Interpretacja

TEMATY:

Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.43.2021.FMLM.2

Brak obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym.

Zmiana interpretacji indywidualnej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej [1], w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1838/22 (doręczenie do Ministerstwa Finansów odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem 11 stycznia 2023 r.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej[2] zmienia interpretację indywidualną z 3 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.553.2020.3.KOM, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[3], dla X.[4], stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z 15 października 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

18 września 2020 r. do Dyrektora KIS wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym. Wniosek został uzupełniony poprzez wniesienie należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

3 grudnia 2020 r. Dyrektor KIS wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.553.2020.3.KOM stwierdzając, że Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju[5] z tytułu realizacji na rzecz Wnioskodawcy w ramach podjętej współpracy usług doradczych w zakresie przygotowania dedykowanej dla Wnioskodawcy analizy porównawczej, mającej na celu (…) (za odpłatnością – w niniejszej sprawie płatność nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty) nie będzie uznany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT[6].

Uwzględniając zatem postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT odnoszące się do statusu usługodawcy, w ocenie Dyrektora KIS, EBOR z tytułu realizacji na rzecz Wnioskodawcy umowy na wykonanie usług doradczych nie będzie uznany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT.

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce w związku z realizowaną transakcją na zasadzie tzw. importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z EBOR zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości ww. interpretacji indywidualnej Szef KAS 22 czerwca 2022 r., znak DOP7.8101.43.2021.FMLM zmienił z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym jest nieprawidłowe.

W zmianie interpretacji Szef KAS wskazał miedzy innymi, że EBOR jako instytucja utworzona na podstawie przepisów prawa międzynarodowego nie mieści się w kategorii „organów władzy publicznej”, nie jest w szczególności wyposażona na podstawie przepisów prawa krajowego w prerogatywy władztwa publicznego i choć pełni pewne funkcje publiczne to nie sposób uznać, aby świadcząc odpłatne usługi doradcze działał jako organ władzy publicznej.

Szef KAS przyjął zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że EBOR z tytułu realizacji na rzecz Wnioskodawcy w ramach podjętej współpracy usług doradczych w zakresie przygotowania dedykowanej dla Wnioskodawcy analizy porównawczej, mającej na celu (…) (za odpłatnością – w niniejszej sprawie płatność nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty) będzie uznany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT.

W konsekwencji usługi doradcze świadczone przez EBOR, w ocenie Szefa KAS, powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Stosownie zatem do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakładając, że Bank nie posiada siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie uczestniczyło w świadczeniu usług, to obowiązek rozliczenia VAT z tytułu tzw. importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy będzie ciążył na Wnioskodawcy – usługobiorcy.

W ocenie Szefa KAS, w omawianym przypadku, podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT, będzie Wnioskodawca – usługobiorca, a nie Bank. Rozliczenie to powinno nastąpić na zasadzie importu usług.

Na zmianę interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2022 r. znak: DOP7.8101.43.2021.FMLM Wnioskodawca złożył skargę z 26 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie[7], w której wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej w całości.

Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/22 WSA uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej oraz zasądził od Szefa KAS zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Wnioskodawcy.

WSA zważył co następuje.

Sąd wskazał między innymi, że nie są trafne zarzuty skargi w zakresie, w jakim nawiązują do funkcji stabilizującej interpretacji indywidualnej, jak też w zakresie zmiany stanu faktycznego przez Szefa KAS w ramach urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej. Trafna, w ocenie Sądu, jest zwłaszcza replika Szefa KAS, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej nie tyle dokonano modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, ile odmiennie oceniono status prawnopodatkowy EBOR na gruncie wskazanych w opisie okoliczności faktycznych usług doradczych. W szczególności z okoliczności, że elementem tegoż stanu faktycznego był fakt nieposiadania przez EBOR co do zasady statusu podatnika VAT (w szczególności nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej) nie wynika, że nie może zostać za takowego uznany na gruncie przedmiotowych usług doradczych. Sąd nie podzielił wobec tego zarzutu naruszenia § 2 art. 14e Ordynacji podatkowej.

Niemniej WSA wskazał, że motywy stanowiska Szefa KAS są niekompletne. Zdaniem Sądu organ wprawdzie trafnie uznał, że brak generalnego statusu podatnika VAT nie wyklucza uznania EBOR za podatnika na gruncie omawianego stanu faktycznego, jednak pobieżnie potraktował drugi człon analizy, która pozwalałaby uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a mianowicie, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny uzasadnia przyjęcie, że świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa doradcza może zostać uznana za wykonaną w ramach działalności opodatkowanej (gospodarczej).

W tym kontekście Sąd zauważył, że nie ma sporu co do tego, że aby Spółka była zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług, to usługodawca spoza obszaru UE (w tym przypadku EBOR) powinien mieć status podatnika VAT, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ab initio ustawy o VAT. Za podatnika w przypadku importu usług należy natomiast, co do zasady, rozumieć „podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6” ustawy o VAT (art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W ocenie Sądu trafnie na tym tle wskazał Szef KAS, że status podatnika VAT stanowi kategorię obiektywną, związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji danego podmiotu dla potrzeb tego podatku. Brak zarejestrowania dla celów VAT nie pozbawia danego podmiotu statusu podatnika, podobnie jak zarejestrowanie nie implikuje, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT.

Zarejestrowanie w charakterze podatnika VAT łączy się wyłącznie z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1648/19, CBOSA). Tymczasem, w ocenie Sądu, tę zwłaszcza okoliczność akcentowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując że „EBOR nie jest zarejestrowany dla celów podatku dochodowego, czy podatku od wartości dodanej (EBOR nie jest podatnikiem VAT)”. W ocenie Sądu - podobnie - ustalenie, że dany podmiot nie prowadzi co do zasady działalności gospodarczej, nie jest (samodzielnie) rozstrzygające. Kluczowa powinna być ocena, czy dane czynności (dostawy, usługi) mogą być postrzegane jako przejaw takiej zawodowej działalności, co jak Sąd wskazał, powinno wynikać obiektywnie z całokształtu okoliczności sprawy (w niniejszym przypadku opisanych przez Wnioskodawcę - art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Sąd podzielił zatem zapatrywanie Szefa KAS, że „okoliczność, że EBOR nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej nie oznacza automatycznie, że nie może zostać uznany za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT” oraz zgodził się z Organem, że możliwości uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę nie wyklucza w świetle regulacji art. 53 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR[8], który odnosi się do zwolnienia tej instytucji z podatków bezpośrednich, ale już nie wprowadza analogicznego rozwiązania w stosunku do podatków pośrednich i usług świadczonych odpłatnie przez EBOR. Z kolei ust. 2 tego artykułu, podobnie jak art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT [9], dotyczy zwolnienia od podatku w zakresie towarów oraz usług nabywanych przez EBOR, ale już nie usług przez tę organizację świadczonych. Nie jest również sporne, w ocenie Sądu, że EBOR nie działał w powyższym zakresie w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, odwołanie się do tych przesłanek normatywnych przesądza jednakże tylko tyle, że brak jest podstaw prawnych do wykluczenia EBOR z systemu VAT. Jak zauważono, do uznania, że przedmiotowe usługi doradcze objęte są opodatkowaniem, konieczne jest ponadto stwierdzenie, że zostały wykonane w ramach czynności opodatkowanych, tj. działalności usługowej. Innymi słowy, z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ab initio w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT wynika, że realizacja przedmiotowych usług powinna mieć zasadniczo charakter gospodarczy, tzn. powinny istnieć podstawy faktyczne oraz prawne do uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę (uczestnika obrotu gospodarczego) w ramach dokonywanych czynności doradczych.

