Interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.275.2023.1.EC

Dotyczy skutków podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

W lutym 2015 r. Pan wraz z innymi osobami fizycznymi oraz osobą prawną (sp. z o.o.) zawarł umowę spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa lub spółka), w której został komandytariuszem. Osoba prawna została komplementariuszem spółki, zaś wszystkie osoby fizyczne - komandytariuszami. Spółka komandytowa została zarejestrowana przez sąd i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w marcu 2015 r. Zgodnie z umową spółki, zobowiązał się Pan do wniesienia do spółki wkładu pieniężnego w kwocie 100.000 zł, co wykonał. W styczniu 2016 r. doszło do zmiany umowy spółki komandytowej i zobowiązał się Pan podwyższyć swój wkład pieniężny o kwotę 1.000.000 zł tj. do kwoty 1.100.000 zł. Dodatkowy wkład pieniężny w kwocie 1.000.000 zł został wniesiony przez Pana do spółki. Zmiana umowy spółki została zarejestrowana przez sąd i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w lutym 2016 r. W sierpniu 2016 r. doszło do zmiany umowy spółki komandytowej i zobowiązał się Pan ponownie podwyższyć swój wkład pieniężny o kwotę 1.000.000 zł, tj. do kwoty 2.100.000 zł. Dodatkowy wkład pieniężny w kwocie 1.000.000 zł został wniesiony przez Pana do spółki. Zmiana umowy spółki została zarejestrowana przez sąd i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego we wrześniu 2016 r. W listopadzie 2016 r. doszło do kolejnej zmiany umowy spółki komandytowej i zobowiązał się Pan podwyższyć swój wkład pieniężny o kwotę 500.000 zł tj. do kwoty 2.600.000 zł. Dodatkowy wkład pieniężny w kwocie 500.000 zł został wniesiony przez Pana do spółki. Zmiana umowy spółki została zarejestrowana przez sąd i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w grudniu 2016 r.

W czerwcu 2019 r. wspólnicy spółki komandytowej zawarli umowę, w której ustalili zasady opuszczenia przez Pana spółki komandytowej. Ustalono, iż:

1) spółka komandytowa zwróci Panu część wkładu pieniężnego tj. kwotę 900.000 zł (obniżenie wkładu),

2) po w/w obniżeniu wkładu, wartość Pana wkładu będzie wynosiła 1.700.000 zł,

3) wspólnicy spółki komandytowej zezwalają Panu na sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (wg stanu po w/w obniżeniu wkładu).

W wykonaniu umowy wspólników z czerwca 2019 r., w maju 2020 r. wspólnicy spółki komandytowej zawarli w formie aktu notarialnego umowę zmieniającą umowę spółki komandytowej, mocą której wartość Pana wkładu została obniżona o 900.000 zł, tj. z kwoty 2.600.000 zł do kwoty 1.700.000 zł. Zmiana umowy spółki komandytowej została zarejestrowana przez sąd i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w czerwcu 2020 r. Zgodnie ze zmianą umowy spółki komandytowej z maja 2020 r., wkład w kwocie 900.000 zł miał być wypłacony Panu przez spółkę ratalnie. Pierwsza rata w kwocie 500.000 zł miała być wypłacona w maju 2020 r., co nastąpiło, zaś druga rata w kwocie 400.000 zł miała być wypłacona Panu w czerwcu 2022 r. wraz z oprocentowaniem 2% w skali roku liczonym do dnia zapłaty drugiej raty. Jednak w czerwcu 2021 r. strony zawarły porozumienie, zgodnie z którym spłata drugiej raty w kwocie 400.000 zł wraz z należnym oprocentowaniem nastąpiła w czerwcu 2021 r.

Ostatecznie zwrot części wkładu pieniężnego wspólnika w kwocie 900.000 zł nastąpił w następujących terminach:

a) kwota 500.000 zł w maju 2020 r.,

b) kwota 400.000 zł w czerwcu 2021 r.

