Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.223.2023.1.PP

Wypłaty komplementariuszowi będącemu osobą prawną w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki. Wniosek został uzupełniony – na wezwanie organu – 28 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

A Spółka z o.o. sp. k. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Płatnik) jest rezydentem podatkowym polskim. Wspólnikami Spółki są: Pan P.S (komplementariusz), B Sp. z o.o. (komplementariusz) oraz C Sp. z o.o. (komandytariusz) posiadający miejsce zamieszkania/siedzibę/zarząd w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce - dalej jako Wspólnicy. Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: Ustawa Zmieniająca, wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

W związku ze zmianą statusu podatkowego i objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i płatnikiem podatku z tytułu wypłacanych zysków. Wspólnicy Spółki (komplementariusze i komandytariusz) są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki, a wysokość udziału określa umowa Spółki. Mając na uwadze regulacje prawa handlowego, umowę Spółki i uchwały Wspólników, dopuszcza się możliwość bieżącej wypłaty w ciągu roku zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki. W trakcie roku obrotowego Spółka będzie wypłacała w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji Wspólników) zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Przy czym rok obrotowy odpowiada rokowi kalendarzowemu i jest zgodny z rokiem podatkowym.

Całościowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki obowiązującymi na ostatni dzień danego roku obrotowego (podatkowego). Łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłacona poszczególnym Wspólnikom w trakcie roku obrotowego może być równa udziałowi w zysku Spółki przypadającemu na rzecz danego Wspólnika za dany rok obrotowy, ale taka sytuacja jest raczej mało prawdopodobna.

Raczej wystąpi sytuacja, w której łączna kwota wypłaconych poszczególnym Wspólnikom zaliczek nie wyczerpie całości należnego im udziału w zysku. Istotne jest także, że Spółka obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzenia. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy sporządzane jest do końca 3-go miesiąca następującego po roku obrotowym, a jego zatwierdzenie następuje do 6-ciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Zysk Spółki jest dzielony i wypłacany wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i zatwierdzeniu wyniku Spółki. Wówczas też Wspólnicy podejmują uchwałę o podziale zysku, uwzględniając wypłacone w trakcie roku zaliczki na poczet zysku. Jednocześnie do końca 3-go miesiąca po zakończeniu roku obrotowego Spółka obowiązana jest złożyć zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. CIT-8, w którym ustali wysokość należnego podatku za rok (ewentualnie zadeklaruje stratę).

Dotychczas Spółka dokonując wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku potrącała komplementariuszom zryczałtowany podatek dochodowy, który po zakończeniu roku, podziale zysku był im zwracany przez Organ podatkowy.

Uwzględniając dokonane zmiany Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od wypłaconego Wspólnikowi przez Spółkę udziału w zyskach. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Z uwagi na powyższe zobowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić należny podatek na rachunki urzędu skarbowego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy uwzględniając zaprezentowany stan faktyczny Spółka dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszom (osoba fizyczna i osoba prawna) na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?

Przedmiotowa interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W opinii Wnioskodawcy Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku tytułem wypłaty na rzecz komplementariuszy zaliczek w ciągu roku na poczet udziału w zyskach Spółki.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5 pkt 21 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę - najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że zyski Wnioskodawcy wypracowane do dnia 1 stycznia 2021 r., a wypłacane Wspólnikom po tym dniu nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT na poziomie Spółki, ani Spółka nie będzie zobligowana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego PIT od przychodów wypłacanych Wspólnikom.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka komandytowa traktowana jest jako spółka kapitałowa. Natomiast u wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy o PIT, w tym spółki komandytowej. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Wprowadzając w 2014 r. nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego). Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) Komplementariusza (z tytułu udziału w zyskach Spółki).

Powyższe oznacza, że Spółka będzie zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów uzyskiwanych przez Wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c Ustawy o PIT.

W myśl art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT, kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Analogiczne przepisy znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 i 1a, art. 26 Ustawy o CIT.

Oznacza to, że przychody (dochody) Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie o PIT w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, a tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wskazać należy, iż Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziała także, w art. 21 ust. 1 pkt 51a, zwolnienie dedykowane komandytariuszom. Zgodnie z brzmieniem przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT zwolnienia tego nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1)posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2)jest członkiem zarządu:

a)spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b)spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3)jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Podnieść w tym miejscu należy, iż intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie ze względu na sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, analogicznie jak miało to dotychczas miejsce wobec wspólników spółek komandytowo-akcyjnych.

Przepis art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT (art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT) nakłada na spółki komandytowe obowiązki płatnika z tytułu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym poszanowaniu zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 i 1a CIT). Jednoznacznie wynika z tego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem ww. zasad. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie (art. 30a ust. 6a i art. 22 ust. 1a CIT). Analizując przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe i interpretacje podatkowe Spółka powzięła wątpliwość czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach na rzecz komplementariuszy (dotychczas Spółka pobierała i odprowadzała zaliczkę na podatek od każdej wypłaconej kwoty).