Sąd orzekający za nieczytelny uznał argument Szefa KAS, że na gospodarczy charakter działalności Banku w związku ze świadczeniem przez niego usług (za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie) nie wpływa okoliczność, że jest on wielostronną instytucją finansową, wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych i wykonuje działania, o których mowa art. 2 umowy o EBOR. W ocenie Sądu nie wynika z niego w szczególności, czy usługa została wykonana w sposób właściwy dla profesjonalnego usługodawcy, „w szczególności przez wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu” (art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Okoliczność, że przedmiotowa usługa EBOR miała charakter odpłatny nie jest per se rozstrzygająca. Sąd wskazał, że w orzecznictwie ten aspekt oceny, czy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, akcentowano wielokrotnie, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 in fine ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT) (spośród wielu por. np. odpowiednio wyrok NSA o sygn. I FSK 395/19, CBOSA). Należy bowiem zarazem wykazać zorganizowany i ciągły charakter czynności; decydujący powinien być więc stopień aktywności usługodawcy w ww. zakresie, determinujący jego działanie jako gospodarcze. Zdaniem Sądu z zaskarżonej interpretacji nie wynika, by organ uwzględnił te kryteria. Przy tej analizie należy mieć na uwadze z jednej strony, że usługi świadczone przez EBOR mieszczą się w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, w zakresie celów urzędowych określonych w umowie o EBOR, z drugiej zaś cele dla jakich wskazana organizacja została powołana, a w tych ramach że organizacja ta co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pomocna w tym względzie może się też okazać analiza art. 2 umowy o EBOR, w świetle której instytucja ma w szczególności „popierać przechodzenie krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promować prywatną i przedsiębiorczą inicjatywę”, „Bank będzie pomagał członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej”. Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz prawny – zdaniem Sądu - Organ powinien zatem odpowiedzieć na pytanie, czy usługa doradcza, o której mowa w sprawie, ma wymiar gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy incydentalny, stanowiąc wyraz współpracy międzynarodowej o charakterzesui geneńs ustrojowym. Dopiero wybór i uzasadnienie tego pierwszego wariantu (gospodarczego charakteru świadczenia) pozwoliłoby uznać EBOR za podatnika VAT, a tym samym Spółkę za zobligowaną do rozpoznania i rozliczenia importu usług z tytułu nabytej usługi doradztwa.

Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd zobowiązał szefa KAS do ustalenia, z uwzględnieniem ww. uwag, czy usługa doradcza EBOR na rzecz Skarżącej może zostać uznana za wykonaną w ramach działalności opodatkowanej.

Odpis wyroku wraz z uzasadnieniem wpłynął do Ministerstwa Finansów 11 stycznia 2023 r.

Powyższy wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[10] ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe Szef KAS wskazuje co następuje.

18 września 2020 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym - EBOR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podjęła współpracę z EBOR mającą na celu wykonanie usługi doradztwa polegającej na przygotowaniu dedykowanej dla Spółki analizy porównawczej, mającej na celu (…).

Zakres świadczonych usług zakłada przede wszystkim:

(…)

EBOR jest organizacją międzynarodową z zarejestrowaną siedzibą w Londynie w Wielkiej Brytanii, nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych. Wsparcie EBOR jest realizowane między innymi poprzez następujące działania:

i. popieranie i pobudzanie, za pośrednictwem prywatnym i innych zainteresowanych inwestorów, podejmowania, udoskonalania i rozwoju produktywnej, konkurencyjnej, prywatnej działalności, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw;

ii. mobilizowanie krajowego i zagranicznego kapitału oraz doświadczonej kadry kierowniczej w celu realizacji zadań z punktu (i);

iii. popieranie inwestycji produkcyjnych, w tym w sektorze usług i finansowym oraz związanej z nimi infrastrukturze, tam, gdzie okaże się to konieczne dla wsparcia prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy, tym samym pomagając w tworzeniu konkurencyjnego otoczenia i podnoszenia produktywności, poziomu życia i polepszaniu warunków pracy;

iv. udzielanie pomocy technicznej w celu przygotowania, finansowania i realizacji odpowiednich przedsięwzięć, pojedynczych bądź realizowanych w ramach konkretnych programów inwestycyjnych;

v. stymulowanie i popieranie rozwoju rynków kapitałowych;

vi. udzielanie wsparcia zdrowym i uzasadnionym ekonomicznie przedsięwzięciom, w które zaangażowanych jest więcej niż jeden członek odbiorca;

vii. wspieranie trwałego i nieszkodliwego dla środowiska rozwoju we wszystkich dziedzinach swojej działalności oraz

viii. podejmowanie takich działań i świadczenie takich innych usług, które mogą sprzyjać tym funkcjom (art. 2 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR).

Wnioskodawca wskazał, że podjęta przez Spółkę współpraca z EBOR mieści się w zakresie jej celów urzędowych określonych w umowie o EBOR.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 i 2 umowy o EBOR, w zakresie działalności urzędowej, wszelkie aktywa, własność i dochody EBOR są zwolnione z wszelkich podatków i obciążeń celnych. EBOR nie jest więc zarejestrowany dla celów podatku dochodowego, czy podatku od wartości dodanej (EBOR nie jest podatnikiem VAT).

W ramach podjętej współpracy ze Spółką, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (dalej: Konsultant), który aktywnie uczestniczył będzie w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy Konsultantem a Spółką nie została (ani nie zostanie) zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłaby Spółka.

