Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.45.2023.2.AW

W zakresie ustalenia czy przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 22 marca 2023 r. (data wpływu 27 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest deweloperem i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje mieszkaniowe i usługowe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i całość jej dochodów podlega opodatkowaniu CIT w Polsce. Spółka jest także podatnikiem VAT czynnym.

W dniu 30 września 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki, podjęło uchwałę (zgodną z umową Spółki i odnotowaną w KRS) o podniesieniu kapitału zakładowego z kwoty (…) zł do kwoty (…) zł tj. o kwotę (…) zł poprzez ustanowienie (…) nowych udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy o łącznej wartości nominalnej (…) zł.

Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika spółkę J. sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik”). Udziały zostały pokryte przez Wspólnika wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci:

- Udziału wynoszącego 14 części w prawie własności nieruchomości położonej w B., przy ul. Ż., stanowiącej działki oznaczone numerami ewidencyjnymi (…) o łącznej powierzchni 6,1947 ha, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr (…), o wartości (…) zł netto (dalej: „Nieruchomość 1”).

- Udziału wynoszącego 3/5 części w prawie własności nieruchomości położonej w B., przy ul. D., stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o powierzchni 0,4530 ha, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr (…) o wartości (…) zł netto (dalej: „Nieruchomość 2”).

- Prawa własności nieruchomości położonej w B., przy A., stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), o obszarze (…) ha, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr (…) o wartości (…) zł netto (dalej: „Nieruchomość 3”).

- Nieruchomość 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 będą łącznie zwane Nieruchomością.

W tym samym dniu, tj. dnia 30 września 2014 r. aktem notarialnym (…) Wspólnik przeniósł na Spółkę własność Nieruchomości. W akcie notarialnym wskazano, iż wartość rynkowa Nieruchomości to (…) zł netto. Transakcja nie została opodatkowana podatkiem VAT. Wartość nominalna wydanych Wspólnikowi udziałów wyniosła (…) zł. Zaś wartość rynkowa aportu wniesionego przez Wspólnika do Spółki, a tym samym wartość emisyjna wydanych udziałów wyniosła (…) zł. Wartość aportu przewyższającą nominalną wartość udziałów odniesiono na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio), przez co zwiększono wartość kapitału zapasowego o kwotę (…) zł (kwota ta została ujęta w księgach Spółki w roku 2014 w pozycji zwiększenie kapitału zapasowego). Nieruchomość w momencie przyjęcia jej aportem była niezabudowana (stanowiła grunt) i zgodnie z planami Spółki została przeznaczona do realizacji inwestycji deweloperskich.

Dnia 24 lipca 2018 roku Spółka nabyła pozostały udział 1/2 w prawie własności Nieruchomości 1 od syndyka masy upadłości P. (…) S.A. na podstawie aktu notarialnego (…) (notariusz J. P. w B.) za kwotę (….) zł netto + 2.300.000 podatku VAT. Dnia 24 lipca 2018 roku Spółka stała się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 1.

Na przestrzeni lat działki wchodzące w skład Nieruchomości 1 podlegały procesowi podziałów, które były niezbędne do zaprojektowania na nich inwestycji deweloperskiej/ wytyczenia dróg (podział w 2020 roku działki nr (…) na działki przeznaczone pod drogi publiczne: (…) i (…) oraz działki pod realizację osiedla: (…) i (…)) itp. W trakcie realizacji inwestycji w 2021 roku dokonano m.in. podziału działki nr (…) objętej (…) wchodzącej w skład Nieruchomości 1 i dokonano jej podziału na działkę nr (…) przeznaczoną pod stację T. i działkę nr (…) przeznaczoną pod dalszą realizację osiedla. Dnia 6 lipca 2021 roku Spółka zbyła na rzecz E. (…) sp. z o.o. prawo własności działki nr (…) (wydzielonej z działki nr (…)), o obszarze 0,0022 ha pod stację T. W pozostałym zakresie Nieruchomość 1 pozostawała we własności Spółki. W toku prowadzonej działalności deweloperskiej, Spółka przygotowała i zrealizowała w B. przy ul. Ż. inwestycję pod nazwą O. P. O. zlokalizowaną na części Nieruchomości 1 obejmującej obszar 1,1190 ha na działkach nr (…) i (…) (dalej: „Inwestycja”), aktualnie Spółka jest w trakcie procesu sprzedaży lokali wchodzących w skład Inwestycji.

