Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.70.2023.1.SP

Ustalenie czy przekształcona Spółka, wypłacając zysk za okres kiedy była spółką komandytową i podatnikiem podatku dochodowego, może zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe oraz czy przekształcona Spółka może zastosować ww. zwolnienia i odliczenia, jeśli wypłaty na rzecz m. in. byłego komplementariusza uwzględniają kwotę podatku dotyczącego dochodu (przychodu) z tytułu częściowego umorzenia subwencji finansowej udzielonej przez X a co do którego został zaniechany pobór oraz czy kategorię podatku należnego od dochodu spółki należy odnosić do poz. „Suma należnego podatku” w zeznaniu CIT-8.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

‒ czy przekształcona Spółka, wypłacając zysk za okres kiedy była spółką komandytową i podatnikiem podatku dochodowego, może zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe – jest prawidłowe;

‒ czy przekształcona Spółka może zastosować ww. zwolnienia i odliczenia, jeśli wypłaty na rzecz m. in. byłego komplementariusza uwzględniają kwotę podatku dotyczącego dochodu (przychodu) z tytułu częściowego umorzenia subwencji finansowej udzielonej przez X, a co do którego został zaniechany pobór oraz czy kategorię podatku należnego od dochodu spółki należy odnosić do poz. „Suma należnego podatku” w zeznaniu CIT-8 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy przekształcona Spółka, wypłacając zysk za okres kiedy była spółką komandytową i podatnikiem podatku dochodowego, może zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe oraz czy przekształcona Spółka może zastosować ww. zwolnienia i odliczenia, jeśli wypłaty na rzecz m. in. byłego komplementariusza uwzględniają kwotę podatku dotyczącego dochodu (przychodu) z tytułu częściowego umorzenia subwencji finansowej udzielonej przez X, a co do którego został zaniechany pobór oraz czy kategorię podatku należnego od dochodu spółki należy odnosić do poz. „Suma należnego podatku” w zeznaniu CIT-8.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki działającej pod firmą A. Sp. z o. o. z siedzibą w B., posiadającej numer KRS: (…), NIP: (…) oraz REGON: (…). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podmiotem zwolnionym od podatku od towarów i usług.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie praktyki lekarskiej specjalistycznej (PKD 86.22.Z). Spółka powstała w drodze przekształcenia spółki A. Sp. z o. o. Sp. k. (Spółka Przekształcana) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcona) na podstawie uchwały nr (…) Zebrania Wspólników spółki przekształcanej z dnia 14 grudnia 2021 r., umieszczonej w protokole sporządzonym przez notariusza, Rep. A nr (…). Na potrzeby przekształcenia sporządzono sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie wykonano, zgodnie z treścią art. 558 § 2 ust. 4 kodeksu spółek handlowych, na podstawie zapisów z ksiąg rachunkowych na dzień 1 listopada 2021 roku. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 grudnia 2021 roku. Przekształcenie zostało przeprowadzone w oparciu o procedurę przekształcenia uregulowaną w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U.2020.1526 - tj. z późn. zm., dalej: „KSH”).

W efekcie przekształcenia Spółce Przekształconej zgodnie z zasadą kontynuacji przysługują wszelkie prawa i obowiązki Spółki. Sukcesja obejmie zatem wszystkie prawa i obowiązki Spółki, tak z zakresu prawa procesowego, administracyjnego, jak i materialnego. Natomiast na gruncie ordynacji podatkowej (art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: „OP”) Spółka Przekształcona wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

W ramach przekształcenia kapitał Spółki wynikający ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla potrzeb planu przekształcenia został odniesiony na kapitał zakładowy. W Spółce Przekształcanej rolę komplementariusza pełniła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. C. Sp. z o. o. z siedzibą w B., posiadająca numer KRS: (…), NIP: (…) oraz REGON: (…), zaś komandytariuszami były wyłącznie osoby fizyczne.

Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartej w dniu 14 grudnia 2021 r. całość udziałów komplementariusza w Spółce Przekształconej została przeniesiona ze skutkiem rozporządzającym od dnia dokonania wpisu Spółki Przekształconej w rejestrze przedsiębiorców KRS, tj. ze skutkiem od dnia 31 grudnia 2021 r. na rzecz jednego z dotychczasowych komandytariuszy Spółki Przekształcanej, będącego osobą fizyczną. Zastrzeżono przy tym w treści warunkowej umowy sprzedaży, iż uprawnienie do udziału w zysku generowanym przez sprzedającego komplementariusza do dnia 31 grudnia 2021 r., tj. w odniesieniu do jego udziału w zysku w Spółce Przekształcanej, w przypadku podjęcia decyzji o jego wypłacie będzie przysługiwać sprzedającemu komplementariuszowi, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka skorzystała z możliwości odroczenia nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 1 maja 2021 roku i stała się podatkiem podatku CIT od dnia 1 maja 2021 r.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do zysku Spółki za 2021 r. została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Przekształconej uchwała o przeznaczeniu go w całości do podziału między wspólników według oznaczenia ich udziałów w zysku na dzień bilansowy, tj. na dzień 31 grudnia 2021 r. w Spółce Przekształcanej (spółce komandytowej), przy czym w treści ww. uchwały wyodrębniono zysk netto wypracowany w okresie kiedy Spółka Przekształcana już była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) - zysk wypracowany od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. (dalej „Zysk 2021”) i jednoznacznie przeznaczono go w całości do podziału między wspólników według oznaczenia ich udziałów w zysku na dzień bilansowy, tj. na dzień 31 grudnia 2021 r. w Spółce Przekształcanej (spółce komandytowej). Zysk 2021 nie został jeszcze wypłacony Wspólnikom. Niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy Zysku 2021.

Planowane jest, że jeżeli Spółka Przekształcona będzie wypłacać zysk za 2021 r., to wypłata będzie dokonywana ze środków Spółki Przekształconej nieznajdujących się na żadnym z jej wyodrębnionych kapitałów (zakładowym i ewentualnie zapasowym lub rezerwowym, jeżeli Spółka Przekształcona zdecyduje o ich stworzeniu) - tym samym nie będzie wiązała się z obniżeniem jej kapitałów własnych. W związku z takim stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwość co do tego, czy Spółka Przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie mogła zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe jakie obowiązywały wspólników spółki komandytowej, a jakie zależały od ich statusu jako wspólników tej spółki, w sytuacji gdy Spółka Przekształcona pełniąc funkcję płatnika podatku dochodowego od osób prawnych dokona wypłaty Zysku 2021 do wspólników, tj. zysku za okres sprzed przekształcenia (za okres 1 maja 2021 r. - 31 grudnia 2021 r.) na podstawie uchwały wspólników o podziale zysku według udziału w zysku określonego dla wspólników spółki komandytowej według dnia bilansowego, tj. 31 grudnia 2021 r., w szczególności czy Spółka Przekształcona (płatnik) może zastosować pomniejszenie w trybie art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UCIT) zryczałtowanego podatku od przychodu z dywidendy w razie jej wypłaty na rzecz byłego już komplementariusza (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przez spółkę, która uległa przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tak że na moment wypłaty nie jest już spółką komandytową, lecz Spółką Przekształconą. Jednocześnie Spółka oczekuje potwierdzenia, iż możliwe jest zastosowanie pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodu z dywidendy w razie jej wypłaty na rzecz byłego już komplementariusza przez spółkę, która uległa przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tak że na moment wypłaty nie jest już spółką komandytową, lecz Spółką Przekształconą.

W tym zakresie stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.298.2022.4.MKU. Ponadto wątpliwości Spółki budzi kwestia obliczenia kwoty o którą należałoby pomniejszyć zryczałtowany podatek od przychodu z dywidendy w razie wypłaty takiej dywidendy na rzecz byłego już komplementariusza, w szczególności uwzględnienie w tej wartości o którą się pomniejsza zryczałtowany podatek, wartości podatku dotyczącego dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia subwencji finansowej udzielonej przez X, a co do którego zaniechany został jego pobór. W związku z sytuacją gospodarczą Spółki będącej wynikiem obostrzeń oraz zmian tendencji rynkowych, do których doszło w związku z pandemią COVID-19, Spółka po złożeniu sformalizowanego wniosku w ramach, zawarła umowę pt. umowa subwencji finansowej nr (…) (dalej: „Umowa”). W ramach Umowy Spółki tzw. tarczy antykryzysowej do spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod firmą: (..) (zwanej dalej: „X”)a otrzymała na rachunek bankowy w dniu (…) 2020 r. od X subwencję finansową w kwocie 216.000 złotych, zwaną dalej: „Subwencją”. Kwotę Subwencji Spółka przeznaczyła na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. m.in. na zapłatę wynagrodzeń pracowników. Spółka rozpoznała przychód podatkowy w 2021 r. w kwocie 162.000 złotych z tytułu częściowego umorzenia subwencji bazując na Rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez X.