Rozliczenie z tytułu wykonanej usługi doradztwa ze Spółką nie zostało udokumentowane za pomocą faktury, ponieważ EBOR – jako organizacja międzynarodowa – nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej), a w konsekwencji nie jest uprawniony do wystawiania faktur. Stąd płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (ang. Payment request).

Mając powyższe na uwadze, w związku z nabyciem usługi doradztwa przez Spółkę, po jej stronie powstała wątpliwość, co do obowiązku rozpoznania tzw. importu usług i rozliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowej usługi.

Spółka zadała zatem następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 15 ustawy o VAT, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z EBOR?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 15 ustawy o VAT, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu importu usług doradczych nabywanych w ramach podjętej współpracy z EBOR.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Obowiązek rozliczenia VAT w Polsce przez nabywcę z tytułu importu usług wynika z określenia miejsca świadczenia tych usług.

I tak, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem (tj. Spółka) jest – co do zasady – miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skoro, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, Spółka ma siedzibę na terytorium kraju, to tym samym miejscem opodatkowania importowanych usług byłaby Polska.

Jednak, jak zostało to wyżej wskazane, sam obowiązek rozliczenia importu usług przez nabywcę wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

b)usługobiorcą jest, w szczególności:

–w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,

–w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Z powyższego przepisu wynika więc, iż podmioty nabywające usługi mogą zostać uznane za zobowiązane do rozliczenia VAT w Polsce, w odniesieniu do nabywanych usług z zagranicy, jeżeli zostaną łącznie spełnione odpowiednie warunki m.in. dotyczące statusu usługodawcy i usługobiorcy (tj. w szczególności, obie strony transakcji muszą być podatnikami VAT).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie jest spełniony warunek dotyczący statusu usługodawcy (tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT), ponieważ EBOR - jako usługodawca - nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Definicja podatnika została szeroko sformułowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Drugą definicję podatnika do ustawy o VAT wprowadza art. 28a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na celu czy rezultat takiej działalności, oraz osoba prawa niebędąca podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, jednak zidentyfikowaną lub obowiązaną do identyfikacji do celów VAT lub podatku od wartości dodanej. Definicja podatnika z art. 28a ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku usług, dla których jest ustalane miejsce ich świadczenia (czyli również w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym).

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazał, że za podatnika VAT uznaje się zasadniczo osobę (jednostkę) prowadzącą działalność gospodarczą, tj. wykorzystującą swoje zasoby w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku EBOR nie można uznać, że jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą. EBOR jest podmiotem powołanym przez środowisko międzynarodowe do niesienia pomocy rozwojowej na rzecz państw członkowskich i państw rozwijających się. EBOR nie jest podatnikiem VAT, jak również nie jest zidentyfikowany ani obowiązany do identyfikacji do celów VAT lub podatku od wartości dodanej, ponieważ nie może być tymi podatkami obciążany, co jednoznacznie wynika z przewidzianego zwolnienia ze wszelkich obciążeń podatkowych i celnych w umowie międzynarodowej go ustanawiającej (przytoczony wcześniej art. 53 ust. 1 i 2 umowy o EBOR).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że EBOR jest podatnikiem VAT, a w konsekwencji, nie można uznać, iż zostały spełnione warunki do potraktowania Spółki jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r. (IPPP3/4512-943/15-4/ISK), w której organ podatkowy wskazał: „Mając na uwadze powyższe uregulowania dotyczące charakteru funkcjonowania Banku, oraz uwzględniając postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT odnoszące się do statusu usługodawcy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Bank z tytułu realizacji na rzecz Wnioskodawcy umowy na wykonanie usług doradczych świadczonych na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów, nie będzie uznany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizowaną transakcją na zasadzie tzw. importu usług (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2014 r., w której podatnik wskazał: „(...) zdaniem Centrum nie można uznać, iż Bank jest podatnikiem VAT, a przez to nie można uznać, iż spełnione są warunki do potraktowania Centrum (w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w związku z nabyciem Usług od Banku. Dlatego też, z uwagi na brak statusu Banku jako podatnika VAT, Centrum nie jest zobowiązane do rozpoznania tzw. importu usług w Polsce.”

Podsumowując całość przytoczonej wyżej argumentacji, mając na względzie szczególny status EBOR jako organizacji międzynarodowej niebędącej podatnikiem VAT, jak również jednoznaczne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, które wskazuje na wymóg posiadania odpowiedniego statusu podatkowego przez usługodawcę, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia VAT w związku z realizowaną transakcją na zasadzie importu usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego Szef KAS wskazuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług , z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się z podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust.4,

b)usługobiorcą jest:

–w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

–w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

–w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę z tytułu importu usług wynika z miejsca świadczenia tych usług.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług zostały uregulowane w rozdziale 3 ustawy, w art. 28a-28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Powołany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników, w świetle powołanego powyżej przepisu, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich, bądź osoby prawne niebędące podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, które są zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podjęła współpracę z EBOR mającą na celu wykonanie usługi doradztwa polegającej na przygotowaniu dedykowanej dla Spółki analizy porównawczej, mającej na celu (…).

Zakres świadczonych usług zakłada przede wszystkim:

(…)

Podjęta przez Wnioskodawcę współpraca z EBOR mieści się w zakresie jego celów urzędowych określonych w umowie o EBOR.

W ramach podjętej współpracy z Wnioskodawcą, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (Konsultant), który będzie aktywnie uczestniczył w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy Konsultantem a Wnioskodawcą nie została (ani nie zostanie) zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłby Wnioskodawca.

Rozliczenie z tytułu wykonanej usługi doradztwa z Wnioskodawcą nie zostało udokumentowane za pomocą faktury, ponieważ EBOR – jako organizacja międzynarodowa – nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej), a w konsekwencji nie jest uprawniony do wystawiania faktur. Stąd płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (ang. Payment request).

