Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.71.2023.2.MW

Ustalenie, czy transakcje dotyczące nabywania usług tworzenia i rozwoju oprogramowania od wspólnika Spółki, stanowią i będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcje dotyczące nabywania usług tworzenia i rozwoju oprogramowania od wspólnika Spółki, stanowią i będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 kwietnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 28 czerwca 2021 r. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest PKD 62.02.Z – działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

Jeden ze wspólników Wnioskodawcy jest osobą fizyczną oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.). Wspólnik Wnioskodawcy prowadzi także jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której świadczy oraz zamierza świadczyć również w przyszłości dla Wnioskodawcy usługi w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania.

Dodatkowe informacje:

1)Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich.

2)Powiązanie stron w relacji Wnioskodawca-wspólnik Wnioskodawcy (Spółki) nie będzie miało wpływu na warunki świadczonych usług. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami.

3)Świadczenie usług ma za zadanie tworzenie i rozwój oprogramowania dla Wnioskodawcy, w celu ich dalszej odsprzedaży (z marżą wnioskodawcy) przez wnioskodawcę swoim konkretnym klientom, z którymi to wnioskodawca ma zawarte umowy w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania na ich rzecz.

Podsumowując, wykonywanie tychże usług ma na celu wykonywanie prac programistycznych wedle zapotrzebowania wnioskodawcy wynikającego z łączących wnioskodawcę umów handlowych ze swoimi klientami, które następnie jest sprzedawane klientom Wnioskodawcy, a co za tym idzie, podwyższenie przychodów Wnioskodawcy, a nie dokapitalizowanie osób, które miałyby te usługi wykonywać. Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie wypłacane i to które będzie w przyszłości wypłacone wspólnikowi z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług programistycznych będzie niższe aniżeli wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje i otrzyma od swoich kontrahentów, na rzecz których efekty świadczonych przez wspólnika usług są i będą odsprzedawane przez wnioskodawcę. Wspólnik Wnioskodawcy jest jego podwykonawcą z uwagi na posiadaną wiedzę i umiejętności programistyczne, których Wnioskodawca nie jest w stanie nabyć od innych podmiotów na rynku. Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na specyfikę rynku, klienci mają szczególne oczekiwania wobec osób realizujących na ich rzecz usługi z ramienia wnioskodawcy i wprost wskazują jakich umiejętności, doświadczenia oczekują od poszczególnych osób, czy niekiedy wskazują wprost dane osoby jako pożądanych przez nich wykonawców.

4)Wartość wynagrodzenia za świadczenie tych usług jest i będzie ustalana na poziomie rynkowym.

5)Wspólnik spółki nie pobiera wynagrodzenia z tytułu powołania do zarządu spółki.

6)Wspólnik zasiada w zarządzie Spółki.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W piśmie uzupełniającym z 4 kwietnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), wskazali Państwo, że:

1.Wspólnicy Spółki będą świadczyć usługi tworzenia i rozwoju oprogramowania na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy spółką a spółką cywilną wspólnika (umowa B2B) oraz w zakresie zdarzenia przyszłego pomiędzy spółka a jednoosobową działalnością gospodarczą wspólnika (umowa B2B).

2.Spółka nabywa liczne usługi od podmiotów niepowiązanych na podstawie umów o świadczenie usług, dostawę mediów, umowę najmu.

Do tych usług zalicza się:

‒Usługi prawne;

‒Usługi informatyczne;

‒Usługi programistyczne;

‒Usługi księgowe;

‒Usługi wsparcia administracyjnego

‒Najem nieruchomości;

‒Dostawa łącza internetowego;

‒usługi rekrutacyjne

Są to usługi związane z bieżącą działalnością całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Natomiast jak chodzi o usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, tj. usługi programistyczne, wnioskodawca korzysta w tym zakresie również z usług podmiotów niepowiązanych i są to umowy o współpracy, które są rozliczane wedle stawki godzinowej lub w oparciu o wynagrodzenie ryczałtowe

3.Usługi, które świadczone przez podmioty powiązane z punktu widzenia klasyfikacyjnego (ujęcia w kodach w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) co do zasady na tej płaszczyźnie zachowują tożsamość z usługami świadczonymi przez Spółkę, jednakże z uwagi na wskazaną poniżej argumentację Wnioskodawca podkreśla, że faktyczny przedmiot usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany nie był i nie będzie tożsamy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są na zupełnie inną, nieporównywalnie większą skalę, dla Klientów dla których podmiot powiązany na ogół nie mógłby wykonywać w tym samym zakresie co Wnioskodawca.

