Interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.825.2022.1.AK

1. W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ukryty zysk lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku: - kontynuacji rozliczeń z tytułu zawartych w roku poprzedzającym polis ubezpieczeniowych samochodów osobowych użytkowanych w trybie mieszanym, - zawarcia nowych polis ubezpieczeniowych będących kontynuacją ubezpieczenia posiadanych już samochodów, - zawarcia ubezpieczeń dla nowo nabytych samochodów osobowych użytkowanych w trybie mieszanym? 2. Czy Spółka ma prawo do rezygnacji z Estońskiego CIT po pierwszym roku opodatkowania Estońskim CIT? 3. Czy w przypadku rezygnacji z Estońskiego CIT, od wypracowanego zysku w okresie opodatkowania Estońskim CIT przeznaczonego na powiększenie kapitału zapasowego, Spółka będzie miała obowiązek zapłacić podatek? 4. Czy wydatki dotyczące ukrytego zysku i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które przyporządkowane są do działalności opodatkowanej poza granicami kraju należy również opodatkować podatkiem od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w Polsce?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1)w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ukryty zysk lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku:

-kontynuacji rozliczeń z tytułu zawartych w roku poprzedzającym polis ubezpieczeniowych samochodów osobowych użytkowanych w trybie mieszanym,

-zawarcia nowych polis ubezpieczeniowych będących kontynuacją ubezpieczenia posiadanych już samochodów,

-zawarcia ubezpieczeń dla nowo nabytych samochodów osobowych użytkowanych w trybie mieszanym,

2)czy Spółka ma prawo do rezygnacji z Estońskiego CIT po pierwszym roku opodatkowania Estońskim CIT,

3)czy w przypadku rezygnacji z Estońskiego CIT, od wypracowanego zysku w okresie opodatkowania Estońskim CIT przeznaczonego na powiększenie kapitału zapasowego, Spółka będzie miała obowiązek zapłacić podatek,

4)czy wydatki dotyczące ukrytego zysku i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które przyporządkowane są do działalności opodatkowanej poza granicami kraju należy również opodatkować podatkiem od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w KRS, na dzień złożenia wniosku jest polskim rezydentem podatkowym tj. posiada siedzibę działalności oraz miejsce zarządu w Polsce. Działalność Spółki polega, w zasadniczej części, na (…). Działalność prowadzona jest na terenie Polski jak i innych krajów europejskich. Z dniem 1 stycznia 2022 r. Spółka rozpoczęła opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek (dalej nazwany: „Estoński CIT”) uregulowanego w rozdziale 6b Ustawy CIT.

1.W ramach bieżącej działalności Spółka ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na ubezpieczenie samochodów osobowych użytkowanych w tzw. systemie mieszanym. Są to ubezpieczenia kontynuowane od roku 2021, odnowione w roku 2022 oraz ubezpieczenia od nowych samochodów, zawarte po raz pierwszy w roku 2022.

2.Spółka rozważa możliwość wyjścia z Estońskiego CIT przed upływem 4 lat.

3.W przypadku wyjścia z Estońskiego CIT Spółka rozważa możliwość pozostawienia wypracowanego zysku w okresie podlegania Estońskiemu CIT na kapitale zapasowym i ewentualną wypłatę dywidendy w okresie kilku kolejnych lat.

4.Działalność Spółki (świadczone usługi) prowadzona jest na terenie Polski jak i na terenie Niemiec i Finlandii. Spółka nie wyklucza rozszerzenia terenu prowadzenia swojej działalności na inne kraje europejskie. Zgodnie z przepisami Umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowania część działalności prowadzonej na terenie innych krajów podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych na terenie kraju prowadzenia działalności (dalej zamiennie w uproszczeniu nazywana - Zakład/dy zagraniczny/e). W ramach bieżącej działalności Spółka ponosi wydatki dotyczące działalności opodatkowanej na terenie Polski jak i innych krajów.

