Interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.144.2023.1.ICZ

Ulga na złe długi - art. 89b - obowiązki dłużnika po ogłoszeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy kwestii czy dłużnik nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), pomimo skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tej faktury (tj. uprawienia z art. 89a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), gdyż spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie restrukturyzacyjne (stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych), o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 maja 2023 r. (data wpływu 8 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca: X sp. z o.o. w restrukturyzacji prowadzi działalność gospodarczą polegającą w przeważającej mierze na (…).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Postanowieniem z dnia (…) roku Sąd Rejonowy (…) otworzył postępowanie układowe X sp. z o.o. Ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o otwarciu postępowania układowego nastąpiło dnia (…) roku.

Dnia (…) roku nadzorca sądowy złożył spis wierzytelności, który skorygował (…) roku. Obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o złożeniu spisu wierzytelności nastąpiło (…) roku.

W spisie wierzytelności zamieszczone zostały wierzytelności wierzycieli wnioskodawcy, w kwocie brutto, powstałe przed dniem otwarcia postępowania układowego (tj. przed (..) roku włącznie), wynikające z niezapłaconych kontrahentom faktur VAT. Ponadto w spisie wierzytelności umieszczono wierzytelność Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) z tytułu deklaracji miesięcznych za (…) roku.

Niektórzy z wierzycieli, których wierzytelności zostały umieszczone w spisie wierzytelności, dokonali lub zamierzają dokonać tzw. „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeden z wierzycieli dokonał już korekty podatku należnego wynikającego z niżej wymienionych faktur VAT:

1. Wystawionej (…) roku z terminem płatności (…) roku - kwota do zapłaty ujęta na FV: (…) zł (90 dni od dnia terminu płatności upływało zatem z dniem: (…) roku);

2. Wystawionej (…) roku z terminem płatności (…) roku - kwota do zapłaty ujęta na FV: (…) zł (90 dni od dnia terminu płatności upływało zatem z dniem: (…) roku);

3. Wystawionej (…) z terminem płatności (…) roku - kwota do zapłaty ujęta na FV: (…) zł (90 dni od dnia terminu płatności upływało zatem z dniem: (…) roku).

O dokonanej korekcie podatku należnego dotyczącej w/w faktur VAT wnioskodawca został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) pismem z dnia (…) roku, doręczonym wnioskodawcy (…) roku, w którym został wezwany do złożenia korekty za lipiec i sierpień 2022 roku.

W chwili obecnej od (…) roku wobec Wnioskodawcy w dalszym ciągu toczy postępowanie układowe przed Sądem Rejonowym (…).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie którym:

Dłużnik nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), pomimo skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tej faktury (tj. uprawienia z art. 89a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), gdyż spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie restrukturyzacyjne (stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych), o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem?

Państwa stanowisko

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że skorzystanie przez wierzycieli z tzw. „ulgi na złe długi” przewidzianej w art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: Ustawa o VAT), jest niezależne od obowiązku dłużnika dokonania korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 89b tejże Ustawy. Z ulgi na złe długi wierzyciel może, ale nie musi skorzystać - jest to jego prawo, a nie obowiązek. Dłużnik zaś ma swój własny obowiązek w postaci dokonania korekty deklaracji podatkowej w związku z niezapłaconą fakturą, niezależnie od tego czy wierzyciel skorzysta z dobrodziejstwa art. 89a Ustawy o VAT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 89b Ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Korekta, o której mowa - po stronie wierzyciela - może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez dłużnika deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Odwołując się zatem do opisanych w stanie faktycznym faktur VAT jednego z wierzycieli, zgodnie z wykładnią literalną art. 89b Ustawy o VAT, obowiązek dokonania korekty dotyczącej tych faktur powstał odpowiednio w rozliczeniu za okres (…) roku (terminy 90 dni upływały w dniach (…) roku, oraz (…) roku). Obowiązek ten powstał zatem w czasie, gdy wnioskodawca był już w toku postępowania restrukturyzacyjnego.

