowej i biurowej,

- organizacją pracowni zgodnie z zasadami BHP,

- planowaniem i realizacją budżetu, w porozumieniu z kierownikami projektów,

- uczestniczeniem w procesie planowania i uruchamiania nowych projektów.

Od (…) 2022 r. Spółka jest udziałowcem tylko jednej Spółki celowej. Tego dnia nastąpiło bowiem przeniesienie własności 100% udziałów Y na inny podmiot niepowiązany ze Spółką ani z A. Ze względu na sprzedaż udziałów Y, (…) 2022 roku zawarta została nowa umowa wewnątrzgrupowa o zasadach współpracy - między Spółką a A.

Bieżące przychody Spółki pochodziły głównie ze sprzedaży towarów i usług w ramach czynności będących przedmiotem opisanej powyżej Umowy o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Grupie w formie refaktur na Spółki celowe kosztów ponoszonych w ich interesie i służących działalności gospodarczej tych Spółek celowych, związanych z funkcjonowaniem Spółek celowych, jak: najem powierzchni wraz ze wszystkimi kosztami, media, sprzątanie, usługi telekomunikacyjne, sieci, artykuły biurowe, spożywcze, usługi administracyjne i inne. Ponadto, Spółka realizuje przychody finansowe z odsetek od pożyczek udzielonych na rzecz Spółek celowych. Dotychczas Spółka udzieliła Spółkom celowym kilkadziesiąt pożyczek.

W zakresie wynagrodzeń Spółka refakturowała na Spółki celowe ponoszone przez siebie koszty pracowników i współpracowników zaangażowanych w czynności podejmowane przez Spółkę na rzecz Spółek celowych, takich jak specjalista ds. zakupów; specjalista ds. rozliczania grantów; asystentka biura; specjalista IP, HR Manager, Kierownik ds. Finansów czy Kierownik Projektu rozwijanego przez daną Spółkę celową. Spółka, jako spółka holdingowa, zapewniała Spółkom celowym środki finansowe oraz niezbędną infrastrukturę do prowadzenia badań oraz rozwijania prowadzonych projektów biotechnologicznych. Spółka finansowała Spółki celowe w drodze wkładów gotówkowych na kapitał oraz w drodze pożyczek, pozyskując środki na te cele z emisji akcji (…) i z finansowania dłużnego udzielanego przez zagraniczne instytucje finansowe.

W szczególności, Spółka pozyskała w związku z prowadzoną działalnością finansowanie z Bankiem (dalej: „Bank”) w odniesieniu do prowadzanych za pośrednictwem Spółek celowych projektów badawczych do maksymalnej kwoty (…) EURO. Spółka wykorzystała kwotę finansowania (…) EURO. W związku z tym Spółka poniosła koszt odsetek w kwocie (…) EURO i koszt dodatkowych opłat administracyjnych (…) EURO.

Dodatkowo, oprócz umowy o finansowanie, (…) 2021 roku Spółka podpisała z Bankiem umowę dotyczącą warrantów subskrypcyjnych (Warranty).

Zgodnie z umową, w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce celowej, Bank miał prawo do umorzenia Warrantów i otrzymania kwoty do (…) EURO. W związku z tym, Spółka wypłaciła wynagrodzenie w tej kwocie (rozliczenie po zbyciu udziałów w Spółce celowej - sierpień 2022 r.).

W Spółce funkcjonuje również program motywacyjny (Program) skierowany do kluczowych osób zaangażowanych w rozwój systemu Z. W ramach Programu osoby te otrzymały instrumenty finansowe (Akcje Fantomowe) uprawniające do premii pieniężnej (Premia) należnej między innymi w przypadku sprzedaży udziałów Y przez Spółkę, w wysokości stanowiącej %-ową wartość ceny sprzedaży Y na każdą Akcję Fantomową. Podobny program motywacyjny funkcjonuje w odniesieniu do A.

Spółka oraz Spółki celowe wykazywały w ostatnich latach działalności straty podatkowe. W zeznaniu CIT za rok 2022 r. Spółka wykaże dochód.

Zgodnie z zawartą umową sprzedaży udziałów, Y, Spółka może w przyszłości, oprócz ustalonej ceny, płatnej w momencie zawarcia transakcji (Cena na zamknięcie transakcji), potencjalnie otrzymać w przyszłości jedną lub więcej dodatkowych płatności (nazywane w umowie sprzedaży udziałów Y - Programem) uzależnionych od spełnienia przez Y w określonym czasie przewidzianych w umowie sprzedaży dodatkowych warunków i osiągnięcia wynikającej z niej parametrów działalności Y (Program). W chwili zawierania umowy sprzedaży udziałów Y nie jest możliwe określenie w sposób pewny, czy dodatkowe płatności będą Spółce w ogóle należne, a jeśli tak to kiedy i w jakiej konkretnie wysokości. W szczególności biorąc pod uwagę okoliczność, że Spółka, po sprzedaży udziałów w Y nie ma wpływu na sposób jej działania i to, czy zakładane B się zrealizują w zakładanych w umowie sprzedaży udziałów terminach.