Na dzień dzisiejszy, funkcjonuje następujący model rozliczania kosztów i ponoszenia wydatków:

-Spółka (dalej nazywana Jednostka macierzysta), w przypadku posiadania Zakładu zagranicznego, zleca prowadzenie księgowości bilansowej i podatkowej Biurom Rachunkowym na terenie kraju działalności w celu prowadzenie księgowości i rozliczeń podatkowych zgodnie z przepisami miejscowymi;

-koszty dotyczące Zakładów zagranicznych ponoszone są zarówno na terenie kraju, gdzie świadczone są usługi jak i na terenie Polski; (np. koszty paliwa, które ponoszone są w kraju świadczenia usługi jak i w Polsce w przypadku zjazdu do Polski w celu przewozu pracowników, dokonania przeglądów, raty leasingowe samochodów z których tymczasowo korzysta w Zakładzie zagranicznym, etc.);

-wydatki finansowane są bezpośrednio z konta Jednostki macierzystej w Polsce - (wydatki przelewowe) lub przez pracowników z pobranych zaliczek od Jednostki macierzystej lub ze środków własnych refinansowanych następnie przez Jednostkę macierzystą. Firma posiada konto poza granicami kraju, jednakże jest ono wykorzystywane sporadycznie, większość operacji wykonywane jest poprzez konto na terenie Polski przypisane do Jednostki macierzystej;

-koszty i wydatki dotyczące Zakładów zagranicznych są szczegółowo identyfikowane i przenoszone notami do księgowości Zakładów zagranicznych, przy czym mogą to być koszty i wydatki w całości wynikające z faktury za zakupione towary lub usługi lub przyporządkowane do Zakładów zagranicznych na podstawie przyjętego klucza podziału;

-końcowo wszystkie koszty i wydatki dotyczące Zakładów zagranicznych przyporządkowane są i ujmowane w rozliczeniu bilansowym i podatkowym Zakładów zagranicznych, tak więc Zakład ma własny bilans, rachunek zysków i strat i rozliczenie podatkowe na podstawie którego płacone są podatki w poszczególnych krajach;

-Firma macierzysta dysponuje bilansem i rachunkiem zysków i strat bilansowym i podatkowym na potrzeby rozliczeń podatkowych w Polsce a także łącznym bilansem i rachunkiem zysków i strat, dla celów sprawozdawczości, obejmujący dane Jednostki macierzystej jak i Zakładów zagranicznych. Może się zdarzyć, że koszty i wydatki przyporządkowane do Zakładów zagranicznych i ujęte w sprawozdaniach Zakładów Zagranicznych spełniają definicję ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumienie Estońskiego CIT. Są to np. koszty reprezentacji, odsetki budżetowe czy wydatki dotyczące samochodów użytkowane w trybie tzw. „mieszanym”.

Pytania

1.W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ukryty zysk lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku:

-kontynuacji rozliczeń z tytułu zawartych w roku poprzedzającym polis ubezpieczeniowych samochodów osobowych użytkowanych w trybie mieszanym,

-zawarcia nowych polis ubezpieczeniowych będących kontynuacją ubezpieczenia posiadanych już samochodów,

-zawarcia ubezpieczeń dla nowo nabytych samochodów osobowych użytkowanych w trybie mieszanym?

2.Czy Spółka ma prawo do rezygnacji z Estońskiego CIT po pierwszym roku opodatkowania Estońskim CIT?

3.Czy w przypadku rezygnacji z Estońskiego CIT, od wypracowanego zysku w okresie opodatkowania Estońskim CIT przeznaczonego na powiększenie kapitału zapasowego, Spółka będzie miała obowiązek zapłacić podatek?

4.Czy wydatki dotyczące ukrytego zysku i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które przyporządkowane są do działalności opodatkowanej poza granicami kraju należy również opodatkować podatkiem od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpoznawać:

a.polis kontynuowanych z roku poprzedzającego wejście w Estoński CIT - zgodnie z przyjętą metodą rozliczenia - w miesiącu obciążenia kosztów kolejnymi ratami,

b.polis będących kontynuacją zawartych ubezpieczeń posiadanych już samochodów - zgodnie z przyjętą metodą rozliczenia - w miesiącu obciążenia kosztów kolejnymi ratami,