Z dniem 1 października 2021 roku zmieniło się brzmienie art. 89b Ustawy o VAT - mianowicie Ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U.2021.1626) został uchylony ust. 1b, zgodnie z którym dłużnik nie miał obowiązku korekty deklaracji zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Nowelizując brzmienie art. 89b Ustawy o VAT, nie ustalono jednak przepisów przejściowych. Niemniej jak wskazuje się w Interpretacjach podatkowych (np. pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-2.4012.150.2022.2.KS z dnia 20 maja 2022 roku), jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 roku, zastosowanie znajdą przepisy w poprzednim brzmieniu, natomiast gdy zostanie uprawdopodobniona po 1 października (włącznie), to zastosowanie znajdą aktualne przepisy. W skrócie można więc przyjąć, że to kiedy wypadnie owy 90. dzień od dnia terminu płatności wskazanego w FV wyznacza, czy art. 89b będzie miał zastosowanie w starym brzmieniu, czy też w nowym - ergo czy restrukturyzacja dłużnika jest okolicznością irrelewantną w zakresie obowiązku dokonania korekty, czy wręcz przeciwnie.

Na gruncie brzmienia sprzed ostatniej nowelizacji art. 89b, wnioskodawca nie byłby zobowiązany do korekty deklaracji zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT, których 90. dni od terminów płatności w nich wskazanych upływał w miesiącu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo w miesiącach po nim następujących, w ciągu których wnioskodawca jest w restrukturyzacji.

Zgodnie jednak z aktualnym brzmieniem art. 89b Ustawy o VAT nawet jak dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał 90 dzień od dnia upływu terminu płatności był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to obowiązany jest do dokonania korekty zgodnie z art. 89b Ustawy o VAT.

W ocenie wnioskodawcy nowelizacja wynikająca z Ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 roku (Dz. U.2021.1626), w sposób nieuzasadniony i oderwany od relacji pomiędzy systemami prawa podatkowego i restrukturyzacyjnego, zmieniając brzmienie art. 89a Ustawy o VAT, regulującego uprawienie wierzyciela do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zmieniła również brzmienie art. 89b Ustawy o VAT. Ustawodawca, pomimo, że uprawienie wierzyciela z art. 89a jest zupełnie niezależne od obowiązku dłużnika z art. 89b, potraktował te regulacje jako swoiste „odbicia lustrzane”, doprowadzając tym samym do sprzeczności i nieracjonalności regulacji z art. 89b, zgodnie z którą dłużnik będący w trakcie restrukturyzacji obowiązany jest do dokonywania korekty podatku, mimo że w zakresie zaspokajania wierzytelności podlega w całości reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego.

Taki zabieg ustawodawcy nie ma oparcia zarówno w brzmieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r Nr 347, str. 1 z późn. zm.) jak i będącym swego rodzaju katalizatorem nowelizacji Ustawy o VAT, wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela Orzeczenie TSUE dotyka bowiem wyłącznie możliwości korekty po stronie wierzyciela i nie analizuje obowiązku (jego braku) korekty po stronie dłużnika. Próżno odszukać także jakiegokolwiek wyczerpującego uzasadnienia uchylenia ust. 1b w art. 89b w projekcie Ustawy zmieniającej z dnia 11 sierpnia 2021 roku - ustawodawca ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do jednego zdania uzasadnienia, o czym niżej.

Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-335/19, należy wskazać, że inicjujący postępowanie przed Trybunałem polski sąd odsyłający miał wątpliwości co do zakresu uznania przyznanego państwom członkowskim przy określaniu w ich prawie krajowym warunków stosowania przepisów art. 90 dyrektywy 2006/112. W szczególności w świetle wyroków z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrarkulkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328) i z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887). Sąd ten zastanawiał się, czy warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT są zgodne z prawem i wyjaśnił, że warunek, zgodnie z którym na mocy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, pozwala zapewnić spójność polskiego systemu prawnego, poprzez uniknięcie w szczególności naruszenia przewidzianej w prawie upadłościowym kolejności zaspokojenia wierzycieli.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się zatem do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z »ulgi na złe długi«, pod warunkiem że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji?”

W ocenie TSUE, przesłanki uzależniające skorzystanie z tzw. „ulgi na złe długi”, wynikające z polskiej Ustawy o VAT, pozostawały w sprzeczności z art. 90 Dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji i zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia.

Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

TSUE wskazał, że jeśli zaś chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, stwierdził, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności.

Na zadane pytanie TSUE odpowiedziało, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego.