Tak jak w przypadku wszystkich inwestycji deweloperskich, Spółka traktuje wydatki na nabycie gruntu jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT aktywuje do celów podatkowych w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokali położonych w danej inwestycji. Takie też podejście Spółka zaaplikowała w przypadku Inwestycji zrealizowanej na części Nieruchomości 1, przy czym Spółka powzięła wątpliwość odnośnie wysokości kosztów nabycia gruntu mogących stanowić koszty podatkowe, co legło u podstaw złożenia niniejszego wniosku i znajduje odzwierciedlenie w treści skierowanego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pytania.

Spółka zaznacza, iż na pozostałej części działek wchodzących w skład Nieruchomości 1 oraz na Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 również planuje zrealizować inwestycje deweloperskie w przyszłości.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 22 marca 2023 r. wskazali Państwo, że ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę (działalność deweloperska), wniesione do Spółki Nieruchomości w drodze aportu nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Wniesione do Spółki Nieruchomości w drodze aportu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej kwalifikowane są w następujący sposób:

 a) W momencie wniesienia aportem Nieruchomość został przez Spółkę zaklasyfikowany jako nieruchomość inwestycyjna - grunt (konto 040).

 b) W momencie wykorzystania Nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowo - usługowe przeniesiono wartość odpowiadającą tej części Nieruchomości, która będzie wykorzystana pod budownictwo mieszkaniowo - usługowe na towary (konto 3).

 c) W momencie rozpoczęcia inwestycji przeniesiono koszt Nieruchomości (towaru) w części wykorzystywanej do budownictwa mieszkaniowo - usługowego do produkcji wyrobu lokali mieszkalnych i usługowych (konto 5).

Spółka zaznacza, iż powyższe ujęcie powinno dotyczyć tej części Nieruchomości, która zostanie wykorzystana w budownictwie mieszkaniowo - usługowym. Może się zdarzyć też tak, że część Nieruchomości nie zostanie wykorzystana pod budownictwo mieszkaniowo - usługowe tylko zostanie sprzedana jako grunt (w tym przypadku ujęcie w księgach „zatrzyma” się na punkcie a) powyżej tj. ta część Nieruchomości będzie ujęta aż do momentu sprzedaży jako nieruchomość inwestycyjna).

Pytanie

Czy przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o CIT oraz przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że wydatki na nabycie gruntów (Nieruchomość), na których realizowana jest Inwestycja oraz będą realizowane inne inwestycje deweloperskie w przyszłości, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu, na którym wybudowano inwestycję i przychód ze zbycia tej inwestycji. W tym przypadku bowiem wydatki można przypisać do konkretnego przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że wydatki na nabycie gruntów (Nieruchomość), na których realizowana jest Inwestycja lub będą realizowane inne inwestycje deweloperska, będą stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu, powinny być więc potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży lokali w danej inwestycji deweloperskiej.

W następnym kroku należy ustalić, jaka jest wartość wydatków na nabycie gruntu (Nieruchomości), które Spółka może zaliczyć do bezpośrednich kosztów podatkowych.

Przechodząc do definicji „wydatków na nabycie” gruntu (Nieruchomości) należy wskazać, iż w przypadku, gdyby grunt został nabyty w drodze kupna, „wydatkami na nabycie" byłaby zapłacona zbywcy cena oraz wydatki związane z nabyciem (PCC, opłaty notarialne itp.). Taka sytuacja ma miejsce odnośnie udziału w wysokości 1/2 w prawie własności Nieruchomości 1 nabytego dnia 24 lipca 2018 roku od syndyka masy upadłości P. (…) S.A.