Środki ze sprzedaży 100% udziałów w spółce Y, Spółka przeznaczy częściowo na wypłatę dywidendy dla udziałowców (minimum 50% otrzymanych środków). Ponadto z uzyskanych środków dokonana została spłata bieżących zobowiązań (ok. 9%), w tym wobec zagranicznej instytucji finansowej. Pozostałe środki mają służyć finansowaniu dalszej działalności Spółki, drugiej z posiadanych Spółek celowych i rozwijaniu nowych projektów, jeśli zostanie podjęta taka decyzja. Część uzyskanych ze sprzedaży Y środków (ok. 5%) zostanie także przeznaczona na wypłaty w programie Akcji Fantomowych, które powinny zostać zrealizowane do końca tego roku.

W związku z transakcją sprzedaży udziałów Y, oprócz kosztów opisanych powyżej, Spółka ponosiła koszty zewnętrznego doradztwa, w tym:

- amerykańskiej firmy konsultingowej (Konsultant), zaangażowanej do wyszukania i negocjacji z potencjalnymi inwestorami branżowymi, z która Spółka zawarła umowę na usługi doradztwa inwestycyjnego 30 lipca 2018 roku;

- polskiej kancelarii prawnej, w zakresie kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w Y;

- polskiej kancelarii adwokackiej na doradztwo w zakresie negocjacji i zawierania umów handlowych i umów o współpracę oraz umowy z inwestorem w szczególności w zakresie sprzedaży udziałów spółki Y lub jakichkolwiek praw związanych z tą spółką lub z systemem Z w zakresie przygotowania i modyfikacji strategii negocjacyjnej z potencjalnymi inwestorami.

Po wprowadzeniu od 2018 roku podziału przychodów i kosztów dla celów CIT na związane z zyskami kapitałowymi i z pozostałą działalności, nie była w Spółce prowadzona odrębna ewidencja przychodów i kosztów podatkowych w podziale na te dwa „koszyki” - Spółka rozpoznawała i deklarowała ponoszone do chwili obecnej koszty funkcjonowania oraz wszelkie koszty związane z przygotowaniem do transakcji sprzedaży Y jako koszty pozostałej działalności. Jednocześnie, dla celów wewnętrznych pewne koszty związane z przygotowaniem transakcji (np. doradcze, prawne, podróże) były ewidencjonowane jako koszty M&A. Podobnie, wszystkie osiągane przychody, w tym z odsetek od pożyczek od Spółek celowych, Spółka kwalifikowała i wykazywała jako przychody z pozostałej działalności.

Podobnie Spółka postępuje w bieżącym roku podatkowym. Natomiast przychód ze sprzedaży udziałów Y zrealizowany w tym roku Spółka rozpoznała jako przychód z zysków kapitałowych. Za koszt związany z transakcją, czyli z zyskami kapitałowymi, Spółka uznała jedynie wydatki na doradztwo opisane powyżej, wydatki na Premie oraz koszty M&A z bieżącego roku oraz wydatki na objęcie udziałów w Y i podwyższenia jej kapitału zakładowego.

Dla celów obliczenia zaliczki na CIT, Spółka nie odliczyła od dochodu ze sprzedaży udziałów Y strat z lat ubiegłych.

Straty podatkowe Spółki za poszczególne lata wyniosły:

(…).

Tytułem uzupełnienia, pismem z 22 marca 2023 r., wskazali Państwo następujące:

Ad. 1.

Spółka wyjaśnia, że w roku 2022 uzyskała następujące przychody:

- przychody ze zbycia udziałów;

- przychody z odsetek spłaconych Spółce przez spółki zależne („Spółki celowe”) w związku z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę Spółkom celowym;

- przychody z tytułu usług wsparcia świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółek celowych (jak wyjaśniono we wniosku o wydanie interpretacji obejmowało to m.in. usług wsparcia w zakresie uzyskania finansowania (w tym m.in. dotacje), zapewnienia innych źródeł finansowania, wsparcia w wyborze usługodawców itd.;

- przychody z tytuł refaktur wystawianych przez Spółkę na Spółki celowe (w tym np. koszty biura, mediów itp.).