W opinii Wnioskodawcy zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych Komplementariuszom należy pobrać nie na etapie wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zysku, ale dopiero wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty zysku w oparciu o zatwierdzone sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, co następuje dopiero (w okolicznościach podanych we wniosku) po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez Spółkę. Uzależnienie bowiem przez Ustawodawcę możliwości skorzystania z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: podatku zapłaconego przez Spółkę, który przypada proporcjonalnie na udział komplementariusza) warunkowane jest wypracowanym przez Spółkę dochodem i deklarowanym podatkiem należnym do zapłaty, te są możliwe do policzenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego (do końca roku bowiem Spółka może wygenerować stratę, pomimo iż na początku roku generuje zyski), sporządzeniu sprawozdania finansowego oraz zeznania rocznego CIT-8. W przypadku komplementariusza wcześniejsze dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2048/18, odnoszącego się do analogicznego stanu faktycznego w spółce komandytowo-akcyjnej (nadmienić należy, iż przepisy podatkowe w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem udziałów w zyskach poszczególnych wspólników są analogiczne dla spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych).

W powołanym wyroku Sąd wskazał, iż „Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko Dyrektora KIS, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowana w wyroku NSA interpretacja wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi Ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej. Zarówno odwołanie do uzasadnienia Ustawy Zmieniającej, jak i odwołanie się do uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), w którym wskazano między innymi, że: „Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej".

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek”. Co więcej, skarżący w tej sprawie wnioskował o podjęcie uchwały w poszerzonym składzie celem wypowiedzenia się co do zagadnienia prawnego związanego z obowiązkiem odprowadzenia podatku tytułem wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zyskach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wniosku Spółki w tym zakresie wskazując, iż „Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby wystąpić do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Spółkę na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSAz dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17 - https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Jak wynika z wcześniejszych wywodów problem prawny nie tyle powinien się koncentrować na właściwym odczytaniu normy wynikającej z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co na wzajemnej relacji tego przepisu z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. i nałożeniem na płatnika obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Tożsamo wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 roku, sygn. akt I SA/Gd 1310/21 wskazując, iż „Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. 

Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa wart. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne”.

Należy podkreślić, iż konieczność uwzględniania przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego stanowi obowiązek organów podatkowych, szczególnie organu wydającego interpretacje podatkowe, gdyż jedynie taka wykładnia zmierza do poszanowania zasad ogólnych prawa, a pomijanie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji przepisów prawa stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Stanowisko NSA zostało także powielone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 792/21. 

Podsumowując, stanowisko Spółki, iż nie ma ona obowiązku pobierać podatku jako płatnik od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku, uznać należy za prawidłowe. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać i odprowadzić zryczałtowanego podatku już na etapie wypłaty zaliczki na poczet zysków wypłacanych komplementariuszom.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu. W przypadku osoby prawnej jest to przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 updop,

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop zgodnie, z którym

Zgodnie z art. 26 ust. 3 updop,

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w trakcie roku obrotowego Spółka będzie wypłacała w różnej wysokości i z różną częstotliwością komplementariuszom i komandytariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

Zysk Spółki jest dzielony i wypłacany wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i zatwierdzeniu wyniku Spółki. Wówczas też Wspólnicy podejmują uchwałę o podziale zysku, uwzględniając wypłacone w trakcie roku zaliczki na poczet zysku.

Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od wypłaconego Wspólnikowi przez Spółkę udziału w zyskach. Zaliczki są wypłacane z bieżących środków obrotowych. Spółka zobowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić należny podatek na rachunki urzędu skarbowego.

Wnioskodawca poddał w wątpliwość czy Spółka dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi (osobie prawnej) na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od każdej wypłaconej zaliczki.

Wskazać należy, że w stosunku do komplementariusza będącego osobą prawną wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków Spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków Spółki, czyli moment faktycznego uzyskania przychodu. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne.

Tym samym, należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Wnioskodawcy, jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 26 ust. 1 updop.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego nie jest możliwe zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop – do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy z którego wypłacany jest zysk.

Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1a i 1b updop,

Wykładnia literalna art. 22 ust. 1a updop, prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 1a sformułowania „za rok podatkowy”.

Regulacja art. 22 ust. 1a ustawy, uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

‒spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, od których odprowadza zaliczki na podatek dochodowy;

‒po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

‒po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

‒wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Zgodnie z art. 22 ust. 1c oraz ust. 1d,

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1e updop,

Skoro w art. 22 ust. 1a ww. ustawy, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8.

Powyższe oznacza, że w związku z wypłatą Komplementariuszowi będącym osobą prawną przez Spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet jego udziałów w zysku Spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej.

Reasumując, w oparciu o art. 22 ust. 1 updop, od uzyskanych przez komplementariusza, będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązany Wnioskodawca - spółka komandytowa. Brak możliwości zastosowania w trakcie roku podatkowego odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop pozostaje bez wpływu na ww. obowiązek Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsze rozstrzygniecie dotyczy wyłącznie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności występujących w podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały on wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku Organ miał na względzie także prezentowane stanowiska i argumenty w powołanych przez Państwa orzeczeniach WSA i NSA.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).