Pytania

1. Czy po przekształceniu Spółki (spółki komandytowej) w Spółkę Przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacająca zysk za okres sprzed przekształcenia, w zakresie w jakim pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. za okres 1 maja 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. na podstawie uchwały wspólników o podziale zysku także uzyskanego za ten okres, według udziału w zysku określonego dla wspólników spółki komandytowej według dnia bilansowego, tj. 31 grudnia 2021 r., czy taka Spółka Przekształcona (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie mogła zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe jakie obowiązywały wspólników spółki komandytowej, a jakie zależały od ich statusu jako wspólników tej spółki, w szczególności czy Spółka Przekształcona może zastosować pomniejszenie w trybie art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UCIT) zryczałtowanego podatku od przychodu z dywidendy w razie jej wypłaty na rzecz byłego już komplementariusza (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przez spółkę, która uległa przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tak że na moment wypłaty nie jest już spółką komandytową, lecz Spółką Przekształconą?

2. Czy zakładając, że można zastosować pomniejszenie w trybie art. 22 ust. 1a UCIT w razie wypłaty zysku przez Spółkę Przekształconą za okres sprzed przekształcenia, w zakresie w jakim pełni ona funkcję płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. za okres 1 maja 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. na podstawie uchwały wspólników o podziale zysku także uzyskanego za ten okres, gdy wypłata następuje na rzecz jej byłego komplementariusza, wysokość pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodu z dywidendy byłego już komplementariusza, uwzględnia także kwotę podatku dotyczącego dochodu (przychodu) z tytułu częściowego umorzenia subwencji finansowej udzielonej przez X, a co do którego zaniechany został jego pobór (podatku zwolnionego), w szczególności czy kategorię podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy 2021 należy odnosić do poz. 144 („Suma należnego podatku”) czy poz. 146 („Podatek należny po odliczeniach za rok podatkowy wskazany w poz. 4 i 5”) z zeznania CIT-8.

Państwa stanowisko

Ad 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brzmienie ww. przepisu zostało ustalone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Powołany przepis art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi natomiast, iż: Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. W stanie prawnym obowiązującym zatem najpóźniej od dnia 1 maja 2021 r., spółka komandytowa nie jest już traktowana (Spółka Przekształcana) jako podmiot podatkowo transparentny, tzn. podmiot którego uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegają uznaniu za przychody i koszty ich wspólników. W konsekwencji:

a) wypłaty zysków z tego rodzaju spółek - spółek komandytowych nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT);

b) spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy o CIT).

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, iż doszło do przekształcenia spółki komandytowej pełniącej funkcję płatnika o którym mowa w pkt b) powyżej (Spółkę Przekształcaną), w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę Przekształconą).

W tym miejscu należy wskazać, iż zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.; dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej.

W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH:

1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

3. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Oznacza to, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Jednocześnie w sferze sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółek, zastosowanie znajduje Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej: „OP”).

W szczególności zgodnie z art. 93a § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.przekształcenia innej osoby prawnej,

2.przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: 1. innej spółki niemającej osobowości prawnej, 2. spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy po przekształceniu Spółki (spółki komandytowej) w Spółkę Przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacająca zysk za okres sprzed przekształcenia, w zakresie w jakim pełni funkcje płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. za okres 1 maja 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. na podstawie uchwały wspólników o podziale zysku także uzyskanego za ten okres, według udziału w zysku określonego dla wspólników spółki komandytowej według dnia bilansowego, tj. 31 grudnia 2021 r., taka Spółka Przekształcona (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie mogła zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe jakie obowiązywały wspólników spółki komandytowej, a jakie zależały od ich statusu jako wspólników tej spółki, w szczególności czy Spółka Przekształcona może zastosować pomniejszenie w trybie art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UCIT) zryczałtowanego podatku od przychodu z dywidendy w razie jej wypłaty na rzecz byłego już komplementariusza (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przez spółkę, która uległa przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tak że na moment wypłaty nie jest już spółką komandytową, lecz Spółką Przekształconą.