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku rozpoznania importu usług i rozliczenia VAT z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług doradczych od EBOR.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Szef KAS zauważa, że zgodnie z art. 2 umowy o EBOR w celu osiągnięcia w długim okresie swego celu polegającego na popieraniu przechodzenia krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promowania prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy Bank będzie pomagał członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej poprzez następujące działania:

(i) popieranie i pobudzanie, za pośrednictwem prywatnym i innych zainteresowanych inwestorów, podejmowania, udoskonalania i rozwoju produktywnej, konkurencyjnej, prywatnej działalności, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw;

(ii) mobilizowanie krajowego i zagranicznego kapitału oraz doświadczonej kadry kierowniczej w celu realizacji zadań z punktu (i);

(iii) popieranie inwestycji produkcyjnych, w tym w sektorze usług i finansowym oraz związanej z nimi infrastrukturze, tam, gdzie okaże się to konieczne dla wsparcia prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy, tym samym pomagając w tworzeniu konkurencyjnego otoczenia i podnoszenia produktywności, poziomu życia i polepszaniu warunków pracy;

(iv) udzielanie pomocy technicznej w celu przygotowania, finansowania i realizacji odpowiednich przedsięwzięć, pojedynczych bądź realizowanych w ramach konkretnych programów inwestycyjnych;

(v) stymulowanie i popieranie rozwoju rynków kapitałowych;

(vi) udzielanie wsparcia zdrowym i uzasadnionym ekonomicznie przedsięwzięciom, w które zaangażowanych jest więcej niż jeden członek odbiorca;

(vii) wspieranie trwałego i nieszkodliwego dla środowiska rozwoju we wszystkich dziedzinach swojej działalności oraz

(viii) podejmowanie takich innych działań i świadczenie takich innych usług, które mogą sprzyjać tym funkcjom.

Zgodnie natomiast z art. 53 ust. 1 i 2 umowy o EBOR (Zwolnienia podatkowe) w zakresie jego działalności urzędowej Bank, jego aktywa, własność i dochody będą zwolnione z wszystkich podatków bezpośrednich.

Gdy będą dokonywane zakupy lub wykorzystywane usługi znacznej wartości, niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank, oraz gdy cena takich zakupów lub usług obejmuje podatki bądź cła, członek, który nałożył te podatki lub cła, jeżeli można je zidentyfikować, podejmie odpowiednie kroki w celu przyznania zwolnienia od tych podatków lub ceł bądź zapewnienia ich zwrotu.

Należy tu zauważyć, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę usług wynika z ustaleń w zakresie miejsca świadczenia usług. Zatem definicja podatnika, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, powinna być rozpatrywana w kontekście uregulowań dotyczących miejsca świadczenia (art. 28a - 28o ustawy o VAT).

Z art. 28a pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT wynika natomiast, że podatnikami będą podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w przypadku osoby prawnej niebędącej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, podmiot zidentyfikowany lub obowiązany do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, EBOR jest organizacją międzynarodową z zarejestrowaną siedzibą w Londynie, nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, nie jest podatnikiem VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej) oraz nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej. Z wniosku wynika też, że podjęta przez Wnioskodawcę współpraca z EBOR mieści się w zakresie jego celów urzędowych określonych w umowie o EBOR.

Okoliczność, że Bank jest podmiotem powołanym przez środowisko międzynarodowe, nieprowadzącym działalności gospodarczej, lecz wykonującym działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych (w przedmiotowej sprawie wykonanie na rzecz Wnioskodawcy usługi doradztwa polegającej na przygotowaniu dedykowanej dla Spółki analizy porównawczej, mającej na celu (…)), w ocenie Szefa KAS, nie zmienia faktu, że w opisanej sytuacji może on zostać uznany za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa o EBOR, którą w uzasadnieniu swojego stanowiska powołał Wnioskodawca (art. 53 ust. 1 i 2 umowy o EBOR - Zwolnienia podatkowe), nie przewiduje szczególnego statusu tej organizacji dla celów podatku od wartości dodanej.

Art. 53 ust. 1 umowy o EBOR wprowadza zasadę, zgodnie z którą w zakresie działalności urzędowej Bank, jego aktywa, własność i dochody będą zwolnione z wszystkich podatków bezpośrednich. Umowa o EBOR nie wprowadza jednak analogicznego przepisu w stosunku do podatków pośrednich i usług świadczonych odpłatnie przez Bank. Tym samym w umowie o EBOR brak przepisu, który przewidywałby szczególny status Banku dla celów VAT.

Art. 53 ust. 2 umowy o EBOR, zgodnie z którym gdy będą dokonywane zakupy lub wykorzystywane usługi znacznej wartości, niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank, oraz gdy cena takich zakupów lub usług obejmuje podatki bądź cła, członek, który nałożył te podatki lub cła, jeżeli można je zidentyfikować, podejmie odpowiednie kroki w celu przyznania zwolnienia od tych podatków lub ceł bądź zapewnienia ich zwrotu, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Kwestie, o których mowa w tym przepisie, zostały uregulowane w art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku są dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. Ww. zwolnienie dotyczy zatem dostaw towarów oraz usług nabywanych przez organizacje międzynarodowe i w Polsce polega co do zasady na zwrocie uprzednio zapłaconego podatku, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług. Zwolnienie to nie może mieć natomiast zastosowania do usług świadczonych przez organizacje międzynarodowe.

Podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą.

Na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Jak wynika ze wskazanego przepisu, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione dwa warunki, tj.:

1)musi wystąpić odpłatne świadczenie usług, oraz

2)świadczenie takie musi zostać dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Odnosząc się do pierwszego warunku, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „aby świadczenie usług było dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług, z jednej strony, a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (zob. wyrok TSUE[11] z 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo) – tak w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, tj.: „W ramach podjętej współpracy ze Spółką, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (Konsultant), który aktywnie uczestniczył w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy Konsultantem a Spółką nie została (ani nie zostanie) zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłaby Spółka.” oraz „(…) płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (…))”, w ocenie Szefa KAS w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze ziszczeniem się przesłanki, o której mowa w ww. wyroku TSUE, a mianowicie zaistnieniem stosunku prawnego, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy.

Dodatkowo, istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem usług doradczych a otrzymanym wynagrodzeniem, w ocenie Szefa KAS, nie podważa okoliczność, iż usługa doradcza świadczona była przez EBOR „w osobie” zewnętrznego doradcy (Konsultanta).

Jak już zostało wyżej wskazane, aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu musi mieć nie tylko odpłatny charakter, ale także musi zostać dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pojęcie „działalność gospodarcza” ma charakter obiektywny i należy ją oceniać niezależnie od jej celów i rezultatów. W konsekwencji nie ma znaczenia, czy świadczenie usług ma na celu zaspokojenie interesu ogólnego i wynika z przepisów prawa[12], czy też usługi są świadczone w celu udzielania pomocy (wsparcie dla określonych podmiotów), a nie zaś w duchu czystej przedsiębiorczości, czy z zamiarem osiągnięcia określonych rezultatów. Takie okoliczności same w sobie nie pozwalają na uznanie, że sporna działalność nie ma charakteru gospodarczego (tak m.in. wyroki: z 27 listopada 2003 r. w sprawie C‑497/01 Zita Modes, pkt 38; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑223/03 University of Huddersfield, pkt 47; z 26 czerwca 2007 r. w sprawie C‑284/04 T‑Mobile Austria, pkt 35; z 26 czerwca 2007 r. w sprawie C‑369/04 Hutchinson 3G pkt 28).

W przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej TSUE wypowiedział się w wyrokach z 30 marca 2023 r. w sprawach C-616/21 (pkt 41 i 42) i C-612/21 (pkt 33 i 34), wskazując: „Należy najpierw przypomnieć, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [wyrok z 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo].

Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W ocenie Szefa KAS analiza powołanych wyroków pozwala na stwierdzenie, że za „gospodarczą” należy uznać działalność charakteryzującą się m.in. następującymi cechami:

–świadczenie usług w sposób regularny/powtarzalny,

przy czym zastrzec w tym miejscu należy, iż brak powtarzalności nie przesądza sam w sobie, że nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Należy bowiem podkreślić, że częstotliwość wykonywania czynności nie jest przesłanką uznania danej działalności za działalność gospodarczą. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/11 i C-181/10 (pkt 49): „W związku z powyższym trzeba odpowiedzieć na postawione pytania w ten sposób, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

–świadczenie usług w sposób zorganizowany,

–zatrudnianie pracowników do świadczenia usług/aktywne poszukiwanie pracowników/podwykonawców (tu w ocenie Szefa KAS przesłanką tego, że czynność ma charakter działalności gospodarczej jest również fakt, że w ramach podjętej współpracy ze Spółką, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (Konsultant), który aktywnie uczestniczył w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa.)

–poszukiwanie klientów/odbiorców usług/podejmowanie aktywnych działań w zakresie objętym analizą, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT,

–dokonywanie czynności w zamian za wynagrodzenie,

–osiąganie zysków z prowadzonej działalności.

Wskazać w tym miejscu należy, że także w Prawie przedsiębiorców[13] (art. 3) normatywna definicja działalności gospodarczej jest zbudowana w oparciu o cztery przesłanki konstytutywne dla tego rodzaju działalności, tj.:

•zorganizowanie,

•ciągłość,

•wykonywanie jej we własnym imieniu,

•zarobkowość.

W komentarzu[14] do art. 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców wskazano m.in., że:

–należy przyjąć, że zorganizowanie jako cecha działalności gospodarczej wskazuje na to, iż jej podjęcie, a także wykonywanie zostało zaplanowane pod względem prawnym i faktycznym. Działalność gospodarcza jest zorganizowana w przypadku, gdy jest wykonywana przy wykorzystaniu materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub niematerialnych (w tym takich, jak np. know-how, dobre imię czy też pewne prawa na dobrach niematerialnych, w tym patenty lub prawa autorskie) składników majątku przedsiębiorcy. Składniki te są przez przedsiębiorcę połączone w znaczeniu funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks majątkowy (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym) umożliwiający uczestniczenie w obrocie gospodarczym i zaspokajanie określonych potrzeb osób trzecich (np. świadczenie usługi na ich rzecz. Z tej perspektywy należy przyjąć, że prowadzenie działalności gospodarczej polega na stworzeniu odpowiednich warunków jej wykonywania, a nie tylko faktycznym jej wykonywaniu (zob. M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, s. 50, a także wyr. WSA w Warszawie z 28.1.2009 r., VII SA/Wa 1374/08, Legalis, czy też późniejszy wyr. SA w Szczecinie z 30.10.2014 r., III AUa 110/14, Legalis, i wyr. SA w Łodzi z 5.10.2016 r., III AUa 393/16, Legalis)

–działalnością wykonywaną w sposób ciągły jest działalność wykonywana w sposób regularny i powtarzalny. W związku z tym działalność ta nabiera charakteru względnie trwałego i stabilnego, nieograniczającego się do jednorazowych, okazjonalnych czy też sporadycznych przedsięwzięć gospodarczych (tak też W.J. Katner, Prawo działalności gospodarczej, s. 23). W wyroku z 6.4.2017 r. (II UK 98/16, Legalis). Należy jednak mieć na uwadze, że w niektórych przypadkach również czynność jednorazowa może zostać uznana za przejaw działalności ciągłej, o ile będzie ona realizowana przez dłuższy okres lub też z okoliczności faktycznych będzie wynikało, że czynność ta być może zostanie w przyszłości powtórzona (zob. w tym zakresie A. Wasilewski, Pojęcie działalności gospodarczej, s. 547; A. Powałowski, S. Koroluk, Podejmowanie działalności gospodarczej, s. 37). W przypadku działalności gospodarczej nie jest zatem wymagana cecha ciągłości w ścisłym znaczeniu, raczej rodzajowa powtarzalność, a nie jednorazowość działań (tak wyr. WSA w Gliwicach z 10.6.2008 r., I SA/Gl 886/07, Legalis; zob. w tym zakresie także wyr. SN z 4.11.2015 r., UK 207/14, niepubl.)

–wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza wykonywanie przez określony podmiot prawa takiej działalności na swoją rzecz i jednocześnie ponoszenie odpowiedzialności za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. W literaturze wskazuje się, że działalność gospodarcza jest wykonywana przez określony podmiot prawa we własnym imieniu w przypadku, gdy: 1) jest on podmiotem samodzielnym w ramach stosunków prawnych, w których występuje, 2) związane z wykonywaną działalnością gospodarczą prawa i obowiązki nabywa on bezpośrednio (zob. M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, s. 80 i n.; M. Sieradzka, w: M. Sieradzka, M. Zdyb, Ustawa o swobodzie, kom. do art. 4, Nb 24; zob. również A. Powałowski, Wykonywanie działalności gospodarczej, s. 357–366). Za prowadzące działalność gospodarczą mogą zatem zostać uznane jedynie podmioty, które mają możliwość prowadzenia tej działalności w sposób niezależny. Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza jej prowadzenie na własne ryzyko (odpowiedzialność; zob. M.A. Waligórski, Działalność gospodarcza, s. 33 i n.)

–zarobkowość jako cecha działalności gospodarczej ma charakter obiektywny (zob. M. Szydło, Pojęcie przedsiębiorcy, s. 72 i n.; W. Kubala, Prawo działalności gospodarczej, s. 44 i n.). Zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (wyrażającym subiektywny zamiar) osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa (zob. szerzej W.J. Katner, Prawo działalności gospodarczej, s. 24–25; C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie, 2013, kom. do art. 2, Nb 14; A. Szafrański, Przedsiębiorca publiczny, s. 50–51; M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, s. 36 i n.). Zarobkowości jako cechy działalności gospodarczej nie należy zatem wiązać nierozłącznie z osiąganiem dochodów z tej działalności.