Postępowanie w powyższej sprawie dotykało wyłącznie uprawienia wierzyciela do korekty podstawy opodatkowania w kontekście posiadania przez dłużnika statusu podmiotu będącego w upadłości (restrukturyzacji) i nie dotykało w ogóle rozważań na temat obowiązku dłużnika wynikającego z art. 89b Ustawy o VAT. Z wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 roku nie wynikał obowiązek uchylenia w polskiej Ustawie o VAT art. 89b ust. 1b.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe, która znowelizowała art. 89a i art. 89b Ustawy o VAT, ustawodawca w związku z powyższym wyrokiem TSUE rozpoznał konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do w/w orzeczenia.

Uzasadnieniem zmiany art. 89b w zakresie uchylenia ust. 1b jest jedynie lakoniczne, pojedyncze stwierdzenie, które potwierdza, że nad skutkami tej zmiany ustawodawca niedostatecznie się pochylił:

„Zmiany polegają na uchyleniu ust. 2 pkt 1 w art. 89a ustawy o VAT oraz uchyleniu obowiązku rejestracji dłużnika na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej przez wierzyciela. Dla zachowania symetrii uchyla się również ust. 1b w art. 89b ustawy o VAT, gdyż przepisy te są ze sobą ściśle powiązane."

Przepisy art. 89a i 89b Ustawy o VAT były już wielokrotnie nowelizowane - mają za sobą osiem nowelizacji. Swoista „blokada” korekty po stronie wierzyciela w związku z upadłością/likwidacją dłużnika w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty pojawia się dopiero w wyniku drugiej nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2013 roku (Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342).

Następnie w wyniku czwartej nowelizacji zakaz korekty rozszerza się na sytuację, gdy w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest także w trakcie restrukturyzacji, co wynikało z wejścia w życie ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Warto dodać, że przepis ten co do zasady był przedmiotem wielokrotnej oceny sądów administracyjnych, które nie dostrzegały jego sprzeczności z prawem unijnym i konsekwentnie odmawiały wierzycielom możliwości dokonania korekty, o ile w stosunku do dłużnika prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne.

Powyższą interpretację zmieniło wspomniane wcześniej orzeczenie TSUE z dnia 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela.

Przepisy o braku obowiązku po stronie dłużnika natomiast pojawiają się w wyniku trzeciej nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2015 roku - Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605). Brak obowiązku dokonania korekty dotyczył wówczas sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca w którym upływa termin 150 dni dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Następnie Ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) w dniu 1 stycznia 2016 roku obowiązek korekty rozszerzono na wdrożone w stosunku do dłużnika postępowanie restrukturyzacyjne. Wcześniej w toku upadłości lub likwdacji, niezależnie od tego, że już przecież od dnia 1 stycznia 2013 roku wierzyciel nie mógł dokonać korekty (przepisy dla niego obowiązywały od 1 stycznia 2013 roku), dłużnik taką korektę musiał wykonać. Na tym tle zapadało jednak wiele orzeczeń sądowych, które zwalniały dłużnika z obowiązku korekty.

Orzeczenia zapadały w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2015 roku, a w szczególności w okresie od 1 stycznia 2013 roku do dnia 1 lipca 2015 roku. Tak na przykład:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 roku, I FSK 747/15:

„Spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 roku, I FSK 1245/13:

„Należy podkreślić brak prawnej możliwości dokonania korekt jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Powyższy przepis odnosi się do wszelkich postępowań upadłościowych, które zostały wszczęte."

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2014 roku, I FSK 1331/13:

„Zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości. Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o jakiej mowa w art. 342 p.u.n., w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela), do kategorii trzeciej (podatki).”

Podobnie: Wyrok NSA z 12.09.2014 r. Wyrok NSA z 8.10.2013 r., I FSK 1474/12, Wyrok NSA z 21.12.2016 r., I FSK 646/15, Wyrok NSA z 27.10.2016 r., I FSK 417/15, Wyrok NSA z 13.07.2016 r., I FSK 2039/14, Wyrok NSA z 22.10.2015 r., I FSK 1120/14, Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Po 1726/16.

Przywołane orzeczenia potwierdzały brak obowiązku dokonania korekty po stronie dłużnika po myśli art. 89b jeśli dłużnik ten jest w toku postępowania upadłościowego. Trzeba zauważyć przy tym, że ww. orzeczenia zapadły na gruncie stanu prawnego gdy dłużnik - podobnie jak dziś - miał obowiązek (zgodnie z interpretowanymi literalnie przepisami ustawy o VAT) dokonania korekty podatku naliczonego, albowiem wyjątek od powyższego dodano - jak już wyżej wskazano - dopiero w dniu 1 lipca 2015 roku.