Odmiennie wygląda sytuacja w momencie, w którym Spółka weszła w posiadanie Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W opinii Spółki w tym przypadku sformułowanie „wydatki na nabycie” powinno odnosić się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Wnioskodawcy na nabycie składników majątku. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem Nieruchomości w zamian za udziały wydane do Wspólnika jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wspólnika) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Wnioskodawcy) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie Wspólnika dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Wnioskodawcy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Powyższe oznacza, iż wartość wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości należy ustalić w wysokości zwiększonego na skutek aportu kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego. Faktycznie bowiem, na skutek wniesienia aport u Wnioskodawcy nastąpił realny przyrost majątku w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości (odniesionej na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy), natomiast Wspólnik nabył udziały również przedstawiające taką wartość (wartość emisyjna udziałów).

W kontekście powyższego należy wskazać, iż aktualnie również przepisy ustawy o CIT w art. 4a ust. 16a ustawy o CIT przewidują definicję wartości emisyjnej udziałów, która oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Konsekwentnie zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, powinno skutkować możliwością rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości rzeczywistej, emisyjnej (a nie np. nominalnej) udziałów wydanych Wspólnikowi za tę Nieruchomości, tj. innymi słowy w wysokości odpowiadającej sumie kapitału zapasowego oraz kapitału zakładowego, który został pokryty tym wkładem. Wydatkiem Spółki, przyjmującej aport nie powinna być jedynie wartość nominalna, ale wartość emisyjna udziałów (obecnie zdefiniowana w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT), wydanych w zamian za aport, równa wartości rynkowej aportu (która po stronie Wnioskodawcy ma być odzwierciedlona w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego, utworzonego z agio).

Zmiany zasad opodatkowania aportów od 2017 r.

Spółka ma świadomość zmiany zasad opodatkowania objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkłady niepieniężne, które nastąpiły od dnia 1 stycznia 2017 r. i zostały odzwierciedlone w obecnym brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Na gruncie przywołanego przepisu wspólnik wnoszący aport ustala i opodatkowuje przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, w naturalny wiec sposób od 2017 r. limitowanie po stronie spółki przyjmującej aport kosztu uzyskania przychodu jedynie do wartości nominalnej wydawanych wspólnikowi udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu została rozdzielona pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy, nie jest uzasadnione.

Potwierdzają to zarówno organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo interpretacja indywidualna szefa KAS z 2 sierpnia 2021 r., Znak: DOP4.8221.21.2021, zmieniająca z urzędu na podstawie art. 14e par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną dyrektora KIS z 19 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.46.2018.2.BS), jak również orzecznictwo sądów administracyjnych w tym NSA (przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1427/19).

Pomimo, iż samo wniesienie aportu w przypadku Spółki miało miejsce przed rokiem 2017 (tj. przed zmianą przepisów w zakresie zasad opodatkowania wniesienia aportu), w zakresie zasad rozpoznania kosztu podatkowego Spółka stoi na stanowisku iż uzasadnione byłoby przyjęcie aktualnego podejścia iż przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów.

Brak jest bowiem jakichkolwiek przepisów przejściowych, które pozbawiałby Spółkę możliwości rozpoznania kosztów podatkowych na zasadach obowiązujących obecnie. Co więcej, dokonując oceny skutków podatkowych w roku podatkowym właściwym dla daty sprzedaży Nieruchomości wskazać należy na to, że przepisy ustawy o CIT nie określają wprost zasad ustalania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1)wydatków na

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Nie określa sposobu ustalenia wysokości tych kosztów.

Sposób ustalenia wysokości takich kosztów nie wynika też z żadnych przepisów przejściowych (intertemporalnych).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że reguły prawa intertemporalnego nakazują stosowanie nowych przepisów w przypadku, gdy przepisy jasno nie mówią o konieczności stosowania dotychczasowych przepisów, które zostały uchylone. Zasada ta została m.in. wypowiedziana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. (sygn. akt SK 39/03), zgodnie z którym: „Ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną, swobodą (...). Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów („przechwycenie sprawy” przez reżim nowego prawa od daty jego wejścia w życie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie)”.

Powyższe stanowisko potwierdza również dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1996/11;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2020/11;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 sygn. akt I GSK 208/12.