Ad. 2

Spółka wyjaśnia, że jeszcze nie złożyła deklaracji CIT za rok 2022. W trakcie roku, na potrzeby kalkulacji zaliczek CIT, Spółka dokonywała alokacji przychodów do przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z pozostałych źródeł, uznając ostrożnościowo za przychody z zysków kapitałowych jedynie przychody związane ze zbyciem udziałów Y.

W latach 2018-2021 Spółka nie wykazała przychodów z zysków kapitałowych. W tych latach nie doszło do sprzedaży przez Spółkę udziałów w żadnej Spółce celowej. Spółka nie zawarła również innych transakcji, kwalifikowanych do zysków kapitałowych.

Ad. 3

Spółka wyjaśnia, że działalność Spółki w latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 polegała na:

- identyfikacji rozwiązań medycznych do rozwoju i komercjalizacji;

- założeniu i wspieraniu Spółek celowych w rozwijaniu projektów badawczych (rozwiązania medyczne). Obejmowało to usługi wsparcia, które obejmowały, m.in. zapewniała finansowanie, udostępniała Spółkom celowym pomieszczenia wraz z wyposażeniem i wiele innych czynności wskazanych w złożonym 19 grudnia 2022 roku wniosku o interpretację,

- przygotowaniu jednej Spółki celowej (Y) do sprzedaży (m.in. poszukiwanie nabywcy, negocjacje);

- zaangażowaniu doradców wspierających Spółkę w procesie sprzedaży Spółki celowej;

- zawarciu umowy sprzedaży udziałów Spółki celowej (Y) w roku 2022.

Ad. 4

Spółka wyjaśnia, że straty podatkowe Spółki powstałe w latach 2018-2021 mają związek z tym, że Spółka ponosiła wydatki na wsparcie Spółek celowych, na identyfikację rozwiązań medycznych do rozwoju i komercjalizacji w Spółkach celowych oraz wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Wydatki te przewyższały przychody uzyskiwane w latach 2018-2021. Jak wyjaśniono we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego Spółka otrzymywała wynagrodzenie od Spółek celowych z tytułu świadczenia usług i refaktur.

W ubiegłych latach Spółka wykazywała tak powstałe straty jako straty z działalności innej niż działalność związana z przychodem z zysków kapitałowych. Zdaniem Spółki, mając na uwadze model biznesowy Spółki, Spółka powinna jednak uznać, że koszty ponoszone przez Spółkę powinno się wiązać z przychodami z zysków kapitałowych. Jest to przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (pytanie nr 1).

Ad. 5

Spółka wyjaśnia, że pod pojęciem „Cena na zamknięcie transakcji” należy rozumieć wynagrodzenie jakie Spółka otrzymała w roku 2022 (cena za udziały) w związku ze sprzedażą udziałów Y. Na podstawie umowy sprzedaży tych udziałów - Spółka może otrzymać dodatkowe wynagrodzenie związane ze sprzedażą udziałów Y, ale pod warunkiem, że Y (a zatem Spółka celowa będąca przedmiotem sprzedaży) osiągnie pewne wyniki. Takie dodatkowe wynagrodzenie nie będzie już częścią „Ceny na zamknięcie transakcji” gdyż kwota tego dodatkowego wynagrodzenia nie została Spółce wypłacona w roku 2022.

Ad. 6

Spółka wyjaśnia, że w latach 2018-2022 jej działalność polegała głownie na wspieraniu Spółek celowych w rozwijaniu projektów badawczych. Przyjmowało to m.in. taką formę, że Spółka nabywała towary i usługi, które następnie przekazywała Spółkom celowym. Następnie, w związku z przekazaniem tychże towarów i usług Spółkom celowym wystawiała refakturę na Spółki celowe. Przedmiotowe usługi i towary miały związek z projektami badawczymi prowadzonymi przez Spółki celowe. Przychód z w/w refaktur stanowił główne źródło przychodów Spółki w latach 2018-2021. W roku 2022 poza w/w refakturami Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży udziałów w jednej ze Spółek celowych. Sprawiło to, że w roku 2022 głównym źródłem przychodu była właśnie sprzedaż udziałów w Spółce celowej.

Ad. 7

Spółka wyjaśnia, że świadczyła usługi na rzecz Spółek celowych. W tym zakresie Spółka korzystała częściowo z podwykonawców, których koszty refakturowała na Spółkę (zgodnie z wyjaśnieniami powyżej w odniesieniu do pytania nr 6). Usługi wsparcia były jednak częściowo wykonywane przez pracowników Spółki (usługi świadczone przez Spółkę bez wykorzystania podwykonawców). Usługi nabywane przez Spółki celowe obejmowały wsparcie osób takich jak specjalista ds. zakupów; specjalista ds. rozliczania grantów; asystentka biura; specjalista IP, HR Manager, Kierownik ds. Finansów czy Kierownik Projektu rozwijanego przez daną Spółkę celową.