Równocześnie z umową wspólników z czerwca 2019 r., w związku z uzyskaną zgodą wspólników na zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, zawarł Pan  w tym samym dniu z osobą fizyczną (jednym ze wspólników) przedwstępną umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej za cenę 1.700.000 zł. W oparciu o przedwstępną umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej otrzymał Pan od kupującego zadatek w kwocie 100.000 zł, który został zapłacony w czerwcu 2019 r. Przyrzeczona umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej została zawarta w maju 2020 r. (tuż po opisanej powyżej zmianie spółki komandytowej prowadzącej do obniżenia wkładu wnioskodawcy) i z dniem zawarcia tej umowy przestał Pan być wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca został wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w czerwcu 2020 r.

Na poczet ceny sprzedaży strony zaliczyły zadatek w kwocie 100.000 zł, zaś pozostałe 1.600.000 zł miał Pan otrzymać w ratach: połowę w czerwcu 2021 r. i drugą połowę w czerwcu 2022 r. W czerwcu 2021 r. Pan oraz kupujący dokonali zmian umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w odniesieniu do ratalnej zapłaty ceny sprzedaży w ten sposób, że kwota 400.000 zł będzie wypłacona w czerwcu 2021 r., zaś pozostała część ceny w wysokości 1.200.000 zł w czerwcu 2022 r., przy czym od części ceny sprzedaży kupujący zobowiązał się zapłacić oprocentowanie w kwocie 2% w skali roku.

Ostatecznie cena sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej została więc wypłacona Panu w następujących terminach:

a) kwota 100.000 zł - zadatek wypłacony w 2019 r. i zarachowany na poczet ceny sprzedaży w maju 2020 r.,

b) kwota 400.000 zł zapłacona w czerwcu 2021 r.

c) kwota 1.200.000 zł zapłacona w czerwcu 2022 r.

Pytania

1.Czy w wyniku zawarcia w 2020 r. umowy zmieniającej umowę spółki komandytowej przewidującej zwrot na Pana rzecz części wkładu w kwocie 900.000 zł, uzyskał Pan przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający w całości opodatkowaniu w 2020 r.?

2.Czy kosztem uzyskania przychodu opisanego w pkt 1 powyżej jest wydatek w kwocie 900.000 zł poniesiony uprzednio przez Pana na pokrycie zwracanej części wkładu pieniężnego w spółce komandytowej?

3.Czy w wyniku zawarcia w 2020 r. umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej za cenę 1.700.000 zł, uzyskał Pan przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający w całości opodatkowaniu w 2020 r.?

4.Czy kosztem uzyskania przychodu opisanego w pkt 3 powyżej jest wydatek w kwocie 1.700.000 zł poniesiony uprzednio przez Pana na pokrycie części wkładu pieniężnego w spółce komandytowej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W Pana ocenie, zawarcie w 2020 r. umowy zmieniającej umowę spółki komandytowej przewidującej wypłatę na Pana rzecz kwoty 900.000 zł tytułem zwrotu części wkładu pieniężnego doprowadziło do powstania po Pana stronie przychodu w kwocie 900.000 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2020 r. Bez znaczenia dla momentu powstania przychodu i rodzaju źródła przychodu jest fakt ratalnej spłaty zobowiązania przez spółkę komandytową.

Ad. 2)

W Pana ocenie, kosztem uzyskania przychodu opisanego w pkt 1 jest wydatek w kwocie 900.000 zł poniesiony przez Pana w latach 2015-2016 na pokrycie zwracanej części wkładu w spółce komandytowej.

Ad. 3)

W Pana ocenie, zawarcie w 2020 r. umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej za cenę 1.700.000 zł doprowadziło do powstania po jego stronie przychodu w kwocie 1.700.000 zł z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2020 r. Bez znaczenia dla momentu powstania przychodu i rodzaju źródła przychodu jest fakt ratalnej spłaty zobowiązania przez kupującego.