W efekcie, wobec braku odrębnych przepisów przejściowych w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stosować regułę właściwą dla daty powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, z uwagi na to, że czynność nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wywołuje po stronie podmiotu otrzymującego wkład obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „wydatki na nabycie” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Zmiana ustawy o CIT dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również Spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z 17 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Nieruchomości, które zostały nabyte przez Spółkę w ramach aportu wniesionego przez Wspólnika, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in., że Zgromadzenie Wspólników Spółki, podjęło uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego z kwoty (…) zł do kwoty (…) zł tj. o kwotę (…) zł poprzez ustanowienie (…) nowych udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy o łącznej wartości nominalnej (…) zł. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowego Wspólnika. Udziały zostały pokryte przez Wspólnika wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci Nieruchomość 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 (Nieruchomości). W tym samym dniu, tj. dnia 30 września 2014 r. aktem notarialnym Wspólnik przeniósł na Spółkę własność Nieruchomości. W akcie notarialnym wskazano, iż wartość rynkowa Nieruchomości to (…) zł netto. Wartość nominalna wydanych Wspólnikowi udziałów wyniosła (…) zł. Zaś wartość rynkowa aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki, a tym samym wartość emisyjna wydanych udziałów wyniosła (…) zł. Wartość aportu przewyższającą nominalną wartość udziałów odniesiono na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio), przez co zwiększono wartość kapitału zapasowego o kwotę (…) zł. Nieruchomość w momencie przyjęcia jej aportem była niezabudowana (stanowiła grunt) i zgodnie z planami Spółki została przeznaczona do realizacji inwestycji deweloperskich. Ponadto wskazują Państwo, że ze względu na charakter prowadzonej działalności deweloperskiej wniesione do Spółki Nieruchomości w drodze aportu nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W momencie wniesienia aportem Nieruchomość został przez Spółkę zaklasyfikowany jako nieruchomość inwestycyjna - grunt. W momencie wykorzystania Nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowo - usługowe przeniesiono wartość odpowiadającą tej części Nieruchomości, która będzie wykorzystana pod budownictwo mieszkaniowo - usługowe na towary. W momencie rozpoczęcia inwestycji przeniesiono koszt Nieruchomości (towaru) w części wykorzystywanej do budownictwa mieszkaniowo - usługowego do produkcji wyrobu lokali mieszkalnych i usługowych.

Spółka ponadto wskazuje iż powyższe ujęcie powinno dotyczyć tej części Nieruchomości, która zostanie wykorzystana w budownictwie mieszkaniowo - usługowym. Może się zdarzyć też tak, że część Nieruchomości nie zostanie wykorzystana pod budownictwo mieszkaniowo - usługowe tylko zostanie sprzedana jako grunt, tj. ta część Nieruchomości będzie ujęta aż do momentu sprzedaży jako nieruchomość inwestycyjna.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Ponadto, wskazać należy, że w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przedmiotu aportu, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.):

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – w obecnym brzmieniu:

Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną, która odpowiada wartości rynkowej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Należy podkreślić, że w opisie sprawy zostało wskazane, że Spółka otrzymała aport w postaci Nieruchomości w 2014 r., zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy w zaktualizowanym brzmieniu, gdzie zbycie w takim przypadku Nieruchomości nabytych przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego pozwalałoby na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wartości rynkowej Nieruchomości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych udziałów oraz wartości przewyższającej tą wartość nominalną (tzw. agio).

Tak więc w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości odpowiadające wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę Wspólnikowi w zamian za aport ww. Nieruchomości.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji nie będzie wartość przewyższająca wartość nominalną tych udziałów, czyli tzw. agio.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT, w przypadku sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych, w zamian za aport (nabycie) zbywanych składników majątkowych, udziałów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, tut. Organ zgadza się z Państwem stanowiskiem, że wydatki na nabycie gruntów (towaru), na których realizowana jest Inwestycja lub będą realizowane inne inwestycje deweloperska, będą stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu związany z prowadzoną Inwestycją. Jednak w przypadku sprzedaży samego gruntu (nieruchomości inwestycyjnej) koszt uzyskania przychodu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tego gruntu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).