Ad. 8

Spółka wyjaśnia, że akcje fantomowe są jednostką rozliczeniową, która stanowi podstawę do wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników i współpracowników Spółki lub Spółek Celowych. Akcja fantomowa nie stanowi zatem sama w sobie należności. Nie jest również akcją w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych. Tym niemniej ilość otrzymanych akcji fantomowych pozwala (wraz z innymi parametrami takimi jak cena otrzymana przez Spółkę ze sprzedaży udziałów danej Spółki celowej) na wyliczenie wynagrodzenia należnego pracownikowi lub współpracownikowi Spółki. Należności pracowników lub współpracowników Spółki od Spółki (wyliczane w oparciu o ilość akcji fantomowych) mogą zatem stanowić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile osoba otrzymująca płatność wyliczoną w oparciu o ilość akcji fantomowych była związana ze Spółką umowami, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zauważa jednak, że cześć współpracowników Spółki, którzy otrzymali lub otrzymają wynagrodzenie wyliczone w oparciu o akcje fantomowe współpracowała ze Spółką w oparciu o cywilnoprawne umowy usługowe. W tym zakresie wynagrodzenie wypłacone na ich rzecz powinno stanowić przychód z działalności gospodarczej.

Ad. 9

Spółka wyjaśnia, że akcje fantomowe przyznawane są zgodnie z wewnętrznym regulaminem. Przyznanie akcji fantomowych poszczególnym osobom dokonywane było i jest na podstawie uchwały zarządu Spółki. Finalnie zatem to zarząd Spółki decydował i decyduje o gronie osób uprawnionych do otrzymania akcji fantomowych i kierował do tych osób propozycję nabycia tychże akcji fantomowych. Następnie osoby te podejmowały decyzję odnośnie objęcia tychże akcji fantomowych. Beneficjentami akcji fantomowych były osoby kluczowe z punktu widzenia prowadzonych projektów badawczych lub procesu sprzedaży Spółek celowych (pracownicy lub współpracownicy Spółki lub Spółek celowych).

Ad. 10

Akcje fantomowe nie są akcjami w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych. Zatem akcje fantomowe nie są akcjami ani Spółki ani Spółek celowych. Akcje fantomowe są jednostką służącą do wyliczania wynagrodzenia na rzecz wybranych pracowników lub współpracowników Spółki lub Spółek celowych.

Ad. 11

Premia należna była/jest w przypadku sprzedaży udziałów w Spółkach celowych (w sprawie będącej przedmiotem wniosku - Y).

Premia zależna była/jest od:

- tego, czy doszło do sprzedaży Spółek celowych,

- ceny uzyskanej ze sprzedaży udziałów w Y,

- ilości posiadanych akcji fantomowych oraz

- spełniania celów biznesowo-rozwojowych Y w okresie po sprzedaży udziałów Y i otrzymania przez Spółkę od nabywcy świadczeń pieniężnych z tytułu osiągnięcia tych celów.

Ad. 12

Spółka wyjaśnia, że system Z to nazwa własna rozwiązania opracowanego przez Y. Jest to system do automatycznej analizy materiału genetycznego patogenów bakteryjnych i wirusowych, w tym przede wszystkim gronkowca złocistego.

Ad. 13

Spółka wyjaśnia, że chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą udziałów w Y następujące wynagrodzenia firm doradczych:

- amerykańskiej firmy konsultingowej zaangażowanej do wyszukania i negocjacji z potencjalnymi inwestorami branżowymi, z którą Spółka zawarła umowę na usługi doradztwa inwestycyjnego 30 lipca 2018 roku w zakresie sprzedaży udziałów w Y;

- polskiej kancelarii prawnej, świadczącej usługi kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w Y;

- polskiej kancelarii adwokackiej świadczącej doradztwo w zakresie negocjacji i zawierania umów handlowych i umów o współpracę oraz umowy z inwestorem w szczególności w zakresie sprzedaży udziałów spółki Y lub jakichkolwiek praw związanych z tą spółką lub z systemem Z w zakresie przygotowania i modyfikacji strategii negocjacyjnej z potencjalnymi inwestorami.

Pozostałe zagadnienia

Dodatkowo, w odniesieniu do zagadnienia związanego z warrantami, Spółka wyjaśnia, że:

- emitentem warrantów była Spółka;

- warranty emitowane były nieodpłatnie.