c.polis ubezpieczeniowych zawartych dla nowo zakupionych lub przyjętych w leasing samochodów osobowych - cała kwota w momencie dokonania wydatku lub ujęcia w kosztach.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28n pkt 3 Ustawy CIT, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenia tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami polityki rachunkowości a także pkt. 5.4 Kontynuacja rozliczeń podatkowych Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek z 23 grudnia 2021 r. - gdy następuje kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. To kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku pkt a i b, ponieważ następuje kontynuacja rozliczeń rozpoczętych w poprzednich latach podatkowych, jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodu z ukrytych zysków i dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy przyjąć raty księgowane w koszt, zgodnie z przyjętą polityką rozliczania kosztów zawartych polis ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku pkt c jako podstawę opodatkowania podatkiem od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy przyjąć całą kwotę polisy w momencie poniesienia wydatku zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28n pkt 2 który mówi, że podstawę podatku stanowi suma dochodu z ukrytych zysków i dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do rezygnacji z Estońskiego CIT po pierwszym roku bycia opodatkowanym tym podatkiem i po każdym kolejnym zamkniętym roku, pod warunkiem zaznaczenia takiej opcji w deklaracji podatkowej składanej za ostatni rok za który chce być opodatkowana ryczałtem.

Uzasadnienie:

Co do zasady estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie, jednakże, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, można również w dowolnym momencie zrezygnować z tej formy opodatkowania, jednakże warunkiem jest to aby rezygnacja nastąpiła z końcem roku podatkowego podatnika. Nie jest dopuszczalna rezygnacja z ryczałtu w trakcie trwającego roku podatkowego.

Przepis art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy CIT zmienił się z dniem 01.01.2022.

Przed 1 stycznia 2022 r. brzmiał „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

Aktualne brzmienie jest następujące: Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

Potwierdzenie tego rozumowania ma także swoje odzwierciedlenie na stronie System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA - Najczęściej zadawane pytania - Polski Ład - CIT, ID informacji 477029 gdzie na zadane pytanie: Czy od 2022 r. z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek może zrezygnować w dowolnym momencie? Udzielono odpowiedzi: Tak, z tej formy opodatkowania można zrezygnować w dowolnym momencie. O rezygnacji należy zawiadomić poprzez złożenie informacji CIT-8E. Warunkiem jest jednak, aby rezygnacja nastąpiła z końcem roku obrotowego (podatkowego). Nie jest dopuszczalna rezygnacja z ryczałtu w trakcie trwającego roku obrotowego (podatkowego).

Ad. 3

Spółka nie ma obowiązku opodatkowania wypracowanego zysku netto za okres opodatkowanie Estońskim CIT, po rezygnacji z tej formy opodatkowania, w związku z przeznaczeniem tego zysku na podstawie uchwały wspólników Spółki na kapitał zapasowy. Obowiązek zapłaty podatku powstanie w momencie powzięcia decyzji o wypłacie dywidendy wspólnikom lub innego rozdysponowania z zasadami określonymi w art. 28t ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie .

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 podatnik jest obowiązany do zapłaty Ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Ponadto, zgodnie z art. 28t ust. 2 Ustawy CIT podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

Pojęcie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto zostało zdefiniowane w art. 28c pkt 5 Ustawy CIT, zgodnie z którym rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto oznacza część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania Ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż samo zakończenie opodatkowania Estońskim CIT nie jest jednoznaczne z powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu art. 28m ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 28t ust 1 pkt 2 Ustawy CIT podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Przeznaczenie uchwałą wspólników Spółki zysku netto na kapitał zapasowy (dokonanie podziału zysku), po rezygnacji lub zakończenia opodatkowania ryczałtem, nie będzie skutkowało koniecznością zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów spółek , gdyż nie jest to rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto. Opodatkowanie nastąpi dopiero z chwilą rozdysponowania zysku netto zgodnie z zasadami określonymi w art. 28t ust 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z dnia 23 grudnia 2021 r. na podstawie przykładu nr 38, zgodnie z którym: „Spółka X sp. z o.o. jest małym podatnikiem. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest objęta ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2029. W każdym z tych lat wypracowywała zysk, który wyodrębniała w kapitale własnym (nie dokonywała jego wypłat na rzecz wspólników). Od 2030 r. Spółka nie jest już podatnikiem w tym systemie opodatkowania (rozlicza się zgodnie z ogólnymi zasadami w ustawie o CIT). 27 czerwca 2031 r. podejmuje uchwałę o podziale zysku za cały okres opodatkowania ryczałtem (za lata 2022-2029). Jakie będą następstwa takiego zdarzenia? Dzięki wyodrębnianiu wypracowanych zysków w kapitale własnym sprawozdania finansowego, Spółka może rozpoznać dochód do opodatkowania ryczałtem stanowiący sumę wszystkich zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) na koniec ostatniego roku stosowania ryczałtu, tj. 2029 r. Zapłata ryczałtu od tego dochodu może nastąpić (patrz Rozdział 10 Przewodnika): (...) 2) Spółka ma możliwość zapłaty podatku od tego dochodu dopiero momencie jego dyspozycji, nawet jeśli ma to miejsce po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. W takiej sytuacji, przy każdorazowym rozdysponowaniu zysku, spółka będzie obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację CIT-8E wraz z wpłatą ryczałtu należnego od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do .. (tutaj nastąpiła zmiana przepisów jeżeli chodzi o termin zapłaty ryczałtu)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki podatnik może sam wybrać moment powstania zobowiązania podatkowego i w tym przypadku może wybrać jedną z dwóch poniższych opcji:

1.Może od razu zapłacić podatek ryczałtowy od całego dochodu z tytułu zysku netto – w takiej sytuacji późniejsza wypłata/dystrybucja zysku będzie już neutralna dla niego lub

2.Opodatkowanie Ryczałtem będzie następować każdorazowo w odniesieniu do tej części zysku, która została wypłacona (rozdysponowana) - w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie, nawet po wyjściu z Estońskiego CIT.

Niemniej jednak w przypadku wybrania podejścia nr 2 istotne dla prawidłowego rozliczenia Ryczałtu będzie prawidłowe i dokładne prowadzenie ewidencji rachunkowej w zakresie zysków, bowiem istotne jest posiadanie wiedzy jakie dokładnie zyski (za który okres) Spółka wypłaca w danym momencie, co będzie miało miejsce w przypadku Spółki.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Ryczałtu z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem i w tym okresie przeznaczonego na podstawie uchwały wspólników Spółki na jej kapitał zapasowy dopiero z chwilą jego rozdysponowania zgodnie z zasadami określonymi w art. 28t ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Ad. 4

Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarzą w przypadku przyporządkowania tych wydatków i kosztów do dochodu opodatkowanego poza granicami kraju na zasadzie wyłączenia a ma obowiązek naliczyć podatek w przypadku dochodów osiągniętych poza granicami kraju opodatkowanych metodą zaliczenia.

Uzasadnienie:

Spółka prowadzi prace budowlane na terenie Niemiec i Finlandii, nie jest wykluczone podjęcie aktywności na terenie innych krajów europejskich. Część dochodów osiągniętych z prowadzonych prac opodatkowana jest w Polsce, część podlega lub będzie musiała podlegać opodatkowaniu na terenie kraju działalności, w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z Umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z danymi krajami.

Zgodnie z Umowami o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, dochód osiągnięty poza granicami może podlegać opodatkowaniu: - metodą wyłączenia albo - metodą zaliczenia.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki takie w przypadku opodatkowania Zakładu zagranicznego metodą wyłączenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą natomiast w przypadku opodatkowania metodą zaliczenia należy takie wydatki opodatkować.

Analizując np. przepisy dotyczące opodatkowania dochodu osiągniętego poprzez Zakład zagraniczny na terenie Niemiec: Zgodnie z Umową między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., poszczególne artykuły określają:

- Artykuł 2 ust. 3 bb. - umowa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych

- Artykuł 2 ust. 4 - umowa będzie miała także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub w istotnym stopniu podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Pod koniec każdego roku właściwe organy Umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie o zasadniczych zmianach dokonanych w ich ustawach podatkowych.

- Artykuł 24 ust. 2 - W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Ponieważ zapisy umowy zwalniają z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód osiągnięty na terenie Niemiec, niezależnie od tytułu i nazwy (dochód z zysku netto, z ukrytych zysków, z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) Spółka nie jest zobligowana do odprowadzania podatku z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przyporządkowanych do bilansu i rachunku zysków i strat Zakładu Podatkowego w Niemczech.

Analizując np. przepisy dotyczące opodatkowania dochodu osiągniętego poprzez Zakład zagraniczny na terenie Finlandii: Zgodnie z Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. a także Konwencją MLI - Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. poszczególne artykuły określają:

- Art. 2 ust. 3 b) ii konwencja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych,

- Art. 2 ust. 4 - Niniejsza Konwencja będzie miała także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub w istotnym stopniu podobnego rodzaju, które będą nakładane po dacie podpisania niniejszej Konwencji obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe organy Umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie o wszelkich zasadniczych zmianach, dokonanych w ich prawie podatkowym.