Należy przy tym zastrzec, iż zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.298.2022.4.MKU, w zakresie Zysków 2021, tj. wypracowanych kiedy spółka komandytowa była już podatnikiem podatku CIT, tj. po dniu 1 maja 2021 r., z uwagi na fakt iż Spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT takie wypłaty będą opodatkowane na zasadach obowiązujących podatników podatku CIT, a Spółka Przekształcona będzie pełnić funkcję płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście należy stwierdzić, także w oparciu o stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.298.2022.4.MKU, iż w przypadku pełnienia przez Spółkę Przekształconą funkcji płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka może zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe jakie obowiązywały wspólników spółki komandytowej, a jakie zależały od ich statusu jako wspólników tej spółki. W tym kontekście nie ma znaczenia dla zastosowania odliczenia czy wypłata z tytułu udziału w zyskach następuje przed czy po przekształceniu Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie zaś z przepisem art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 22 ust. 1b ustawy o CIT, kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1c ustawy o CIT, przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o CIT, przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o CIT, w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 1a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

W myśl natomiast, art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Zauważyć należy, że stosowanie mechanizmu odliczenia podatku należnego od wypłaty zysku dla komplementariusza zależne jest od spełnienia następujących warunków: - wypłata musi być dokonywana na rzecz (byłego) komplementariusza; – wypłata musi być udziałem zysku spółki komandytowej, której komplementariusz jest/był wspólnikiem.

Z powołanego powyżej przepisu art. 22 ust. 1 wynika zatem, że Spółka Przekształcona, będąca osobą prawną, będzie dokonywać wypłat należności określonych z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz byłego już komplementariusza (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która utraciła status komplementariusza z chwilą rejestracji przekształcenia) i będzie pełniła rolę płatnika. Jednocześnie podatek dochodowy należny komplementariuszowi Spółki komandytowej powinien zostać wyliczony z uwzględnieniem sposobu jego kalkulacji określonym w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT, tj. zryczałtowany podatek od przychodu z dywidendy w razie jej wypłaty na rzecz byłego już komplementariusza (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przez spółkę, która uległa przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega pomniejszeniu w trybie art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UCIT).

Ad 2

W zakresie przedstawionego powyżej pytania nr 2, wątpliwości Wnioskodawcy budzi wysokość pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodu z dywidendy w razie wypłaty takiej dywidendy na rzecz byłego już komplementariusza, w szczególności uwzględnienie w wartości o którą się pomniejsza zryczałtowany podatek (tj. uwzględnienia w kwocie podatku należnego od dochodu Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 UCIT), wartości podatku dotyczącego dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia subwencji finansowej udzielonej przez X, a co do którego zaniechany został jego pobór (podatku zwolnionego). W tym zakresie należy ponownie przytoczyć art. 22 ust. 1a uCIT, z którego wynika, iż zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w szczególności czy kategorię podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy 2021 należy odnosić do poz. 144 („Suma należnego podatku”) czy poz. 146 („Podatek należny po odliczeniach za rok podatkowy wskazany w poz. 4 i 5”) z zeznania CIT-8.

W związku z powyższym wskazać należy, iż Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza finansowa (...) dla małych i średnich firm - przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2020 r. - jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć X realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez X zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez X w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2021 r. poz. 1010).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z art. 22 § 1 oraz § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.),

§ 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników: 1. zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie; 2. zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku.

§ 1a. Rozporządzenie, o którym mowa w § 1 pkt 1, dotyczące zaniechania poboru podatku od podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy w wyniku zaniechania poboru podatku staną się beneficjentami pomocy w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, stanowiące pomoc publiczną, zawiera program pomocowy, określający przeznaczenie i warunki dopuszczalności pomocy publicznej. Jednocześnie wskazać należy, iż z komentarza do art. 22 Ordynacji podatkowej – „Zaniechanie poboru podatku przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych” (red.) Mariański 2021, wyd. 1, wynika iż - Minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje zaniechania lub zwolnienia w drodze rozporządzenia. Taki akt wykonawczy nie może być adresowany do konkretnych podatników. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonując zaniechania w całości lub w części poboru podatków, rozporządzenie określa rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Z kolei zwalniając z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki, rozporządzenie wskazuje grupy płatników, których to dotyczy. Rozporządzenie może obejmować grupy podatników czy też rodzaj dochodu, ale w praktyce niejednokrotnie będzie dotyczyć konkretnych podatników.