Zgodnie z umową, w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce celowej, Bank miał prawo do umorzenia Warrantów i otrzymania kwoty do (…) EURO. W związku z tym, Spółka wypłaciła wynagrodzenie w tej kwocie (rozliczenie po zbyciu udziałów w Spółce celowej - sierpień 2022 r.). Otrzymanie przez Bank tejże płatności oznacza rozwiązanie umowy finansowania oraz stanowiących jej integralną część umów gwarancyjnych zawartych przez Bank z Y oraz A (druga Spółka celowa nadal pozostająca własnością Spółki) oraz umowy warrantowej zawartej między Bank a Spółką.

Tym samym zakończona została współpraca z Bankiem. Szczegóły umowy warrantowej przedstawiały się następująco: (…) 2021 r., w wykonaniu postanowień określonych w umowie finansowania z Bankiem, Spółka zawarła z Bankiem umowę warrantową dotyczącą prawa banku, do objęcia określonych akcji w kapitale zakładowym Spółki. Umowa warrantowa regulowała warunki i zasady objęcia i wykonywania przez Bank praw z warrantów subskrypcyjnych. Zgodnie z umową warrantową, Spółka wyemitowała warranty subskrypcyjne serii Banku i zaoferowała Bankowi ich bezpłatne objęcie. Każdy warrant uprawniał do objęcia jednej akcji Spółki po cenie nominalnej 0,10 PLN za każdą akcję. Bank był uprawniony do wykonania prawa z warrantów w ciągu 10 lat od daty podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie emisji warrantów, przy czym wykonanie praw z warrantów będzie uzależnione od wypłacenia Spółce poszczególnych transz finansowania. Spółka zgodnie z postanowieniami umowy warrantowej zobowiązana była do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i ich zakończenia w terminie i na zasadach określonych w umowie finansowania. Umowa warrantowa nie kreowała dodatkowych zobowiązań Spółki w tym zakresie, jednakże stanowiła powtórzenie zapewnień Spółki złożonych w umowie finansowania. Umowa warrantowa została rozwiązana razem z umową finansową we wrześniu 2022 r. W okresie obowiązywania umowy Bank nie skorzystał z uprawnienia do wykonania prawa z warrantów subskrypcyjnych serii Banku.

Spółka wyjaśnia również, że umowa warrantowa powiązana była z umową finansowania dłużnego z Bankiem. W związku z zawarciem umowy z Bankiem:

- Bank miał obowiązek wypłaty kwoty pożyczki na rzecz Spółki;

- Spółka miała obowiązek zwrotu pożyczki wraz z odsetkami;

- Spółka miała obowiązek poniesienia kosztów administracyjnych związanych z udzieleniem pożyczki.

W związku z zawarciem umowy finansowania dłużnego, Spółka miała obowiązek emisji warrantów (szczegółowo uregulowany w umowie warrantowej) na rzecz Banku. W przypadku sprzedaży udziałów w Spółkach celowych Spółka miała obowiązek wypłaty wynagrodzenia na rzecz Bank w związku z umorzeniem warrantów. Szczegóły Spółka przedstawiła powyżej. Spółka wyjaśnia, że dnia 7 września 2020 r. Spółka jako kredytobiorca, A i Y jako gwaranci zawarli z Bankiem umowę finansowania na realizację projektu badawczo-rozwojowego związanego z opracowaniem innowacyjnych produktów w dziedzinie diagnostyki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem patogenów wirusowych (…) oraz oporności bakterii na antybiotyki - Badania i rozwój w zakresie technologii (…), w ramach produktu (…). W ramach umowy Spółka skorzystała z finansowania o łącznej wysokości (…) EUR. Pozyskane finansowanie zostało w całości spłacone przed terminem w związku z procesem sprzedaży 100% udziałów Y – w dniu (…) 2022 r. Spółka otrzymała od Banku potwierdzenie skutecznego dokonania przedterminowej spłaty całości finansowania udzielonego Spółce przez Bank na podstawie umowy finansowania.

Kwota udzielonego na mocy umowy finansowania kredytu wynosiła maksymalnie (…) EUR, przy czym kwota ta nie mogła przekroczyć 50% kosztów inwestycji. Kwota kredytu była wypłacana w EUR w trzech transzach, w następujących wysokościach i kolejności:

1) transza A, w wysokości (…) EUR;

2) transza B, w wysokości (…) EUR; oraz

3) transza C, w wysokości (…) EUR.

