Interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.218.2023.1.AND

1. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, od 1 stycznia 2022 r. Spółka powinna była zaprzestać (wstrzymać) dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. W przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie/wytworzenie/ulepszenie pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych faktycznie do kosztów uzyskania przychodów, tj. odpisów amortyzacyjnych dokonanych do końca 2021 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

- na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, od 1 stycznia 2022 r. Spółka powinna była zaprzestać (wstrzymać) dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie/wytworzenie/ulepszenie pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych faktycznie do kosztów uzyskania przychodów, tj. odpisów amortyzacyjnych dokonanych do końca 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej również: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym rezydencję podatkową na terytorium Polski, a także zarejestrowanym na terytorium Polski czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rok podatkowy Spółki, zarówno w 2022 r., jak i w bieżącym roku kalendarzowym, odpowiednio był i jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca był w 2022 r. i jest w bieżącym roku podatkowym spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako „Ustawa o CIT”). Do działalności Spółki zalicza się wynajem lokali użytkowych, usługowe zarządzanie nieruchomościami, usługowe przygotowanie i nadzór nad inwestycjami i remontami, a także handel nieruchomościami.

Wnioskodawca dysponuje m.in. nieruchomościami (dalej jako: „Nieruchomości”), które dla celów księgowych są wykazywane jako inwestycje wyceniane według wartości godziwej stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej jako: „Ustawa o Rachunkowości”) oraz zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 40 Nieruchomości inwestycyjne zawartym w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.U.UE.L.2008.320.1 ze zm.). Tym samym nie dokonywano i nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu prawa bilansowego.

Jednocześnie dla celów podatkowych Nieruchomości stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. Od momentu przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2021 r. Spółka dokonywała od Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka wstrzymała dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości ze względu na nowelizację art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT.

Wskazane powyżej Nieruchomości są zaliczane do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych w rozumieniu Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U.2016 poz. 1864).

Spółka nie wyklucza w przyszłości odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Pytania

 1. Czy na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w odniesieniu do Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, od 1 stycznia 2022 r. Spółka powinna była zaprzestać (wstrzymać) dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT?

 2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie/wytworzenie/ ulepszenie pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych faktycznie do kosztów uzyskania przychodów, tj. odpisów amortyzacyjnych dokonanych do końca 2021 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. W ocenie Spółki, stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w odniesieniu do Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, od 1 stycznia 2022 r. Spółka powinna była zaprzestać (wstrzymać) dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

 2. W ocenie Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie/wytworzenie/ ulepszenie, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych faktycznie do kosztów uzyskania przychodów, tj. odpisów amortyzacyjnych dokonanych do końca 2021 r.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania nr 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Art. 15 ust. 6 w powyższym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Jego nowelizacja nastąpiła na podstawie Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej jako; „Ustawa nowelizująca”). W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej w kontekście art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT projektodawca podkreślił, że:

 „Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) – zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. W szczególności, stosownie do treści art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływają.in.:

- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.

W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika – przy określeniu jego wyniku finansowego – obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). Wskazać należy, iż powyższe rozwiązanie obejmie tzw. „spółki nieruchomościowe”, to jest podmioty gospodarcze, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości często ulokowane w centrach dużych polskich miast. Często, mimo iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości”.

Wprowadzona zmiana oznacza, że odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów podatkowych nie mogą być wyższe od odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych. Jednocześnie, w przypadku Nieruchomości Spółki stanowiących inwestycje w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy o Rachunkowości oraz MSR 40, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, począwszy od 1 stycznia 2022 r., Spółka nie była zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie prawa podatkowego, bowiem wysokość takich odpisów jest skorelowana z wysokością odpisów dokonywanych na gruncie prawa bilansowego, a takie odpisy w odniesieniu do Nieruchomości Spółki nie były i nie są dokonywane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 6 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.366.2022.1.ES;

- z 22 sierpnia 2022r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.344.2022.1.MF;

- z 12 sierpnia 2022r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.278.2022.2.AND;

- z 31 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.31.2022.1.JD.

W ocenie Spółki – w kontekście przedstawionego stanu faktycznego – przepis art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie może być rozumiany w ten sposób, że Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami Ustawy o CIT i jednocześnie wyłączać te odpisy amortyzacyjne z kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy amortyzacyjne od wskazanych w tym przepisie środków trwałych, podlegające ujęciu jako koszt uzyskania przychodów, nie mogą być wyższe od odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. W konsekwencji, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości dane środki trwałe nie podlegają amortyzacji, to tym samym te same środki trwałe nie mogą być amortyzowane w okresie, w którym spełnione są przesłanki zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT.

Innymi słowy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowanie przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT spowodowało wstrzymanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedzi Ministerstwa Finansów dla Dziennika Gazety Prawnej z 15 lutego 2022 r., którą przytoczono w dodatku „Podatki i księgowość” na stronie B3 w artykule „Brak amortyzacji bilansowej wyklucza podatkową”: „Artykuł 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przewiduje ograniczenie wysokości amortyzacji dla spółek nieruchomościowych. Podobna regulacja obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. na gruncie ustawy o PIT – analogiczne ograniczenie w zakresie amortyzacji dla spółek nieruchomościowych zostało przewidziane w art. 22 ust. 8 ustawy o PIT. W świetle wskazanych przepisów, w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Odnosząc się do kwestii spółek nieruchomościowych, które wyceniają budynki według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej i w związku z tym nie dokonują od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o rachunkowości, spółki te, zgodnie ze wskazanymi regulacjami, nie są uprawnione do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie, na gruncie ustawy o CIT i ustawy o PIT, koszty nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych (w tym przypadku budynków) mogą stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT”.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania nr 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z ww. przepisów wynika zatem, że kosztem podatkowym w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości będą wydatki poniesione na ich nabycie/wytworzenie/ulepszenie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie pod pojęciem sumy odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz odpisy amortyzacyjne niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku odpisów amortyzacyjnych niestanowiących koszty uzyskania przychodów ustawodawca odwołuje się jedynie do wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych, które jest oparte na art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Brak odwołania do art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w zakresie odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazuje na to, że niedokonane ze względu na ten przepis odpisy amortyzacyjne w żaden sposób nie powiększają sumy odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.470.2022.1.AND.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie/wytworzenie/ulepszenie pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych faktycznie do kosztów uzyskania przychodów, tj. odpisów amortyzacyjnych dokonanych do końca 2021 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.