Usługami, które nabywa i będzie nabywać Spółka - wnioskodawca będą usługi związane z oprogramowaniem polegające na:

1)projektowaniu struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i/lub rozwinięcia oprogramowania, systemu informatycznego, w tym poprzez stworzenie i/lub aktualizację dokumentacji programów i dokumentacji projektowej;

2)tworzenie zapisu kodu komputerowego (programowanie) mające na celu tworzenie (wytworzenie) lub rozwinięcie oprogramowania, systemu informatycznego (w tym istniejącego oprogramowania lub systemu informatycznego).

Należy wskazać, że są to usługi, które w nomenklaturze informatycznej można określić jako usługi specjalisty określanego jako Senior Software Engineer/Senior Software Architect. Jest to wysokowykwalifikowany specjalista - inaczej inżynier oprogramowania, który jest odpowiedzialny za kompleksowe tworzenie i projektowanie wysokopoziomowych elementów oprogramowania. Posiada wszechstronną wiedzę i umiejętności nie tylko w zakresie programowania (języków programowania, tworzenia kodu itd.), ale również wszelkich aspektów technicznych związanych z oprogramowaniem. Senior Software Engineer/Senior Software Architect odpowiada za stworzenie danego oprogramowania. Wykorzystując swoje doświadczenie i wiedzę zapewnia najwyższą jakość pracy zespołów programistów działających w danym projekcie oraz rozwiązuje wszelkie problemy techniczne związane z oprogramowaniem. Senior Software Engineer/Senior Software Architect odpowiada ponadto za zebranie informacji od klienta Spółki o danym projekcie informatycznym, które następnie przetwarza i przekazuje zespołowi programistów w postaci wskazówek związanych z realizacją poszczególnych etapów projektu. Senior Software Engineer/Senior Software Architect doskonale również zna technologię informatyczną, w której tworzone jest dane oprogramowanie.

Niemniej jednak Spółka zauważa, iż z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności tj. działalność tzw. software house tj. przedsiębiorstwa zajmującego się tworzeniem oprogramowania Spółka nabywa szereg usług specjalistów w tym zakresie, nie tylko od podmiotów powiązanych. Usługami tymi są przede wszystkim usługi związane z oprogramowaniem np. usługi programistyczne. Usługi świadczone przez Spółkę i usługi, które Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych chociaż w jednym i drugim przypadku związane są z oprogramowaniem nie będą wykazywały tożsamości m.in. z tego względu, iż w ramach świadczonych usług, które Spółka będzie nabywać od specjalistów, w tym podmiotów powiązanych będą oni realizować określone, etapy, fragmenty zlecenia/projektu lub pełnić określone funkcje w ramach przyjętego przez Spółkę zlecenia/projektu (które łącznie będą tworzyć całość), zaś Spółka jako taka będzie zobowiązana do ich kompleksowego (całościowego) wykonania. W tym zakresie usługi, które będą świadczone przez podmioty powiązane i przez Spółkę nie będą wykazywały tożsamości. Różnice te będą wynikały z pełnionych przez Spółkę i podmioty powiązane funkcji, ryzyk, warunków umownych w zakresie usług, czy również przedmiotu świadczenia (w przypadku podmiotów powiązanych działających jako podwykonawcy będą to poszczególne etapy, fragmenty, funkcje w ramach zlecenia/projektu zaś Spółka jako wykonawca jest zobowiązana do kompleksowego (całościowego) wykonania projektu/zlecenia). Spółka zaznacza, że kluczowym w niniejszym zakresie pozostaje zrozumienie, że świadczenie usług związanych z oprogramowaniem przez przedsiębiorców prowadzących działalność tożsamą ze Spółką tzw. software house odbywa się przy współdziałaniu ze sobą grup różnych specjalistów w tym w zakresie oprogramowania. Z tego względu działalność Spółki wymaga podejmowania dużej ilości czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy. Zakres i poziom tej wiedzy uzależniony jest od poszczególnego zlecenia czy części/etapu tego zlecenia itd. Spółka natomiast strategiczne i najbardziej istotne funkcje powierzy do wykonywania podmiotom powiązanym, którzy są wysokowykalifikowanymi i doświadczonymi specjalistami, których pozyskanie na rynku np. w ramach outsourcingu kadry IT jest bardzo trudne.

Podkreślenia wymaga, że powiązanie stron w relacji Spółka - podmioty powiązane (podmioty uczestniczące w transakcji) nie będzie miało wpływu na warunki świadczonych usług. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami, tj. wynagrodzenie ustalone zostanie według stawek rynkowych, natomiast wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie służyło ich dokapitalizowaniu.