Zaniechanie poboru oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane. Podatek dotyczący określonych zdarzeń nie zostanie zapłacony. Zaniechanie poboru podatku tym różni się od umorzenia zaległości podatkowej, że następuje przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego. Po jego upływie, organ podatkowy może tylko wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej (art. 67a OrdPU). W przypadku gdy zaniechanie dotyczy poboru podatku od podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy w wyniku zaniechania poboru podatku staną się beneficjentami pomocy w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, stanowiące pomoc publiczną, rozporządzenie zawiera program pomocowy, określający przeznaczenie i warunki dopuszczalności pomocy publicznej (§ 1a komentowanego przepisu).

Przez pomoc publiczną należy rozumieć pomoc spełniającą przesłanki określone w art. 107 TFUE (Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Przez program pomocowy natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 7 PostPomPubU, należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki, o których mowa w art. 1 lit. d rozp. Nr 2015/1589.

Opracowanie takiego programu pomocy jest konieczne w przypadku pomocy udzielanej bez wydawania decyzji skierowanej do konkretnego przedsiębiorcy, czyli w wyniku wydanego rozporządzenia. Wydanie rozporządzenia powinno być uzasadnione interesem publicznym lub ważnym interesem publicznym. Zaniechanie poboru podatku nie powinno także prowadzić do uprzywilejowania określonej grupy podatników, bowiem mogłoby naruszać konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może odraczać także inne terminy. W niektórych sytuacjach może to przypominać zaniechanie poboru, zwłaszcza gdy odracza termin wpłaty podatku pod warunkiem, który nigdy może się nie ziścić.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych, skoro Wnioskodawca decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. został zwolniony z obowiązku zwrotu części Subwencji udzielonej przez X, to zwolnienie ze zwrotu Subwencji stanowi umorzenie subwencji finansowej, o której mowa w § 1 i 2 ww. rozporządzenia. Zatem, zwolnienie z obowiązku zwrotu części Subwencji będzie przychodem Wnioskodawcy do którego zastosowanie znajdzie ww. rozporządzenie Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez X.

W związku z powyższym umorzenie części subwencji z X stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż skoro wartość objęta umorzeniem stanowi przychód podatkowy, to należy ją wykazać w zeznaniu CIT-8 (wersja 31) w sumie przychodów w poz. 53. Jednakże w związku z zaniechaniem poboru podatku, przy obliczaniu należnego podatku należy ten podatek pomniejszyć o kwotę podatku dotyczącego dochodu, od którego zaniechany został jego pobór. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.485.2022.1.BS. Jednakże o ile wartość umorzonej subwencji wpływa na obliczenie należnego podatku ponieważ o kwotę podatku dotyczącego dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia subwencji, od którego zaniechany został jego pobór, należy pomniejszyć podatek dochodowy, to wartość ta nie ma jednak wpływu na samo określenie kwoty podatku należnego w trybie art. 19 uCIT. Tym samym zryczałtowany podatek obciążający byłego komplementariusza Spółki Przekształcanej od przychodu z tytułu dywidendy pomniejsza się o wartość, która obejmuje także wartość podatku należnego od dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia części subwencji z X. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności literalna wykładnia przepisu art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, który wprost odnosi się nie tyle do pojęcia podatku należnego, ale do podatku należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Kategorię podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy 2021 należy zatem odnosić do poz. 144 („Suma należnego podatku”) a nie do poz. 146 („Podatek należny po odliczeniach za rok podatkowy wskazany w poz. 4 i 5”) z zeznania CIT-8.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

‒ czy przekształcona Spółka, wypłacając zysk za okres kiedy była spółką komandytową i podatnikiem podatku dochodowego, może zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe – jest prawidłowe;

‒ czy przekształcona Spółka może zastosować ww. zwolnienia i odliczenia, jeśli wypłaty na rzecz m. in. byłego komplementariusza uwzględniają kwotę podatku dotyczącego dochodu (przychodu) z tytułu częściowego umorzenia subwencji finansowej udzielonej przez X, a co do którego został zaniechany pobór oraz czy kategorię podatku należnego od dochodu spółki należy odnosić do poz. „Suma należnego podatku” w zeznaniu CIT-8 – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT,

Brzmienie ww. przepisu zostało ustalone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej,

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. podmioty których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm.; dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh,

Z treści art. 552 i art. 553 ksh wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej.