Ad. 4)

W Pana ocenie, kosztem uzyskania przychodu opisanego w pkt 3 jest wydatek w kwocie 1.700.000 zł poniesiony przez Pana w latach 2015-2016 na pokrycie wkładu w spółce komandytowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Należy wskazać, że udział w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowa, określany jest jako ogół praw i obowiązków wspólnika. Do podstawowych praw i obowiązków wspólników zaliczyć można prawo reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, prawo do udziału w zyskach spółki, obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz obowiązek wniesienia wkładu.

W doktrynie prawa handlowego (prawa spółek) podkreśla się, że udział wspólników może być zbyty tylko jako całość, a więc rozumiany jako ogół praw i obowiązków.

Co istotne zasada ta dotyczy również tzw. udziału kapitałowego, ściśle powiązanego z wkładami wspólników, definiowanego jako określona wartość księgowa wyrażona w pieniądzu i zapisana na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział ten nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu i może być przeniesiony na inną osobę w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Podkreślić należy, że instytucja prawna przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym również w formie odpłatnego zbycia) nie jest traktowana identycznie jak jego wystąpienie z tej spółki. W tym przypadku dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu posiadanych udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.):

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.):

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 18 tej ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

Z kolei art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6:

Artykuł 12 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej ustawa zmieniająca) brzmi:

Zgodnie z art. 10 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

W myśl art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.):

Z kolei art. 5 ww. ustawy wskazuje:

W doktrynie prawa podatkowego pojęcie obowiązku podatkowego bywa rozumiane dwojako. Jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy, znajdujący swój wyraz w treści norm przepisów prawa podatkowego oraz jako zindywidualizowany obowiązek podatkowy, powstający w momencie spełnienia przez konkretny podmiot wskazanych przez ustawę podatkową warunków bycia podatnikiem. Definicja ustawowa nawiązuje do tego drugiego znaczenia. Obowiązek podatkowy poprzedza zatem powstanie zobowiązania podatkowego. Jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym dla powstania zobowiązania podatkowego. Ustawy materialnego prawa podatkowego określają powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Obiektywny i indywidualny charakter obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Nie ma zatem znaczenia wola podatnika, ale także wola organu podatkowego. Zindywidualizowany obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa. Zachowanie podatnika może mieć znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego, które stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz red. prof. UŁ dr hab. Adam Mariański 2021 r., Pojęcie obowiązku podatkowego).

Natomiast przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w ww. regulacji katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji wymienionego powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. W tym miejscu należy zauważyć, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

‒zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

‒posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w spółce komandytowej) stanowi prawo majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień.

Tym samym przychód uzyskany przez Pana z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej (spółce komandytowej) powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych.

W przedmiotowej sprawie w czerwcu 2019 r. zawarł Pan z osobą fizyczną (jednym ze wspólników) przedwstępną umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przyrzeczona umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej została zawarta w maju 2020 r. i z dniem zawarcia tej umowy przestał Pan być wspólnikiem w tej spółce. Został Pan wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w czerwcu 2020 r. Ostatecznie cena sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej została więc wypłacona Panu w następujących terminach:

a) kwota 100.000 zł - zadatek wypłacony w 2019 r. i zarachowany na poczet ceny sprzedaży w maju 2020 r.,

b) kwota 400.000 zł zapłacona w czerwcu 2021 r.

c) kwota 1.200.000 zł zapłacona w czerwcu 2022 r.