Mając na względzie powyższe, nie sposób uznać, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany są tożsame do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Jedyna tożsamość zachodzi w powszechnym, a nie specjalistycznym rozumieniu pojęcia „świadczenie usług programistycznych”, które nie ma odzwierciedlenia w faktycznej działalności podmiotów powiązanych i Spółki - są to inne poziomy prowadzonej działalności.

4.W sytuacji uznania, że czynności świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy będą tożsame z realizowanymi przez niego usługami na rzecz kontrahentów, wnioskodawca wskazuje, że za korzystaniem z usług podmiotów powiązanych stoi fachowość podmiotów powiązanych. Ich umiejętności i wiedza oraz doświadczenie w bardzo wąskiej dziedzinie jaką jest tworzenie oprogramowania wbudowanego dla branży automotive oraz wieloletnie doświadczenie sprawia, że podmioty powiązane są wysokowykalifikowanymi i doświadczonymi specjalistami, których pozyskanie na rynku np. w ramach outsourcingu kadry IT jest bardzo trudne lub niemożliwe patrząc na obecne realia rynku IT w Polsce i Europie. Można zatem stwierdzić, że Spółka aby prowadzić działalność na tak konkurencyjnym rynku i utrzymywać zdobyte kontrakty oraz pozyskiwać nowe jest zmuszona korzystać z usług podmiotów powiązanych.

5.Dwóch wspólników Spółki (podmioty powiązane) świadczą usługi dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz Wnioskodawcą, natomiast jeden ze wspólników Spółki (podmiot powiązany) w chwili obecnej, wedle najlepszej wiedzy Spółki nie świadczy w chwili obecnej usług dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz Wnioskodawcą. Natomiast zgodnie z posiadaną wiedzą Wnioskodawcy, wspólnik ten (podmiot powiązany) w przeszłości świadczył usługi dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz Wnioskodawcą w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie ogranicza podmiotów powiązanych w świadczeniu usług dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz Wnioskodawcą. Podmioty powiązane nie są związane klauzulami wyłączności. Tym samym, w przypadku podmiotu powiązanego, który nie świadczy w chwili obecnej usług dla innych kontrahentów, nic nie stoi na przeszkodzie aby korzystając z zasad swobody prowadzenia działalności gospodarczej nawiązał on relacje handlowe z innym aniżeli Wnioskodawca kontrahentem.

6.Wymienione w treści wniosku świadczenia usług są i będą absolutnie niezbędne i kluczowe w realizacji podstawowej działalności Spółki. Wnioskodawca jak wskazał powyżej, podmioty powiązane to niezwykle wykwalifikowani i doświadczeni specjaliści wąskiej specjalizacji, którzy są niezbędni do realizacji usług oferowanych przez wnioskodawcę swoim klientom. Wedle najlepszej wiedzy wnioskodawcy usługi oferowane przez podmioty powiązanie są niezastępowalne i nie realizowane przez innych specjalistów współpracujących ze Spółką. Ponadto pozyskanie na rynku np. w ramach outsourcingu kadry IT o doświadczeniu, cechach i umiejętnościach podmiotów powiązanych jest bardzo trudne lub niemożliwe.

Pytanie

Czy usługi tworzenia i rozwoju oprogramowania wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez wspólnika stanowią i będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wspólnicy, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiadają odpowiednio:

a)wspólnik 1 ponad 25% udziałów w Spółce i jest członkiem jej zarządu.

b)wspólnik 2 mniej niż 25% udziałów w Spółce i jest członkiem jej zarządu.;

c)wspólnik 3 udziałów w Spółce i nie jest członkiem jej zarządu na chwilę składania wniosku, ale planowane jest jego powołanie do zarządu spółki.

Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione. Każdy ze Wspólników świadczy i zamierza świadczyć usługi w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu czego otrzymuje i otrzyma on wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenie niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji, - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez każdego ze wspólników są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące całkowicie kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot).

Ponadto usługi świadczone przez każdego ze wspólników nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez każdego ze wspólników w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej (oraz w jednym przypadku - spółki cywilnej wspólnika - w zakresie stanu faktycznego), czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez każdego ze wspólników w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane każdemu ze wspólników z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych usług, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowi ono bowiem dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy usługi tworzenia i rozwoju oprogramowania wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez wspólnika Spółki, stanowią i będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia głównym przedmiotem Państwa działalności jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Spółka zamierza korzystać z usług podmiotów powiązanych tj. wspólników Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy spółką a spółką cywilną wspólnika (umowa B2B) oraz w zakresie zdarzenia przyszłego pomiędzy spółką a jednoosobową działalnością gospodarczą wspólnika (umowa B2B). Wspólnicy posiadają odpowiednio:

a)wspólnik 1 ponad 25% udziałów w Spółce i jest członkiem jej zarządu.

b)wspólnik 2 mniej niż 25% udziałów w Spółce i jest członkiem jej zarządu.;

c)wspólnik 3 udziałów w Spółce i nie jest członkiem jej zarządu na chwilę składania wniosku, ale planowane jest jego powołanie do zarządu spółki.