W myśl art. 552 ksh,

Na podstawie art. 553 ksh,

Oznacza to, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółek, reguluje Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm, dalej: „Op”).

Zgodnie z art. 93a § 1 Op,

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 Op,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT,

W myśl art. 5 ust. 1a Ustawy o CIT,

Stosownie do art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,

Należy wskazać, że w zakresie Zysków 2021, tj. zysków wypracowanych w czasie, kiedy spółka komandytowa była już podatnikiem podatku CIT, to uwzględniając fakt, iż Spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r., takie wypłaty będą opodatkowane na zasadach obowiązujących podatników podatku CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą m. in. kwestii ustalenia czy przekształcona Spółka, wypłacając zysk za okres kiedy była spółką komandytową i podatnikiem podatku dochodowego, może zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe jakie obowiązywały wspólników spółki komandytowej, a jakie zależały od ich statusu jako wspólników tej spółki, w szczególności czy zastosowanie znajdzie pomniejszenie zryczałtowanego podatku od przychodu z dywidendy w razie jej wypłaty na rzecz byłego już komplementariusza.

Wskazać należy, że na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 22 ust. 1b ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 22 ust. 1c ustawy o CIT,

Stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o CIT,

W myśl natomiast, art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT,

Zauważyć należy, że stosowanie mechanizmu odliczenia podatku należnego od wypłaty zysku dla komplementariusza zależne jest od spełnienia następujących warunków:

‒wypłata musi być dokonywana na rzecz komplementariusza;

‒wypłata musi być udziałem zysku spółki komandytowej, której komplementariusz jest/był wspólnikiem.

W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek - zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu - następca prawny spółki komandytowej, czyli sp. z o. o. - zobowiązany będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej. W związku z tym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie powinno mieć wpływu na możliwość zastosowania art. 22 ust. 1a-1e w związku z wypłatą zysków byłemu komplementariuszowi spółki komandytowej.

Z powołanego powyżej przepisu art. 22 ust. 1 wynika, że Spółka Przekształcona, będąca osoba prawną, dokonując wypłat należności określonych z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz komplementariusza (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie pełniła rolę płatnika. Jednocześnie podatek dochodowy należny komplementariuszowi Spółki komandytowej powinien zostać wyliczony w uwzględnieniem sposobu jego kalkulacji określonym w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Powyższe ma zastosowanie do zysku wypracowanego za okres sprzed przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy zatem stwierdzić, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wysokość pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodu z dywidendy byłego komplementariusza uwzględnia także kwotę podatku dotyczącego dochodu (przychodu) z tytułu częściowego umorzenia subwencji finansowej udzielonej przez X, co do którego zaniechany został jego pobór oraz czy kategorię podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop za rok 2021 należy odnosić do poz. 144 zeznania CIT-8.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop,

W myśl natomiast, art. 12 ust. 4 pkt 1 updop,

Ponadto, należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

W art. 17 updop, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wolne od podatku są m.in. – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 updop – dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 updop,

Zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza finansowa (...) dla małych i średnich firm – przyjęty uchwałą Rady Ministrów z 27 kwietnia 2020 r. – jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć X realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Na stronie X znajdują się informacje, zgodnie z którymi „Instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa X. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. (…)”

Natomiast zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej z 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez X (Dz.U. 2021 poz. 1316), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez X w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 22 § 1 oraz § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej „O.p.”),

Z komentarza do art. 22 O.p. – „Zaniechanie poboru podatku przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych” (red.) Mariański 2021, wyd. 1, wynika iż - „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje zaniechania lub zwolnienia w drodze rozporządzenia. Taki akt wykonawczy nie może być adresowany do konkretnych podatników. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonując zaniechania w całości lub w części poboru podatków, rozporządzenie określa rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Z kolei zwalniając z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki, rozporządzenie wskazuje grupy płatników, których to dotyczy.

Rozporządzenie może obejmować grupy podatników czy też rodzaj dochodu, ale w praktyce niejednokrotnie będzie dotyczyć konkretnych podatników. (…)

Zaniechanie poboru oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane. Podatek dotyczący określonych zdarzeń nie zostanie zapłacony. Zaniechanie poboru podatku tym różni się od umorzenia zaległości podatkowej, że następuje przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego. Po jego upływie, organ podatkowy może tylko wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej (zob. komentarz do art. 67a OrdPU).