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków na rzecz nabywcy nastąpiło z chwilą zawarcia umowy - a więc w okresie, kiedy Spółka komandytowa miała status spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód ten powstaje na ogólnych warunkach wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem nie przewiduje zastosowania odmiennych uregulowań w stosunku do wskazanych przychodów z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych będą zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że otrzymane w 2020, 2021 i 2022 r. przez Pana wynagrodzenie stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje okoliczność w której wypłata wynagrodzenia została dokonana w 2021  i 2022 r., a więc w okresie, kiedy Spółka komandytowa miała już status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.). Co prawda, na moment wypłaty wynagrodzenia, Pana ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej ma status podatkowy równy udziałom w spółce (wynika to z art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednak pomimo tego w rozpatrywanej sprawie otrzymane wynagrodzenie nie będzie spełniało warunków przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanego w 2021 i 2022 r. wynagrodzenia nie można skategoryzować do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, ponieważ na podstawie art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tego tytułu powstaje już w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a nie w momencie otrzymania zapłaty za nie. Natomiast otrzymane przez Pana w 2021  i 2022 r. wynagrodzenie stanowiło zapłatę za dokonaną już transakcję zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza, dlatego wpisuje się w dyspozycje definiujące przychód wyrażone w art. 18 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązującym do końca 2020 r. Z kolei owe przeniesienie ogółu praw i obowiązków na rzecz nabywcy nastąpiło z chwilą zawarcia umowy, czyli jeszcze w 2020 r. – okresie, w którym normy prawne ustanawiające status spółek komandytowych jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie obowiązywały.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

‒ faktycznego poniesienia wydatku,

‒istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

‒braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

‒odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

W świetle powyższego, istotne dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcia przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będą zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Koszty ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią je wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zatem nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej oraz że cały dochód należy wykazać w 2020 r.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej wskazać należy, że stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy :

W myśl art. 8 ust. 2 powyższej ustawy :

Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych). Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego ˗ Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150 ˗ opublikowany w: WKP 2017: „Na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że pojęcie „udział kapitałowy” występuje jednocześnie w dwóch zasadniczych znaczeniach. W znaczeniu formalnym stanowi on wartość księgową (liczbową) wyrażoną w złotych, stanowiącą podstawę określenia zakresu praw i obowiązków majątkowych wspólnika wobec spółki w przypadkach wskazanych w ustawie oraz w umowie spółki (zob. W. Pyzioł (w:) Prawo spółek..., 2016, s. 56; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński i in., Kodeks..., t. 1, 2012, s. 517; J.A. Strzępka, E. Zielińska (w:) Kodeks..., red. J. A. Strzępka, 2015, s. 139). W tym znaczeniu udział kapitałowy jest kategorią obrachunkową. Stanowi pewną kwotę przypisaną wspólnikowi, która - co do zasady - odpowiada wartości wniesionego rzeczywiście wkładu. Jego znaczenie wyraża się w tym, że jest miernikiem majątkowego zaangażowania wspólnika w spółce (zob. też M. Litwińska-Werner (w:) System prawa handlowego, t. 2A, 2007, s. 526). W znaczeniu materialnym natomiast oznacza tę wartość części majątku spółki, w którą wyposażył ją wspólnik. Wnosząc wkład do majątku spółki, wspólnik w konsekwencji - traci dotychczasowe prawo lub uszczupla zakres przysługujących mu uprawnień. Z tytułu członkostwa w spółce uzyskuje natomiast inne prawa majątkowe, które realizowane są w postaci świadczeń z majątku spółki, w szczególności prawo do udziału w zyskach, do odsetek czy też do zwrotu części majątku spółki w razie wystąpienia z niej lub likwidacji spółki (zob. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (w:) Kodeks..., t. 1, red. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, 2011, s. 347, według których jest on odzwierciedleniem (cyfrowym) wartości czystego majątku spółki, do którego wspólnik ma (zysk, odsetki) lub może mieć (kwota likwidacyjna) prawo)”.

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 przywołanej wyżej ustawy).

Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od lutego 2015 r. był Pan wspólnikiem w spółce komandytowej. W czerwcu 2019 r. wspólnicy spółki komandytowej zawarli umowę, w której ustalili zasady opuszczenia przez Pana spółki komandytowej. Ustalono, iż:

1) spółka komandytowa zwróci Panu część wkładu pieniężnego tj. kwotę 900.000 zł (obniżenie wkładu),

2) po w/w obniżeniu wkładu, wartość Pana wkładu będzie wynosiła 1.700.000 zł,

3) wspólnicy spółki komandytowej zezwalają Panu na sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (wg stanu po w/w obniżeniu wkładu).

