Interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.187.2019.12.MN

Prawo do ulgi mieszkaniowej po śmierci podatnika.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 575/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1054/20 i

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 4 czerwca 2019 r. (wpływ 11 czerwca 2019 r.) i z 1 lipca 2019 r. (wpływ 5 lipca 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest wdową po A.A. zmarłym 28 lutego 2017 r. Zmarły mąż Wnioskodawczyni odziedziczył ⁵/₂₄ po swojej matce, która zmarła 11 miesięcy wcześniej, tj. 26 marca 2016 r. Przedmiotem spadku było mieszkanie nabyte ok. 20 lat wcześniej. Mieszkanie to jednak zostało decyzją wszystkich spadkobierców sprzedane w 2016 r. Data obowiązku podatkowego została określona na 11 czerwca 2016 r. z terminem określenia co do sposobu rozliczenia do 30 kwietnia 2017 r. Małżonek Wnioskodawczyni z przyczyn losowych obowiązku tego nie dopełnił, bo zmarł 28 lutego 2017 r. Postępowanie spadkowe po A.A. uprawomocniło się w październiku 2017 r. Wnioskodawczyni jako przyszła spadkobierczyni podjęła próbę ustalenia praw i obowiązków wynikających z obowiązującej zaistniałej sytuacji. W trakcie rozeznania Wnioskodawczyni otrzymywała różną odpowiedź, ale ustną. 20 marca 2017 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak z przyczyn osobistych sprawie nie nadano biegu. Ponownie 21 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zwróciła się do urzędu skarbowego z zapytaniem, czy jako spadkobierczyni po mężu A.A. jest zobowiązana do rozliczenia się przed urzędem skarbowym, jeżeli tak - to jakie koszty może odliczyć na własne cele mieszkanie i jakim terminie.

W odpowiedzi uzyskała informację, że urząd skarbowy nie jest organem uprawnionym do pisemnego udzielania informacji w przedmiotowej sprawie. Z art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobierca posiada nie tylko obowiązki, ale też prawa. Informacyjnie Wnioskodawczyni wskazuje, że zmarły małżonek A.A. odziedziczył kwotę (⁵/₂₄ x 107 500 zł) 22 395 zł, a więc 19% należnego podatku stanowi kwota 4 255 zł. Część pieniędzy zostało wydatkowane na koszty pogrzebu i nagrobka.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni po mężu może wydatkować przychód po nim odziedziczony, który zbył przed śmiercią lokal nabyty w spadku, na własne cele mieszkaniowe uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Każdy spadkobierca ma obowiązki, ale i prawa. Wynika to też z art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa. Śmierć męża przed terminem rozliczenia jest zdarzeniem losowym co uniemożliwiało realizację wydatkowania uzyskanych środków finansowych na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią od października 2017 r. i od tego dnia zaistniały inne nowe okoliczności. Według Wnioskodawczyni takie uprawnienie jej przysługuje.

Interpretacja indywidualna

1 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną sygn. akt 0115-KDIT2-1.4011.187.2019.3.MN, w której oceniłem Pani stanowisko jako nieprawidłowe. Interpretację indywidualną doręczono Pani 7 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 sierpnia 2019 r. wniosła Pani skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła 30 sierpnia 2019 r.

W jej treści wniosła Pani o ponowne przeanalizowanie sprawy i uwzględnienie jej prawa do skorzystania z ulgi podatkowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 575/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1054/20 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 6 grudnia 2022 r. i wpłynął do mnie 11 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (…).

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że skoro zbycie opisanego we wniosku udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło za życia spadkodawcy – Pani męża oraz przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W przedmiotowej sprawie Pani mąż, który zmarł 28 lutego 2017 r., nie spełnił warunku terminowego wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

Stosownie do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 575/19 wskazał, że:

Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (…)

(…) Wynika to z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnione są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e. (…)

Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia (…)

Z tego względu – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia.

W okolicznościach analizowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik zmarł w okresie, w którym – w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości był uprawniony wydatkować na cele mieszkaniowe, wymienione przez ustawodawcę w powyższej regulacji. Podatnik jednak nie zdążył dokonać takich wydatków, bowiem zmarł. Skoro jednak prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy i jest to prawo dziedziczne, to spadkodawca ma możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku pod warunkiem wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe.

Wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mówi, że cele mieszkaniowe to "własne cele mieszkaniowe podatnika", ale powyższe cele są aktualne dla podatnika korzystającego z tego zwolnienia. Kiedy żyje podatnik są to cele mieszkaniowe podatnika, a w przypadku jego śmierci są to cele spadkobiercy. W żadnym razie w rozpatrywanych okolicznościach nie będą to cele mieszkaniowe innych, nieuprawnionych osób. Innymi słowy, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ma wspierać zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych tego podmiotu, któremu przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego.

Zatem z prawa tego może skorzystać także spadkobierca, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem masy spadkowej, jaka pozostała po śmierci podatnika, a odziedziczony przychód ze sprzedaży nieruchomości spadkobierca przeznaczy na cele objęte powyższym zwolnieniem podatkowym (…)

Mając na uwadze prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 575/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1054/20, a także przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, a więc może podlegać przejęciu przez Panią jako spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem ma Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania przez Panią przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).