W powołanych powyżej orzeczeniach TSUE C-616/21 i C-612/21 wskazano, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oraz mając na względzie wskazówki WSA przedstawione w wyroku z 21 grudnia 2022 r. Szef KAS wskazuje, że Sąd nie wykluczył tezy Szefa KAS, według której EBOR może – na podstawie obiektywnych okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie – zostać potraktowany jako podatnik VAT, na co wskazują następujące stwierdzenia Sądu: „(…) Trafnie na tym tle wskazuje organ (s. 11 zmiany interpretacji), że status podatnika VAT stanowi kategorię obiektywną, związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej. (…) Trafnie na tym tle wskazuje organ (s. 11 zmiany interpretacji), że status podatnika VAT stanowi kategorię obiektywną, związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji danego podmiotu dla potrzeb tego podatku. (…) Kluczowa powinna być ocena, czy dane czynności (dostawy, usługi) mogą być postrzegane jako przejaw takiej zawodowej działalności, co jak wskazano, powinno wynikać obiektywnie z całokształtu okoliczności sprawy (w niniejszym przypadku opisanych przez wnioskodawcę - art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). (…) Nie jest również sporne, że EBOR nie działał w powyższym zakresie w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (s. 12 zmiany interpretacji); (…) brak jest podstaw prawnych do wykluczenia EBOR z systemu VAT”.

Jednocześnie Sąd wskazał, że dla zakwalifikowania EBOR jako podatnika VAT konieczne jest ustalenie, czy realizacja usług na rzecz Spółki miała zasadniczo charakter gospodarczy, tzn. czy istniały podstawy faktyczne oraz prawne do uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę (uczestnika obrotu gospodarczego) w ramach dokonywanych czynności doradczych. Sąd podkreślił przy tym, że fakt odpłatności za świadczone usługi nie przesądza jednoznacznie o dokonywaniu przez EBOR czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu: „(…) Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz prawny organ powinien zatem odpowiedzieć na pytanie, czy usługa doradcza, o której mowa w sprawie, ma wymiar gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy incydentalny, stanowiąc wyraz współpracy międzynarodowej o charakterze sui generis ustrojowym (co akcentowano, jakkolwiek lakonicznie, w pierwotnej interpretacji indywidualnej). Dopiero wybór i uzasadnienie tego pierwszego wariantu (gospodarczego charakteru świadczenia) pozwoliłoby uznać EBOR za podatnika VAT, a tym samym stronę skarżącą za zobligowaną do rozpoznania i rozliczenia importu usług z tytułu nabytej usługi doradztwa”.

Powyższe rozważania pozostają istotne w kontekście możliwości zastosowania w sprawie powołanego już wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu analizowanego wyroku Sąd podkreślił, że dla stwierdzenia, czy Spółka była zobowiązania do rozliczenia VAT z tytułu importu[15], usługodawca spoza obszaru UE (w tym przypadku EBOR) powinien mieć status podatnika VAT, co bezpośrednio wynika z ww. przepisu, a konkretnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ab initio ustawy o VAT.

Co istotne, Sąd wskazał na kryteria, jakimi organ winien się kierować w ocenie, czy EBOR prowadzi działalność gospodarczą: „(…) Należy bowiem zarazem wykazać zorganizowany i ciągły charakter czynności; decydujący powinien być więc stopień aktywności usługodawcy w ww. zakresie, determinujący jego działanie jako gospodarcze. Z zaskarżonej interpretacji, jak wskazano, nie wynika, by organ uwzględnił te kryteria”.

Mając na względzie stanowisko WSA wyrażone w analizowanym wyroku, Szef KAS zauważa, że w celu ustalenia, czy na gruncie przedmiotowej sprawy EBOR może zyskać miano podatnika podatku VAT, konieczne jest zdefiniowanie charakteru usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki, tj. wykazanie, że usługi te wpisują się w definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT.

Definicja ta znalazła swoje normatywne ujęcie w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którą należy w tym miejscu ponownie przywołać:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem ocena usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki winna zostać dokonana w oparciu o przesłanki działalności gospodarczej wynikające z ww. artykułu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że usługi doradcze świadczone przez EBOR polegają na przygotowaniu dedykowanej dla Spółki analizy porównawczej, mającej na celu (…). W zakres tych usług wchodzą przede wszystkim następujące czynności: (…).

Jednocześnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała art. 2 ust. 1 umowy o EBOR. W myśl ww. artykułu w celu osiągnięcia w długim okresie swego celu polegającego na popieraniu przechodzenia krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promowania prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy Bank będzie pomagał członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej poprzez następujące działania:

–popieranie i pobudzanie, za pośrednictwem prywatnym i innych zainteresowanych inwestorów, podejmowania, udoskonalania i rozwoju produktywnej, konkurencyjnej, prywatnej działalności, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw;

–mobilizowanie krajowego i zagranicznego kapitału oraz doświadczonej kadry kierowniczej w celu realizacji zadań z podpunktu i);

–popieranie inwestycji produkcyjnych, w tym w sektorze usług i finansowym oraz związanej z nimi infrastrukturze, tam, gdzie okaże się to konieczne dla wsparcia prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy, tym samym pomagając w tworzeniu konkurencyjnego otoczenia i podnoszenia produktywności, poziomu życia i polepszaniu warunków pracy;

–udzielanie pomocy technicznej w celu przygotowania, finansowania i realizacji odpowiednich przedsięwzięć, pojedynczych bądź realizowanych w ramach konkretnych programów inwestycyjnych;

–stymulowanie i popieranie rozwoju rynków kapitałowych;

–udzielanie wsparcia zdrowym i uzasadnionym ekonomicznie przedsięwzięciom, w które zaangażowanych jest więcej niż jeden członek odbiorca;

–wspieranie trwałego i nieszkodliwego dla środowiska rozwoju we wszystkich dziedzinach swojej działalności oraz;

–podejmowanie takich innych działań i świadczenie takich innych usług, które mogą sprzyjać tym funkcjom.