Każda z transz mogła zostać wypłacona Spółce przez okres 36 miesięcy od dnia podpisania umowy finansowania. Spółka była zobowiązana spłacić wypłaconą jej transzę jednorazowo po upływie 5 lat od jej wypłacenia. Oprocentowanie udzielonego kredytu zakładało odroczoną stopę procentową wynoszącą 4,00 % w skali roku dla transzy A i transzy B oraz oprocentowanie stałe w wysokości 3,00 % w skali roku dla transzy C. Dodatkowo Bank był upoważniony do bezpłatnego objęcia do 126.576 warrantów subskrypcyjnych. Warunki i zasady dotyczące warrantów subskrypcyjnych, w tym m.in. powiązanie ich ilości obejmowanych w związku z wypłatą poszczególnych transzy, zostały uregulowane w umowie warrantowej, która została podpisana (…) 2021 r. Wypłata każdej z transz była możliwa po spełnieniu przez Spółkę warunków wskazanych w umowie finansowania związanych m.in. ze spełnieniem warunków powiązanych z rozwojem i komercjalizacją zarówno systemu Z (transza A i B) jak i systemu A (transza B i C). Dla wypłaty transzy A konieczny był dowód, że wydatki poniesione przez Grupę od stycznia 2020 roku były co najmniej równe kwocie transzy A oraz że pierwszy pacjent został zapisany na przeprowadzenie testu klinicznego systemu Z. Wypłata transzy B była możliwa, jeżeli Spółka wykazała, że posiada dodatkowe finansowanie w wysokości równej kwocie transzy B, przy czym to dodatkowe finansowanie mogło pochodzić z dochodów, podwyższenia kapitału zakładowego lub grantów „pozaunijnych”. Warunkiem wypłaty transzy B było także zakończenie fazy walidacji systemu Z, wprowadzenie na rynek systemu Z wraz z pierwszym zamówieniem od komercyjnego klienta, przedstawienie dokumentacji związanej z zakończeniem fazy walidacji systemu Z oraz przetestowanie ponad 33% próbek klinicznych w ramach zatwierdzonego przez Bank programu walidacji klinicznej systemu A. Wypłata transzy C wymagała udowodnienia przez Spółkę posiadania dodatkowego finasowania na zasadach jak przy transzy B, przy czym dodatkowe finansowanie nie może być tym samym, które Spółka wskazywałaby przy transzy B oraz uzyskaniem certyfikacji (…) dla systemu A. Umowa finansowania przewidywała standardowy zakres praw i obowiązków stron. Y oraz z o.o. zawarły z Bankiem umowy gwarancyjne. Na mocy tych umów gwaranci nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązali się do zapłacenia bankowi, na jego pierwsze pisemne żądanie, wszelkich kwot, których bank mógł zażądać, do maksymalnej kwoty głównej (…) EUR, powiększonej o wszelkie odsetki, podatki lub opłaty skarbowe, cła, wydatki, opłaty, prawa, obciążenia, odszkodowania, szkody lub jakiekolwiek inne kwoty, które mogą stać się wymagalne lub płatne w dowolnym czasie. Umowy gwarancyjne nakładały na gwarantów standardowy zakres obowiązków. Umowa gwarancyjne zostały rozwiązane wraz z umową finansowania.

Pytania

1. Czy zważywszy na główny cel działalności Spółki, powinna ona uznać, że w roku dokonania transakcji, cała jej działalność powinna zostać zakwalifikowana do źródła zyski kapitałowe? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

2. Czy dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów Y Spółka powinna uwzględnić w roku transakcji jedynie Cenę na zamknięcie transakcji i rozpoznawać przychód z tytułu otrzymania poszczególnych płatności z tytułu Programu w latach ich faktycznego otrzymania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, cała jej działalność, to jest wszystkie ponoszone koszty i osiągane przychody, w roku dokonania transakcji, powinna zostać zakwalifikowana do źródła zyski kapitałowe.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów Y Spółka powinna uwzględnić w roku transakcji jedynie Cenę na zamknięcie transakcji i rozpoznawać przychód z tytułu otrzymania poszczególnych płatności z tytułu Programu w latach ich faktycznego otrzymania.

Ad. 1.

Od 2018 roku, do przepisów Ustawy o CIT wprowadzony został podział na dwa odrębne źródła przychodów, a mianowicie zyski kapitałowe oraz pozostałą działalność.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b Ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, które następuje w inny sposób niż określony w lit. (b) powyżej,

d. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, które następuje w inny sposób niż określony w lit. (b) powyżej,

e. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT,

 f. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego,

h. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT,

j. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT,

 l. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

n. przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b. przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, wkładu niepieniężnego;

3. inne niż określone w pkt (1) i (2) powyżej, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, w tym:

a. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

a. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt. 4-7 Ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. (a)-(c) powyżej,

e. ze zbycia praw, o których mowa w lit. (a)-(c) powyżej,

 f. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe.