W tym miejscu należy wskazać, że zaprezentowane przez wnioskodawcę własne stanowisko w niniejszej sprawie odpowiada w istocie stanowisku przyjętemu przez TSUE w przywołanym już orzeczeniu z dnia 15 października 2020 roku. Dopiero bowiem z układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym, tworzącego „na nowo" zasady spłaty zobowiązań dłużnika, terminy ich płatności oraz sama wysokości tych zobowiązań, wynikać będzie ostatecznie jaką kwotę otrzyma podatnik - co bezpośrednio wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego (podatnik opodatkuje kwotę otrzymaną w wyniku układu). Organy podatkowe nie mogą zatem pobrać z tytułu podatku od towarów i usług kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (co podkreślił TSUE).

Jeszcze przed wydaniem w/w orzeczenia przez TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2020 roku, II FSK 741/18, sygnalizował brak obowiązku dłużnika do dokonania korekty, gdy ten znajduje się w upadłości i powoływał się przy tym na wykładnię celowościową i systemową:

„Zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy. W konsekwencji nie powstały żadne nowe zobowiązania podatkowe, którymi organ mógłby obciążyć podatnika, a tym bardziej osobę trzecią. W konsekwencji nie wywołało skutku prawnego, na podstawie którego organ podatkowy opiera zasadniczą część odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175. poz. 1361 z późn. zm.), w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach innej kategorii. Dochodzi do bezprawnego zaspokojenia jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela) do kategorii trzeciej (podatki)”.

Co więcej i co niezmiernie istotne - niektóre z w/w orzeczeń dotyczyły wprost przepisów postępowania upadłościowego układowego, które to w znacznej mierze były tożsame z obecnie obowiązującymi regulacjami postępowania restrukturyzacyjnego.

Tym co jest wspólne dla ww. orzeczeń to przyjęcie prymatu przepisów insolwencyjnych nad przepisami prawa podatkowego oraz konieczność zapewnienia spójności przepisów prawa, a w konsekwencji przyjęcie braku obowiązku korekty po stronie dłużnika (syndyka), po wdrożeniu w stosunku do niego postępowania upadłościowego, w tym układowego i to niezależnie od tego kiedy taki obowiązek korekty powstał (czy przed czy po ogłoszeniu upadłości).

Zasady wykładni systemowej wskazują że przepisy upadłościowe w tym kontekście, stanowią regulacje specjalne wobec prawa podatkowego i wyznaczają zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów.

Tezę, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, w zakresie kolejności zaspakajania wierzycieli z masy upadłości, postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie III SA 84/01:

„Rację ma natomiast strona skarżąca wywodząc, że przepisy ustawy z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz U. z 1934 r. Nr 93, poz. 834 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zob. w tej kwestii wyrok NSA z 26.5.2000 r., I SA/Wr 2549/98). Zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.”

Jakkolwiek wyrok odnosi się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, to nie zmienia się istota oceny charakteru regulacji objętych prawem upadłościowym, która nakazuje uwzględniać postanowienia prawa upadłościowego, realizując niektóre prawa czy obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Taką linię orzecznictwa realizuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. syg akt III SA 2326/01:

„Należy zwrócić uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe”.

Pogląd przeciwny uznaniu przepisów prawa upadłościowego jako lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, stałby w sprzeczności z nieobowiązującym już, ale powoływanym w/w orzeczeniach art. 87 Ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości.

Niemal całkowitym powieleniem w/w regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest obecna regulacja art. 252 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne. W myśl art. 273 Prawa Restrukturyzacyjnego ma ona odpowiednie zastosowanie do postępowania układowego, w trakcie którego jest obecnie wnioskodawca.

Ustawa Prawo restrukturyzacyjne - Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) jest następcą wspomnianej wyżej Ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112), w zakresie postępowań o charakterze mającym uzdrowić niezdolność dłużnika do spłaty swoich zobowiązań. Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy - Prawo restrukturyzacyjne:

„Projekt zakłada oddzielenie postępowań restrukturyzacyjnych od stygmatyzujących postępowań upadłościowych. Dla jasnego i klarownego podziału zdecydowano się uregulować postępowania restrukturyzacyjne w osobnej ustawie - Prawo restrukturyzacyjne (dalej „p.r."). Rozwiązanie takie nie jest obce polskiemu systemowi prawnemu. Przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy funkcjonowało odrębnie Prawo o postępowaniu układowym oraz Prawo upadłościowe. W tym zakresie projekt nawiązuje więc do rozwiązań przedwojennych, eliminując jednak z tych rozwiązań te, które nie sprawdziły się w praktyce i umożliwiały dłużnikowi działanie w celu pokrzywdzenia wierzycieli.