W świetle powyższego, sformułowanie w umowie o EBOR ww. działań w celu realizacji głównego celu EBOR polegającego na „popieraniu przechodzenia krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promowania prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy”, stanowi – w ocenie Szefa KAS – przejaw zamiaru realizacji przez EBOR ww. zadań w sposób ciągły, co ostatecznie w przyszłości umożliwi osiągnięcie głównego celu. Jednocześnie zauważenia wymaga fakt, że w analizowanym artykule mowa jest o „osiągnięciu w długim okresie swego celu”, co nakazuje wnioskować, że EBOR został utworzony w długofalowej perspektywie realizacji ww. działań, gdyż tylko taki rodzaj podejmowanych działań zapewni skuteczne osiągnięcie planowanych założeń. Tym samym w ocenie Szefa KAS powyższe przesądza o ciągłości działania EBOR w ramach świadczonych przez siebie usług, które doprowadzić mają do wypełnienia się rzeczywistego przeznaczenia EBOR wskazanego w preambule umowy o EBOR, tj. „wspierania postępu gospodarczego w krajach Europy Środkowej i Wschodniej, wspomagania ich gospodarek, aby stały się bardziej konkurencyjne na rynkach światowych, oraz udzielania im pomocy w odbudowie i rozwoju, a tym samym redukowaniu, tam, gdzie jest to właściwe, ryzyka związanego z finansowaniem ich gospodarek”.

Nie sposób zatem w rozpatrywanym przypadku pominąć istnienia przesłanki działalności gospodarczej jaką jest ciągłość świadczenia usług przez EBOR. Tylko takie przyjęcie charakteru wykonywanej działalności przemawia za racjonalnością przystąpienia przez kraje członkowskie do umowy o EBOR i utworzenia na jej mocy organizacji w postaci EBOR, gdyż skala przedsięwzięcia realizowanego umową o EBOR (obecnie EBOR liczy 66 członków: 64 państw, Europejski Bank Inwestycyjny i Unia Europejska)[16] nakazuje stwierdzić, że tylko długookresowa i ciągła realizacja zadań EBOR zapewni osiągnięcie celu, dla jakiego organizacja ta została utworzona.

W dalszej kolejności, analizując wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przesłankę wykorzystywania w prowadzonej działalności towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, Szefa KAS zwraca uwagę na treść art. 53 umowy o EBOR, która wskazuje, że w ramach realizacji swoich obowiązków EBOR dokonuje zakupów towarów lub usług oraz importuje towary. Powyższe jest prima facie potwierdzeniem powiązania zakupów dokonywanych przez EBOR z realizowaną przez niego działalnością.

W ocenie Szefa KAS wątpliwości nie budzi również zarobkowy cel podejmowanych przez EBOR działań. W opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przypadku EBOR działa jako profesjonalista w dziedzinie usług doradczych, które to usługi miały charakter odpłatny. Jak wskazuje bowiem Spółka we wniosku: „Rozliczenie z tytułu wykonanej usługi doradztwa ze Spółką nie zostało udokumentowane za pomocą faktury, ponieważ EBOR – jako organizacja międzynarodowa – nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej), a w konsekwencji nie jest uprawniony do wystawiania faktur. Stąd płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (ang. Payment request)”.

Jednocześnie o ekonomicznym charakterze przedsięwzięcia realizowanego przez EBOR świadczyć może treść art. 14 ust. 1 umowy o EBOR, zgodnie z którym EBOR, w przypadku udzielenia pożyczki, gwarantowania jej lub uczestniczenia w niej przez EBOR, ustala warunki danej pożyczki lub gwarancji, w tym również określa warunki spłaty nie tylko kapitału, lecz również odsetek i innych kosztów i opłat, zaś ustalając te warunki EBOR w pełni bierze pod uwagę potrzebę zabezpieczenia swojego dochodu. Analogicznie należy traktować zapis wskazany w art. 15 umowy o EBOR, zgodnie z którym:

1.Bank będzie pobierał, oprócz odsetek, prowizję od pożyczki udzielonej lub tej, w której uczestniczył w ramach swoich zwyczajnych operacji. Warunki i zasady pobierania powyższej prowizji zostaną ustalone przez Zarząd.

2.Udzielając gwarancji na pożyczkę w ramach swoich zwyczajnych operacji lub gwarantując sprzedaż papierów wartościowych, Bank będzie pobierał opłatę, płatną według oprocentowania i w terminach ustalonych przez Zarząd, w celu zapewnienia sobie odpowiedniej rekompensaty za ponoszone ryzyko.

3.Zarząd może ustalić inne opłaty na rzecz Banku za usługi w ramach jego zwyczajnych operacji oraz prowizje, koszty i inne opłaty za usługi w ramach jego operacji specjalnych.

W ocenie Szefa KAS oczywiste jest zatem, że EBOR dąży do zysku w ramach realizowanych przez siebie działań (operacji). W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje również art. 36 umowy o EBOR, który reguluje kwestie przeznaczenia i podział dochodu netto uzyskiwanego przez EBOR.

W świetle powyższego wywodu, w ocenie Szefa KAS, EBOR należy zakwalifikować jako podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwencją takiego stwierdzenia jest uznanie, że w sprawie doszło do wypełnienia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co z kolei prowadzi do wniosku, że na Spółce ciąży obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu omawianych usług doradztwa, które świadczył EBOR.

Końcowo, odnosząc się do zorganizowanego charakteru prowadzonej przez EBOR działalności (o którym mowa w wyroku WSA), Szef KAS zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: „W ramach podjętej współpracy ze spółką, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (dalej „Konsultant”), który aktywnie uczestniczył w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy Konsultantem a Spółką nie została (ani nie zostanie) zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłaby Spółka”.

Powyższe w ocenie Szefa KAS (jak już wskazano wyżej) potwierdza dysponowanie przez EBOR odpowiednim zapleczem personalnym (do którego zaliczają się ww. „Konsultanci”), niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług doradztwa. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że EBOR pozyskuje „Konsultantów” z zewnątrz, nie zaś w ramach swoich wewnętrznych struktur. Jednocześnie zauważenia wymaga fakt, że EBOR działa w ramach przyjętej struktury, opisanej w Rozdziale VI. Umowy o EBOR, zatytułowanym „Organizacja i zarządzanie”. Przepisy ww. rozdziału regulują kwestie zarządcze i decyzyjne oraz kwestie reprezentacji, a także przyznają uprawnienia i obowiązki poszczególnym organom EBOR, którymi są – stosownie do art. 22 umowy o EBOR – Rada Gubernatorów, Zarząd Dyrektorów, Prezes i wiceprezesi.

Nie ulega także wątpliwości, że EBOR wykonuje działalność we własnym imieniu – jest podmiotem samodzielnym w ramach stosunków prawnych w których występuje, prawa i obowiązki związane z działalnością nabywa bezpośrednio (stroną współpracy/wykonawcą usługi doradztwa jest bezpośrednio EBOR, płatność za usługę nastąpiła na rzecz EBOR) – zatem prowadzi swoją działalność w sposób niezależny.