Ponieważ powyższy katalog jest katalogiem zamkniętym, wszelkie inne przychody - niewymienione wprost w Ustawie o CIT - należy traktować, co do zasady, jako przychody z pozostałej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego katalogu, bezsprzeczne jest, że przychody, które Spółka osiągnęła ze sprzedaży udziałów Y, będącej jej 100% spółką zależną, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła zyski kapitałowe, wymienione w art. 7b ust. 3.

W konsekwencji, w celu ustalenia wyniku na tej sprzedaży, konieczne jest alokowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę do osiągniętych przychodów i rozstrzygnięcie, które z nich łączą się z przychodami ze źródła zyski kapitałowe a które ze źródłem pozostała działalność. Przede wszystkim należy jednak rozstrzygnąć, czy Spółka w ogóle realizuje przychody ze źródła pozostała działalność.

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego, Spółka nie prowadzi typowej działalności operacyjnej, a przychody osiągane przez nią pochodzą głównie ze sprzedaży towarów i usług w ramach refakturowania na Spółki celowe kosztów ponoszonych w ich interesie i służących działalności gospodarczej tych Spółek celowych, związanych z funkcjonowaniem Spółek celowych.

Co istotne, głównym celem działalności Spółki nie jest komercjalizacja potencjalnie rozwijanych przez Spółki celowe projektów, lecz zbudowanie wartości tych Spółek celowych w celu ich korzystnej sprzedaży. Tej kwalifikacji nie zmienia osiąganie przez Spółkę bieżących przychodów z refaktur kosztów i z odsetek na Spółki celowe, niezbędne w celu prawidłowego ustalenia wyniku prowadzonej działalności - zarówno na poziomie Spółki, jak i Spółek celowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki uznać należy, że wszystkie osiągane przez nią przychody, ze względu na związek z jej zasadniczym celem działalności, powinny być zakwalifikowane do źródła zyski kapitałowe, do tej samej kategorii przychodów, co przychód ze zbycia udziałów w Y.

Zważywszy powyższą kwalifikację, należy rozstrzygnąć, czy także wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty powinny zostać uznane za związane z zyskami kapitałowymi.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu określają w szczególności przepisy art. 15 i 16 Ustawy o CIT. Przede wszystkim należy w tym zakresie zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty „pośrednio” związane z osiągnięciem przychodu, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zważywszy charakter prowadzonej działalności, Spółka jest zdania, że wszystkie ponoszone przez nią koszty powinny być kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe, jako że związane są z posiadanymi przez nią Spółkami celowymi i mają pozwolić na prowadzenie działalności przez te Spółki celowe w taki sposób, aby ich wartość rosła, co przekłada się na wyższy przychód Spółki z ich sprzedaży. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie oraz w konkluzjach zawartych w interpretacji wydanej 25 czerwca 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG.

W konsekwencji, Spółka powinna złożyć korekty swoich zeznań podatkowych CIT-8 za wszystkie lata podatkowe począwszy od roku 2018 i wykazać wszystkie swoje przychody jako przychody z zysków kapitałowych a koszty jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Ad. 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka może w przyszłości otrzymać Program z tytułu sprzedaży udziałów w Y, przy czym w chwili zawierania umowy sprzedaży udziałów Y nie jest możliwe określenie w sposób pewny, czy dodatkowe płatności będą Spółce w ogóle należne, a jeśli tak to kiedy i w jakiej konkretnie wysokości.

Zdaniem Spółki, Program jest w chwili obecnej jedynie ekspektatywą przychodu i jako taka nie spełnia warunków do uznania jej za przychód podatkowy.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z ugruntowaną wykładnią przepisów Ustawy o CIT, prezentowaną zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie i doktrynie, o uzyskaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje określone przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny, trwały i bezzwrotny.

Przewidziany w umowie sprzedaży udziałów Y Program tych warunków nie spełnia, gdyż prawo Spółki do jego otrzymania jest uzależnione od zdarzeń mających miejsce w przyszłości, które to są zdarzeniami niepewnymi powodującymi brak spełnienia warunku definitywności przysporzenia.

W konsekwencji, dopiero w sytuacji, gdy spełnione zostaną określone w Umowie Sprzedaży udziałów warunki do wypłaty z Programu, Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, na przykład:

- w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-2.4011.375.2017.1.;

- w interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.140.2018.1.GM;

- w interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.952.2016.1.AG;

- w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.923.2021.1.AK.

Niektóre z powołanych interpretacji dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych ale, zdaniem Spółki, mają zastosowanie w jej sprawie, gdyż zasady ogólne rozpoznawania przychodu jako świadczenia o charakterze definitywnym, trwałym i bezzwrotnym są tożsame w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych i w przepisach o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 updop. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog zawarty w ww. przepisie nie jest katalogiem zamkniętym.