(...)

Określone w projekcie kategorie wierzytelności wyłączonych z układu są tożsame z wierzytelnościami wyłączonymi z układu w dotychczasowym postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu.

(...)

W zasadniczej części projekt reguluje skutki układu analogicznie do obecnej regulacji dotyczącej skutków układu zawieranego w postępowaniu upadłościowym."

Pogląd o tym, że przepisy regulujące naprawienie (restrukturyzację) zdolności dłużnika do spłaty ciążących na nim zobowiązań, stanowią lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych, ostał się także na gruncie obowiązywania obecnej Ustawy - Prawo Restrukturyzacyjne.

Tak chociażby Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2021 roku, I SA/Bk 41/21:

„Przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa Prawo restrukturyzacyjne reguluje, jakie składniki wchodzą do masy sanacyjnej oraz zawiera regulacje ograniczające dłużnika i wierzycieli w dysponowaniu wierzytelnościami, które weszły w skład takiej masy. Regulacje te mają pierwszeństwo przed tymi unormowaniami Ordynacji podatkowej, które - gdyby nie ograniczenia wynikające z ustawy Prawo restrukturyzacyjne - pozwalałyby organowi dysponować wierzytelnością dłużnika poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych”.

Następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2021 roku. I FSK 1069/21:

„W kontekście sygnalizowanej przez autora skargi kasacyjnej relacji między przepisami Prawa restrukturyzacyjnego i Ordynacji podatkowej podkreślić natomiast należy, że na gruncie przywołanych wyżej spraw akcentowano, że jakkolwiek przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do procedury podatkowej, to stwierdzenia tego nie można odnosić do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie pozostające poza zakresem ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podzielił powyższe zapatrywanie, przyjmując jednocześnie, że nie ma przeszkód, by prezentowane tezy odnieść wprost do sytuacji, w której dochodzi do otwarcia postępowania sanacyjnego.”

Co więcej, przyjęcie odmiennej interpretacji, mogłoby skutkować tym, że prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w wielu przypadkach może się okazać pozbawione sensu i może być skazane na niepowodzenie. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają albo na mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też na mocy doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podatek od towarów i usług należy do tej pierwszej kategorii, ponieważ zobowiązania podatkowe w jego przypadku powstają z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawania decyzji przez organy podatkowe.

Generalnie dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność, a także iż do upływu wyżej wskazanego ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa (wyrok WSA w Gliwicach z 4.11.2010 r., I SA/GI 706/10, LEX nr 748313). Należy przyjąć, że wierzytelność wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego), w związku z dokonaną na podstawie art. 89b ustawy o VAT korektą podatku naliczonego przez dłużnika powstaje z dniem, którym upływa termin płatności podatku - a więc co do zasady dnia 25 miesiąca po miesiącu (kwartale), objętym rozliczeniem (art. 103 ustawy o VAT).

Jeśli więc dłużnik zrealizowałby taką korektę po otwarciu restrukturyzacji (minęłoby 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego w fakturze), to takie zobowiązanie powstałoby już po otwarciu restrukturyzacji i winno być zaspokajanie na bieżąco - zakaz regulowania zobowiązań dotyczy co do zasady tych zobowiązań, które powstały przed otwarciem restrukturyzacji, a inne (te powstałe po otwarciu) dłużnik winien regulować regularnie, aby nie narazić się na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.

Takie rozumowanie postawiłoby pod znakiem zapytania sens restrukturyzacji i prowadziłoby z góry do niepowodzenia wiele z nich, albowiem dłużnik zobowiązany był do zapłaty podatku, na rzecz Skarbu Państwa niejako poza kolejnością Podatku, którego może nie udźwignąć (skoro nie uiścił go wliczonego w cenę towaru lub usługi i z tego powodu otworzył postępowanie restrukturyzacyjne), zwłaszcza gdy restrukturyzacja jest na początkowym etapie.