Nie sposób również zakwestionować okoliczności, że EBOR dysponuje stosownym zapleczem finansowym do realizacji jego działań – powyższe potwierdza cały dotychczasowy wywód o ekonomicznym aspekcie prowadzonej przez EBOR działalności.

Podsumowując powyższe, w ocenie Szefa KAS bez znaczenia dla uznania gospodarczego charakteru działalności EBOR pozostaje okoliczność, że jest on wielostronną instytucją finansową, wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych i wykonuje działania, o których mowa art. 2 Umowy. Jak bowiem wykazano powyżej, na podstawie obiektywnych okoliczności, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy faktyczne oraz prawne do uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę (uczestnika obrotu gospodarczego) w ramach dokonywanych czynności doradczych.

Ponadto, co wielokrotnie już wskazano w niniejszej sprawie, okoliczność, że EBOR nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej także nie oznacza automatycznie, że nie może zostać uznany za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzecznictwa, status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną – niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Zaznaczyć również należy, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust 6 ustawy o VAT (stanowiący implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT).

W myśl art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa – nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności.

„Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji” – tak m.in. w wyroku NSA z 18 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1014/17.

Ponadto, jak wskazano w wyroku TSUE z 15 października 2015 r. w sprawie C-174/14: „o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego”.

EBOR jako instytucja utworzona na podstawie przepisów prawa międzynarodowego nie mieści się w kategorii „organów władzy publicznej”. Nie jest w szczególności wyposażona na podstawie przepisów prawa krajowego w prerogatywy władztwa publicznego i choć pełni pewne funkcje publiczne to nie sposób uznać, aby świadcząc odpłatne usługi doradcze działał jako organ władzy publicznej.

Należy zatem przyjąć, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że EBOR z tytułu realizacji na rzecz Wnioskodawcy w ramach podjętej współpracy usług doradczych w zakresie przygotowania dedykowanej dla Wnioskodawcy analizy porównawczej, mającej na celu (…) (za odpłatnością – w niniejszej sprawie płatność nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty) będzie uznany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT.

W konsekwencji usługi doradcze świadczone przez EBOR powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie zatem do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakładając, że Bank nie posiada siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie uczestniczyło w świadczeniu usług, to obowiązek rozliczenia VAT z tytułu tzw. importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy będzie ciążył na Wnioskodawcy – usługobiorcy.

Podsumowując, w omawianym przypadku, podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT, będzie Wnioskodawca – usługobiorca.

Rozliczenie to powinno nastąpić na zasadzie importu usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.553.2020.3.KOM wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef KAS dokonuje jej zmiany.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska interpretacji indywidualnych wydanych „w analogicznych stanach faktycznych”, tj. „z 25 stycznia 2016 r. nr (IPPP3/4512-943/15-4/ISK)” oraz „z 4 listopada 2014 r.” wskazuje się że, jeżeli w wyniku podjętych czynności weryfikacyjnych Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzi nieprawidłowość interpretacji indywidualnej to uwzględniając dążenie do zapewnienia jednolitości orzeczniczej ma on prawo do zmiany takiej interpretacji w każdym czasie.

Interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-943/15-4/ISK została wydana w innym zdarzeniu przyszłym niż stan faktyczny będący przedmiotem weryfikacji i oceny w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż w ww. sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że podmiotem z którym Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę na wykonanie (za zwrotem poniesionych kosztów) usług doradczych, o których mowa we wniosku, będzie Międzynarodowy Bank Odbudowy i Rozwoju, dalej: „IBRD” a nie EBOR. Nie można zatem pominąć okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z Artykułem VII § 9 (Immunitety podatkowe) Umowy o utworzeniu IBRD[17]: „a. Bank, jego aktywa, własność, dochody oraz jego operacje i transakcje dozwolone umową niniejszą są wolne od wszelkich podatków i wszelkiego rodzaju opłat celnych. Bank jest również wolny od odpowiedzialności za ściąganie albo płacenie jakichkolwiek podatków bądź opłat.” Zatem ww. przepis Umowy odnosi się do „wszelkich podatków”, nie tylko zaś do wszystkich podatków bezpośrednich jak ma to miejsce w przypadku Umowy o utworzeniu EBOR (art.53 ust.1).

Jeżeli zaś chodzi o drugą z interpretacji indywidualnych na którą powołał się Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że poza datą wydania interpretacji, tj. „z 4 listopada 2014 r.” nie wskazano we wniosku jej sygnatury co skutkuje brakiem możliwości na obecnym etapie analizy i odniesienia się do przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w kontekście wątpliwości sformułowanych w zadanym przez podatnika pytaniu/pytaniach.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

–w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

–w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

[1] Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: Ordynacja podatkowa

[2] Dalej: Szef KAS

[3] Dalej: Dyrektor KIS

[4] Dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Skarżąca

[5] Dalej: EBOR lub Bank

[6] Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931) w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, dalej: ustawa o VAT

[7] Dalej: WSA lub Sąd

[8] Umowa międzynarodowa o utworzeniu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju sporządzona w Paryżu 29 maja 1990 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 100, poz. 483, z późn. zm.), dalej: umowa o EBOR

[9] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) - dalej: dyrektywa VAT

[10] Ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 259)

[11] Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE

[12] Jak przykładowo wskazano w wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 „W tym kontekście należy zauważyć, że z uwagi na obiektywny charakter pojęcia działalności gospodarczej, okoliczność, iż działalność państwowych biur polega na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym i bez jakiegokolwiek celu przedsiębiorczego lub handlowego jest w tym zakresie bez znaczenia.”

[13] Ustawa z 6 marca Prawo Przedsiębiorców (j.t. Dz.U. z 2023 r., poz. 221)

[14] red. Kozieł 2019, wyd. 1/Kozieł - https://sip.legalis.pl/document-view.seam?documentId=mjxw62zogi3damrrge4temroobqxalrugiztinrrgy4a&refSource=guide1

[15] w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym import usług należy rozumieć jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy

[16] Oficjalne informacje wynikające z: https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/europejski-bank-odbudowy-i-rozwoju-ebor

[17] Umowa o utworzeniu Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego, zawarta w Bretton Woods z 22 lipca 1944 r. (Dz. U. z 1948r., Nr 40, poz. 292)

Instrukcje VAT - 15 praktycznych procedur dla podatników

Dane dokumentu

Interpretacja

Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.43.2021.FMLM.2