I tak, norma prawna zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – są tylko te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

 a. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

 b. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

 c. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

 d. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

 e. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

 g. dopłaty opłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

 h. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

 k. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, przychody spółki dzielonej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

1) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

2) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

 a. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

 b. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

 f. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Należy zatem zauważyć, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w roku 2022 uzyskał następujące przychody:

- przychody ze zbycia udziałów;

- przychody z odsetek spłaconych Spółce przez spółki zależne („Spółki celowe”) w związku z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę Spółkom celowym;

- przychody z tytułu usług wsparcia świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółek celowych (jak wyjaśniono we wniosku o wydanie interpretacji obejmowało to m.in. usług wsparcia w zakresie uzyskania finansowania (w tym m.in. dotacje), zapewnienia innych źródeł finansowania, wsparcia w wyborze usługodawców itd.;

- przychody z tytuł refaktur wystawianych przez Spółkę na Spółki celowe (w tym np. koszty biura, mediów itp.).

Zatem, skoro art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog transakcji, to tylko ww. przychody ze zbycia udziałów będą stanowiły przychody z zysków kapitałowych.

Tym samym, pozostałe przychody, tj. z odsetek spłaconych Spółce przez spółki zależne („Spółki celowe”) w związku z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę Spółkom celowym; z tytułu usług wsparcia świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółek celowych (jak wyjaśniono we wniosku o wydanie interpretacji obejmowało to m.in. usług wsparcia w zakresie uzyskania finansowania (w tym m.in. dotacje), zapewnienia innych źródeł finansowania, wsparcia w wyborze usługodawców itd.; z tytuł refaktur wystawianych przez Spółkę na Spółki celowe (w tym np. koszty biura, mediów itp.) jako nie mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie będą stanowiły przychodów z zysków kapitałowych. To samo dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy zważywszy na główny cel działalności Spółki, powinna ona uznać, że w roku dokonania transakcji, cała jej działalność powinna zostać zakwalifikowana do źródła zyski kapitałowe, w zakresie przychodów:

- ze zbycia udziałów – należy uznać za prawidłowe;

- z odsetek spłaconych Spółce przez spółki zależne („Spółki celowe”) w związku z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę Spółkom celowym; z tytułu usług wsparcia świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółek celowych (jak wyjaśniono we wniosku o wydanie interpretacji obejmowało to m.in. usług wsparcia w zakresie uzyskania finansowania (w tym m.in. dotacje), zapewnienia innych źródeł finansowania, wsparcia w wyborze usługodawców itd.; z tytuł refaktur wystawianych przez Spółkę na Spółki celowe (w tym np. koszty biura, mediów itp.) – należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

- przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

- podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawa o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop,

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny. Zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przewidziany w umowie sprzedaży udziałów Y Program tych warunków nie spełnia, gdyż prawo Spółki do jego otrzymania jest uzależnione od zdarzeń mających miejsce w przyszłości, które to są zdarzeniami niepewnymi powodującymi brak spełnienia warunku definitywności przysporzenia. W konsekwencji, dopiero w sytuacji, gdy spełnione zostaną określone w Umowie Sprzedaży udziałów warunki do wypłaty z Programu, Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu

Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów Y Spółka powinna uwzględnić w roku transakcji jedynie Cenę na zamknięcie transakcji i rozpoznawać przychód z tytułu otrzymania poszczególnych płatności z tytułu Programu w latach ich faktycznego otrzymania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- czy zważywszy na główny cel działalności Spółki, powinna ona uznać, że w roku dokonania transakcji, cała jej działalność powinna zostać zakwalifikowana do źródła zyski kapitałowe, w zakresie przychodów:

- ze zbycia udziałów – jest prawidłowe;

- z odsetek spłaconych Spółce przez spółki zależne („Spółki celowe”) w związku z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę Spółkom celowym; z tytułu usług wsparcia świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółek celowych (jak wyjaśniono we wniosku o wydanie interpretacji obejmowało to m.in. usług wsparcia w zakresie uzyskania finansowania (w tym m.in. dotacje), zapewnienia innych źródeł finansowania, wsparcia w wyborze usługodawców itd.; z tytuł refaktur wystawianych przez Spółkę na Spółki celowe (w tym np. koszty biura, mediów itp.) – jest nieprawidłowe;

- dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów Y Spółka powinna uwzględnić w roku transakcji jedynie Cenę na zamknięcie transakcji i rozpoznawać przychód z tytułu otrzymania poszczególnych płatności z tytułu Programu w latach ich faktycznego otrzymania – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane w zakresie części pytania nr 1 i pytania nr 4.

Natomiast w zakresie pytań części pytania nr 1 i pytań nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).