Nadto, w spisie wierzytelności złożonym w postępowaniu układowym wnioskodawcy wierzytelności wierzycieli są wskazane w kwocie brutto - tyle bowiem wynosi niezapłacony wobec wierzycieli dług. Dokonanie korekty po myśli art. 89b ustawy o VAT, nie wpływa na obowiązek zapłaty za fakturę VAT na rzecz wierzyciela w kwocie brutto. Wskazuje na to wprost art. 89b ust. 4, zgodnie z którym: w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Innymi słowy w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik dodaje zapłacony podatek VAT wierzycielowi do swojego podatku naliczonego w danym okresie za który składa deklarację i ujmuje go w deklaracji za miesiąc, którym ową wierzytelność uregulował. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej uregulowanej części.

Wykładnia przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą dłużnik w każdym przypadku (bez względu na to, czy znajduje się w restrukturyzacji) z upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego skutkuje naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE jak również pomija uregulowania ustawy Prawo Restrukturyzacyjne.

Naruszenie zasady neutralności związane jest z faktem, że zgodnie z konstrukcją systemu VAT ustanowionego przez w/w Dyrektywę, podatek naliczony w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Przyjęta z dniem 1 października 2021 roku przez polskiego ustawodawcę nowa regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przez co narusza zasadę proporcjonalności i jest sprzeczna z zasadą neutralności. W związku z powyższym nie jest uzasadnione stanowisko, że dłużnik, z upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, mimo swej restrukturyzacji, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Prawidłowa bowiem wykładnia przepisów art. 89b ustawy o VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania przez podatnika w restrukturyzacji, co oznacza że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem regulacji ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Interpretując przepis prawa, należy uwzględniać jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) jak również przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Jak już wspomniano o tym we wcześniejszych wywodach niniejszego pisma, w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że Prawo restrukturyzacyjne, ma charakter lex specialis w stosunku do Ustawy o VAT. Racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania przepisów prawa restrukturyzacyjnego czy upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają.

Celem układu zawieranego w ramach postępowania układowego jest restrukturyzacja zobowiązań dłużnika. Specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu. Z drugiej strony treść układu nie jest dowolnie kształtowana przez strony, ale zgodność układu z prawem, jego wykonalność oraz warunki podlegają ocenie i zatwierdzeniu przez sąd. Układ, nie jest zatem klasyczną umową, ale szczególną instytucją, której zastosowanie odbywa się pod kontrolą sądu w trybie określonym w Prawie restrukturyzacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 roku w sprawie z odwołania od interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 30 lipca 2014 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (Nr IPTPP1/443-292/14-5/MG) wskazał, że:

„Wiążący charakter postanowień zawartego i zatwierdzonego układu dotyczy także terminów od których należy liczyć termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. W orzeczeniu zatwierdzającym układ, dochodzi bowiem do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty pomiędzy stronami, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy VAT, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń, przy zastrzeżeniu, że wierzytelności objęte korektą są objęte układem. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni pogląd prawny wyrażony w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1352/12, sygn. akt 2045/12.

(...) Jeżeli bowiem ustawodawca określa zasady zmiany terminu płatności w szczególnym trybie, tj. w formie zawarcia układu, którego celem jest jak najefektywniejsze zaspokojenie wierzycieli i umożliwienie dłużnikowi zachowanie ciągłości działalności przedsiębiorstwa, trudno zakładać, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca traktuje dłużnika, jako podmiot znajdujący się w zwłoce, i obciąża go obowiązkiem korekty podatku naliczonego w okresie realizacji układu. Byłoby to działanie sprzeczne z celem postępowania układowego”.

Podsumowując, w sytuacji zawarcia i zatwierdzenia układu i wyznaczenia zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowych zasad zapłaty należności a tym samym modyfikacji obowiązujących terminów zapłaty wynikających z faktur nie można zaakceptować interpretacji przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dokonanej w tej sprawie, gdyż wykładnia tego przepisu prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności i nie uwzględnia przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze”.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł, by ponownie wydając interpretację indywidualną, uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 89b ust. 1 ustawy VAT. W rezultacie doszło do wydania przez Izbę Skarbową w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2015 roku (IPTPP1/443-292/14-6/15/S/ŹR), w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w sytuacji zawarcia i zatwierdzenia układu i wyznaczenia zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowych zasad zapłaty należności a tym samym modyfikacji obowiązujących terminów zapłaty wynikających z faktur, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy od momentu zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia terminu płatności zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu.”

