Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.835.2022.1.AND

Wnioskodawca przy wypłacie dywidendy będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status C.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2022 roku wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2022 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca przy wypłacie dywidendy będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status C.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy G. (dalej: „Grupa”) świadczącej przede wszystkim usługi (…).

Większość udziałów Wnioskodawcy posiada podmiot N. A/S z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka matka”). Spółka matka nie prowadzi działalności operacyjnej i nie zatrudnia pracowników. Występuje ona w roli spółki holdingowej, której zadaniem, w stosunku do wszystkich spółek, w których posiada udziały większościowe, jest zarządzanie aktywami oraz wykonywanie praw korporacyjnych.

Spółka matka posiada bezpośrednio 80,893% udziałów Wnioskodawcy przez okres powyżej dwóch lat, a posiadanie wynika z prawa własności, co zostało potwierdzone stosownym oświadczeniem Spółki matki. W tym samym oświadczeniu Spółka matka potwierdziła, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W ramach Grupy funkcję właścicielską wobec Spółki matki pełni podmiot C. A/S (dalej: „C.”), który posiada w niej 100% udziałów przez okres powyżej dwóch lat. C. również posiada swoją siedzibę w (...), gdzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. C. prowadzi działalność gospodarczą w ramach posiadanego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów prowadzonej działalności, w tym w szczególności wynajmuje lokal (biuro) oraz zatrudnia wykwalifikowany personel. C. samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Wnioskodawca planuje wypłacić Spółce matce dywidendę, której kwota w roku podatkowym przekroczy 2 mln zł (dalej: „Dywidenda”). W momencie wypłaty Dywidendy Spółka będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, wydane przez (…) organy podatkowe, potwierdzające, że Spółka matka i C. posiadają siedziby dla celów podatkowych w (...).

Spółka uzyskała od C. również oświadczenie potwierdzające, że to C. jest rzeczywistym właścicielem należności w postaci Dywidendy, którą otrzymuje dla własnej korzyści oraz że nie jest pośrednikiem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, a także że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (dalej: „Oświadczenie beneficial owner”).

Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony przy wypłacie Dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status C.?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na status C., będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ww. ustawy, wynikające z powyższego przepisu zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”), należy mieć na uwadze, że Spółka oraz Spółka matka spełniają wszystkie powyżej wymienione przesłanki.

Jednocześnie należy wskazać, że Minister Finansów w „Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła” z dnia 19 czerwca 2019 r. (dalej: „Projekt objaśnień”) zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: „(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.

Założeniem koncepcji look-through approach, zgodnie z Projektem objaśnień, jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot), przekazuje daną płatność, w konsekwencji czego polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Jest to zatem koncepcja, z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Zastosowanie koncepcji look-through approach było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął następujące stanowisko: „(...) w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek”.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 551/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/GI 1488/19.

Zastosowanie omawianej koncepcji było także przedmiotem interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji z 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(...) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A – a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A”.

Powyższe przykłady wprawdzie odnoszą się do odsetek i należności licencyjnych, jednakże – jak wynika z przytoczonego na wstępie Projektu objaśnień – możliwe jest zastosowanie koncepcji look through approach również do należności z tytułu dywidend.

Podsumowując przytoczone przykłady, należy stwierdzić, że warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT może spełniać podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem. W konsekwencji należy przyjąć, że m.in. warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy.

W analizowanej sprawie C. posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów (a dokładniej 100% udziałów) w Spółce matce, zaś Spółka matka posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów w Spółce (80,893% udziałów). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, C. jest (…) rezydentem podatkowym oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca posiada stosowne oświadczenie, które potwierdza spełnienie przez Spółkę matkę wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 4 oraz 4a ustawy o CIT, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności negatywne, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT. Od C. Wnioskodawca uzyskał Oświadczenie beneficial owner odnoszące się do należności z tytułu Dywidendy. Spółka - na moment wypłaty Dywidendy - będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji C. oraz Spółki matki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania - w oparciu o zasadę look-through approach – zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobrania podatku przy wypłacie Dywidendy bezpośrednio na rachunek Spółki matki, jeżeli Wnioskodawca złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Końcowo należy wskazać, że w tożsamym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy co do możliwości zastosowania koncepcji look-through approach przy wypłacie dywidendy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.):

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Na podstawie art. 22c ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy G. Spółka matka posiada bezpośrednio 80,893% udziałów Wnioskodawcy przez okres powyżej dwóch lat, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Spółka matka ma siedzibę w (...) i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W ramach Grupy funkcję właścicielską wobec Spółki matki pełni podmiot C., który posiada w niej 100% udziałów przez okres powyżej dwóch lat. C. również ma swoją siedzibę w (...) i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości Wnioskodawca będzie wypłacał Spółce matce dywidendy, których kwota w roku podatkowym przekroczy 2 mln zł. W momencie wypłaty Dywidendy Spółka będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, wydane przez (…) organy podatkowe, potwierdzające, że Spółka matka i C. posiadają siedziby dla celów podatkowych w (...).

Spółka uzyskała od C. również oświadczenie potwierdzające, że to C. jest rzeczywistym właścicielem należności w postaci Dywidendy, którą otrzymuje dla własnej korzyści oraz że nie jest pośrednikiem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, a także że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

Natomiast stosownie do treści art. 26 ust. 7a powyższej ustawy,

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy będzie on uprawniony przy wypłacie Dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status C.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, wskazać należy, że Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do projektu objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła z 19 czerwca 2019 roku. Z projektu wynika, że: „zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.

W przedstawionej sytuacji spółka C nie spełnia jednego z literalnie określonych warunków zwolnienia dywidendy, określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

W opisanym we wniosku przypadku spółka C z siedzibą w (...) posiada jedynie pośredni udział we Wnioskodawcy jako polskiej spółce z o.o. wypłacającej dywidendę, poprzez kapitałową spółkę holdingową również z siedzibą w (...). Ewentualna ocena spełnienia warunków zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, powinna dot. spółki otrzymującej dywidendę, posiadającej bezpośrednio udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przysłego stwierdzić należy, że Spółka C., która uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Fakt, że Spółka C. jest bezpośrednim (tj. 100%) udziałowcem Spółki matki, która to Spółka matka posiada bezpośredni udział 80,893% w kapitale Wnioskodawcy, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż z uwagi na status C., będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ rzeczywisty właściciel, czyli spółka C. nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, a zatem nie spełnia warunku koniecznego do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).