Usługami, które nabywa i będzie nabywać Spółka będą usługi związane z oprogramowaniem polegające na:

1)projektowaniu struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i/lub rozwinięcia oprogramowania, systemu informatycznego, w tym poprzez stworzenie i/lub aktualizację dokumentacji programów i dokumentacji projektowej;

2)tworzenie zapisu kodu komputerowego (programowanie) mające na celu tworzenie (wytworzenie) lub rozwinięcie oprogramowania, systemu informatycznego (w tym istniejącego oprogramowania lub systemu informatycznego).

Są to usługi, które w nomenklaturze informatycznej można określić jako usługi specjalisty określanego jako Senior Software Engineer/Senior Software Architect. Jest to wysokowykwalifikowany specjalista - inaczej inżynier oprogramowania, który jest odpowiedzialny za kompleksowe tworzenie i projektowanie wysokopoziomowych elementów oprogramowania.

Wskazali Państwo, że usługi świadczone przez Spółkę i usługi, które Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych chociaż w jednym i drugim przypadku związane są z oprogramowaniem nie będą wykazywały tożsamości m.in. z tego względu, iż w ramach świadczonych usług, które Spółka będzie nabywać od specjalistów, w tym podmiotów powiązanych będą oni realizować określone, etapy, fragmenty zlecenia/projektu lub pełnić określone funkcje w ramach przyjętego przez Spółkę zlecenia/projektu (które łącznie będą tworzyć całość), zaś Spółka jako taka będzie zobowiązana do ich kompleksowego (całościowego) wykonania. W tym zakresie usługi, które będą świadczone przez podmioty powiązane i przez Spółkę nie będą wykazywały tożsamości. Różnice te będą wynikały z pełnionych przez Spółkę i podmioty powiązane funkcji, ryzyk, warunków umownych w zakresie usług, czy również przedmiotu świadczenia (w przypadku podmiotów powiązanych działających jako podwykonawcy będą to poszczególne etapy, fragmenty, funkcje w ramach zlecenia/projektu zaś Spółka jako wykonawca jest zobowiązana do kompleksowego (całościowego) wykonania projektu/zlecenia).

Spółka strategiczne i najbardziej istotne funkcje powierzy do wykonywania podmiotom powiązanym, którzy są wysokowykalifikowanymi i doświadczonymi specjalistami wąskiej specjalizacji, którzy są niezbędni do realizacji usług oferowanych przez Spółkę swoim klientom. Wedle najlepszej wiedzy Spółki usługi oferowane przez podmioty powiązanie są niezastępowalne i nierealizowane przez innych specjalistów współpracujących ze Spółką. Ponadto Spółka wskazała także, że pozyskanie na rynku np. w ramach outsourcingu kadry IT o doświadczeniu, cechach i umiejętnościach podmiotów powiązanych jest bardzo trudne lub niemożliwe.

Spółka podkreśliła również, że powiązanie stron w relacji Spółka - podmioty powiązane (podmioty uczestniczące w transakcji) nie będzie miało wpływu na warunki świadczonych usług. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami, tj. wynagrodzenie ustalone zostanie według stawek rynkowych, natomiast wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie służyło ich dokapitalizowaniu. Ponadto usługi świadczone przez każdego ze wspólników nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez każdego ze wspólników w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej (oraz w jednym przypadku - spółki cywilnej wspólnika), czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki.

Podsumowując, skoro wskazują Państwo, że wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych tj. wspólników Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług tworzenia i rozwoju oprogramowania, w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanymi doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji oraz zawarcie wskazanych transakcji będzie wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki tzn. usługi te będą niezbędne i kluczowe w realizacji podstawowej działalności Spółki, to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Państwa Wspólnikom z tytułu świadczonych usług tworzenia i rozwoju oprogramowania, nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wypłata przez Państwa na rzecz podmiotów powiązanych tj. wspólników Spółki, wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nich usług tworzenia i rozwoju oprogramowania, nie stanowi ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowania okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk wspólnika spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy także zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).