W wykonaniu umowy wspólników z czerwca 2019 r., w maju 2020 r. wspólnicy spółki komandytowej zawarli w formie aktu notarialnego umowę zmieniającą umowę spółki komandytowej, mocą której wartość Pana wkładu została obniżona o 900.000 zł. Zmiana umowy spółki komandytowej została zarejestrowana przez sąd i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w czerwcu 2020 r. Zgodnie ze zmianą umowy spółki komandytowej z maja 2020 r., wkład w kwocie 900.000 zł miał być wypłacony Panu przez spółkę ratalnie.  

Ostatecznie zwrot części wkładu pieniężnego wspólnika w kwocie 900.000 zł nastąpił w następujących terminach:

a) kwota 500.000 zł w maju 2020 r.,

b) kwota 400.000 zł w czerwcu 2021 r.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego zauważyć należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną; stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak tego typu zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogi. Zastosowanie omawianych przepisów pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii następuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego.

W kontekście powyższego ˗ częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.:

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2020 r:

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Podstawową zasadą jest zatem reguła, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jest to jednak zasada ogólna, od której przewidziano wyjątki w art. 14 ust. 1e (dotycząca rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych), art. 14 ust. 1h (dotycząca dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) oraz art. 14 ust. 1i.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie znajdowała właśnie regulacja przewidziana w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna reguła dotycząca momentu powstania przychodu nie będzie miała zastosowania, bowiem w związku z otrzymaniem częściowego zwrotu wkładu nie zachodzi żadna przesłanka wskazana w zasadzie ogólnej w art. 14 ust. 1c ustawy, tzn. nie ma miejsca wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, czy wykonanie usługi ani częściowe wykonanie usługi.

W związku z tym, ponieważ zastosowania do stanu faktycznego nie znajdą również regulacje szczegółowe przewidziane w art. 14 ust. 1e oraz ust. 1h, należy odnieść się do przepisu art.14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W rezultacie, przychód podatkowy z tytułu częściowego zwrotu wkładu powinien zostać rozpoznany w momencie fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym określając moment uzyskania przychodu z częściowego obniżenia wkładu należy rozpoznawać przychód na zasadzie kasowej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, środki pieniężne z tytułu częściowego obniżenia wkładu były wypłacane w ratach. W rezultacie, wypłacane Panu środki finansowe z tytułu wystąpienia ze Spółki, której był Pan wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej każdorazowo w momencie wypłaty tych środków (poszczególnych rat). Skoro wypłata częściowego zwrotu wkładu w Spółce będzie następowała w ratach, to zgodnie z kasową metodą rozpoznawania przychodu podatkowego obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany z momentem otrzymania każdej z poszczególnych rat.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.:

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego (dostęp w: https://sjp.pl/), przez „wydatek”: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” .

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy wskazane prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800):

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny sprawy do przeanalizowanych przepisów prawa należy więc stwierdzić, że otrzymanie przez Pana częściowego zwrotu wkładu, jako wynik zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika – Pana ˗ części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Pana ˗ część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Umowa w formie aktu notarialnego dotycząca częściowego zwrotu wkładu została zawarta w 2020 r. kiedy spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym – w wyniku otrzymania przez Pana zwrotu części wkładu ˗ w związku z jego zmniejszeniem ˗ powstał po Pana stronie przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten pomniejsza Pan o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Pana część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Pana z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej we wskazany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Pana część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. W rezultacie, przychód podatkowy z tytułu częściowego zwrotu wkładu powinien zostać rozpoznany w momencie fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy ponadto pamiętać, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

W związku z powyższym, otrzymany przychód z tytułu częściowego zwrotu wkładu należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki, i przychód ten podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej w latach, w których otrzymał Pan zwrot części wkładu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).