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, że dłużnik nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), pomimo skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tej faktury (tj. uprawienia z art. 89a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), gdyż przepisy prawa restrukturyzacyjnego mają pierwszeństwo przed regulacją art. 89b Ustawy o VAT a dokonanie wykładni przeciwnej prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT i ominięcia skutków przewidzianych w Prawie restrukturyzacyjnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. „ulga na złe długi”, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy,

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy,

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.,

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylony);

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony)

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy,

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy,

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy,

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r. prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności, było uzależnione m.in. od warunku, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek ten musiał być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia „ulgi na złe długi”.

Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021, poz. 2439 ze zm.) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. nie zawiera przepisów przejściowych. Zatem jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Natomiast jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące od 1 października 2021r.

Zgodnie z art. 89b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.,

 1. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a.przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b.przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

 2. w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Natomiast przepis art. 89b od 1 października 2021 r. otrzymał następujące brzmienie, zgodnie z którym

 1. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. (uchylony)

 2. w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

 3. (uchylony)

 4. w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

 5. (uchylony)

 6. (uchylony)

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Postanowieniem z dnia (…) roku Sąd Rejonowy (…) otworzył postępowanie układowe X sp. z o.o. Ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o otwarciu postępowania układowego nastąpiło dnia (…) roku. Dnia (…) roku nadzorca sądowy złożył spis wierzytelności, który skorygował (…) roku. Obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o złożeniu spisu wierzytelności nastąpiło (…) roku.

W spisie wierzytelności zamieszczone zostały wierzytelności wierzycieli wnioskodawcy, w kwocie brutto, powstałe przed dniem otwarcia postępowania układowego (tj. przed (…) włącznie), wynikające z niezapłaconych kontrahentom faktur VAT. Ponadto w spisie wierzytelności umieszczono wierzytelność Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) z tytułu deklaracji miesięcznych za (…) roku.

Niektórzy z wierzycieli, których wierzytelności zostały umieszczone w spisie wierzytelności, dokonali lub zamierzają dokonać tzw. „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeden z wierzycieli dokonał już korekty podatku należnego. O dokonanej korekcie podatku należnego Państwo zostali zawiadomieni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zostali Państwo wezwani do złożenia korekty za (…) roku.

Informują Państwo, że w chwili obecnej od (…) roku wobec Wnioskodawcy w dalszym ciągu toczy postępowanie układowe przed Sądem Rejonowym (…).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy dłużnik nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), pomimo skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tej faktury, gdyż spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie restrukturyzacyjne (stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych), o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. W kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Wskazać należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych, uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Należy wyjaśnić, że wykładnia językowa art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Nie ma znaczenia to, czy wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać.

Obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego jest oddzielony od postępowania wierzyciela. Znowelizowane przepisy regulujące instytucję „ulgi na złe długi” zobowiązują dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego niezależnie od faktu, czy dłużnik rozpoczął działania w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji.

Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a ustawy).

Należy wskazać, że otworzenie postanowieniem z (…) r. postępowania układowego nie stanowi w Państwa przypadku przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Warunek by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących ulgę na złe długi.

Gdyby bowiem ogłoszenie ww. postępowań przez dłużnika miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tak jak to miało miejsce do 30 września 2021 r.).

W obecnie obowiązujących przepisach prawa, w momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto nie można się zgodzić z Państwem, że obecnie obowiązujące przepisy regulujące kwestię „ulgi na złe długi” naruszają zasadę neutralności, proporcjonalności.

Należy wyjaśnić, iż skorzystanie z „ulgi na złe długi” przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Ponieważ skorzystanie przez wierzyciela z „ulgi na złe długi” powoduje, że konstrukcyjnie przestaje „istnieć” podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie „istnieć” także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zatem regulacja „ulgi na złe długi” nie narusza zasady neutralności VAT. Ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że obowiązki nałożone na Państwa przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili otwarcia postępowania układowego.

Wobec powyższego mając na uwadze obowiązujący stan prawny, a w szczególności przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że są Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury/faktur, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze/fakturach, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy wyjaśnić, że przywołane przez Państwa orzeczenia Sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie należy zauważyć, że przywołane orzeczenia odnoszą się do stanu prawnego, który już nie obowiązuje.

Powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.