W przypadku gdy zaniechanie dotyczy poboru podatku od podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy w wyniku zaniechania poboru podatku staną się beneficjentami pomocy w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, stanowiące pomoc publiczną, rozporządzenie zawiera program pomocowy, określający przeznaczenie i warunki dopuszczalności pomocy publicznej (§ 1a komentowanego przepisu). Przez pomoc publiczną należy rozumieć pomoc spełniającą przesłanki określone w art. 107 TFUE. Przez program pomocowy natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 7 PostPomPubU, należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki, o których mowa w art. 1 lit. d rozp. Nr 2015/1589. Opracowanie takiego programu pomocy jest konieczne w przypadku pomocy udzielanej bez wydawania decyzji skierowanej do konkretnego przedsiębiorcy, czyli w wyniku wydanego rozporządzenia.

Wydanie rozporządzenia powinno być uzasadnione interesem publicznym lub ważnym interesem publicznym. Zaniechanie poboru podatku nie powinno także prowadzić do uprzywilejowania określonej grupy podatników, bowiem mogłoby naruszać konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może odraczać także inne terminy (zob. komentarz do art. 50 OrdPU). W niektórych sytuacjach może to przypominać zaniechanie poboru, zwłaszcza gdy odracza termin wpłaty podatku pod warunkiem, który nigdy może się nie ziścić”.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, pomniejszenia podatku u źródła należy dokonać na etapie jego poboru, tj. przy wypłacie dywidendy (zysku) ze Spółki komandytowej.

Z racji tego, że otrzymali Państwo w 2021 r. umorzenie z tytułu tarczy antykryzysowej X w wysokości 162.000 zł, to zwolnienie ze zwrotu subwencji stanowi umorzenie subwencji finansowej, o której mowa w § 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Dla prawidłowego wykazania w deklaracji CIT-8 częściowego umorzenia subwencji finansowej z X konieczne jest ustalenie, czy umorzenie stanowi przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT otrzymanie subwencji nie powoduje powstania przychodu, jednak art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT do przychodów zalicza m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem, w przypadku umorzenia subwencji z X Spółka uzyskała przychód podatkowy, który wpłynął na podstawę opodatkowania, tj. osiągnięty przez Spółkę dochód. Przychód z tytułu umorzenia subwencji z X kwalifikowany jest dla celów ustawy o CIT do przychodów z tzw. innych źródeł, tj. z podstawowej działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z zysków kapitałowych, bowiem nie został on wymieniony w katalogu przychodów kwalifikowanych do tego źródła (art. 7b ustawy o CIT). Umorzona subwencja z X stanowi dla Spółki przychód z innych źródeł przychodów, który w zaistniałej sytuacji „pokrył” poniesioną stratę i wygenerował dochód stanowiący podstawę opodatkowania. W takiej sytuacji przychód ten, łącznie z innymi przychodami, należy wykazać w zeznaniu podatkowym CIT-8 (część D.1, poz. 53) jako „przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP”.

Zatem w wyniku finansowym Spółki należy uwzględnić wszystkie uzyskane przychody i poniesione koszty zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy oraz w świetle art. 7 ust. 2 ww. ustawy Spółka osiągnęła dochód, tj. nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, który podlegał wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2021 r.

Należy wskazać, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej (dywidend) będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału Zainteresowanych (komplementariuszy) w zysku spółki komandytowej i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym jak wskazano powyżej kwota pomniejszenia, nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po uwzględnieniu przychodu z tytułu umorzonej subwencji X (kompleksowo z innymi przychodami) Spółka wygenerowała dochód, od którego należny jest podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek obciążający byłego komplementariusza Spółki Przekształcanej od przychodu z tytułu dywidendy, zgodnie z art. 22 ust. 1a updop, pomniejsza się o wartość, która obejmuje także wartość podatku należnego od dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia części subwencji z X. Naliczona kwota podatku, w związku z ww. rozporządzeniem, powinna zostać wykazana w zeznaniu CIT-8/0 jako kwota z tytułu zaniechania poboru podatku i jednocześnie zostać uwzględniona do odliczenia w zeznaniu CIT-8 (część F, poz. 145) jako kwota odliczenia od naliczonego podatku należnego. W takiej sytuacji mogą Państwo odliczyć zaniechane(umorzone) kwoty podatku do wysokości nieprzekraczającej sumy należnego podatku, wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 (część F, poz. 144).

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).