- Art. 21 ust. 2 pkt (a) - W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami [Konwencji] może być opodatkowany przez [Finlandię] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Finlandię] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Finlandii]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Finlandii]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w [Finlandii]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Konwencji] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

Zgodnie z przepisami, należy do przychodów i kosztów osiągniętych na terenie Polski dodać przychody i koszty osiągnięte na terenie Finlandii. Od osiągniętego dochodu należy wyliczyć podatek jaki należałoby zapłacić na terenie Polski i od tak wyliczonego podatku można proporcjonalnie odjąć podatek zapłacony na terenie Finlandii. Ponieważ z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na terenie Finlandii został odprowadzony podatek w wysokości 0 zł nie ma możliwości odliczenia od podatku zapłaconego w Polsce podatku zapłaconego w Finlandii. Cała kwota wydatków dotycząca ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przyporządkowanych do dochodu osiągniętego na terenie Polski i na terenie Finlandii, podlega opodatkowaniu podatkiem od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jednakże trzeba mieć na uwadze, że część wydatków określana jako ukryty zysk lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą może pokrywać się z tzw. kosztami niestanowiącymi koszty uzyskania przychodu. W takiej sytuacji może dojść do sytuacji, iż ten sam wydatek (np. klasyczny przykład - odsetki budżetowe) zostałby opodatkowany jako wydatek nie związany z działalnością gospodarczą w Polsce ale także zwiększyłby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w Finlandii (jeżeli podlega tam wyłączeniu z kosztów). W takiej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, iż z wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą należy wyłączyć te wydatki które zostaną już opodatkowane w „normalnym” podatku dochodowym od osób prawnych na terenie Finlandii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

 Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT:

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

W świetle art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Po wyborze ryczałtu od dochodów spółek ustalane przez podatnika przychody i koszty dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi.

W myśl art. 28c pkt 2, 3 i 4 ustawy o CIT:

Ad. 1

Z opisu sprawy wynika, że w ramach bieżącej działalności Spółka ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na ubezpieczenie samochodów osobowych użytkowanych w tzw. systemie mieszanym. Są to ubezpieczenia kontynuowane od roku 2021, odnowione w roku 2022 oraz ubezpieczenia od nowych samochodów, zawarte po raz pierwszy w roku 2022.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ukryty zysk lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku polis ubezpieczeniowych samochodów osobowych użytkowanych w trybie mieszanym.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W świetle art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wskazać należy, że dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar.

Dochody z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego.

W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę , ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4,5 i 7), to już w tym momencie dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zatem stosowny podatek z tego tytułu należy zapłacić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto. Wynik finansowy netto oznacza tu wynik finansowy ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości (wynika to z art. 28c pkt 3 ustawy o CIT).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku kontynuacji rozliczeń rozpoczętych w poprzednich latach podatkowych, jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodu z ukrytych zysków i dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy przyjąć raty księgowane w koszt, zgodnie z przyjętą polityką rozliczania kosztów zawartych polis ubezpieczeniowych.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że dochód z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza należy rozpoznawać w przypadku polis kontynuowanych z roku poprzedzającego wejście na ryczałt od dochodów spółek oraz w przypadku polis będących kontynuacją zawartych ubezpieczeń posiadanych już samochodów powstanie w miesiącu obciążenia kosztów kolejnymi ratami przedmiotowych polis ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku polis ubezpieczeniowych zawartych dla nowo zakupionych lub przyjętych w leasing samochodów osobowych nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że dochód z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą powstanie w momencie poniesienia wydatku.

Jak wskazano powyżej kategorie dochodów jakimi są ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą związane są z bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego i istotny jest moment obciążenia wyniku finansowy netto ustalanego na podstawie przepisów o rachunkowości, w konsekwencji moment dokonania zapłaty pozostaje bez znaczenia. Zatem również w przypadku polis ubezpieczeniowych zawartych dla nowo zakupionych lub przyjętych w leasing samochodów osobowych podstawą opodatkowania podatkiem od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest moment obciążenia wyniku finansowego netto tymi kosztami.

Podsumowując dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z polisami ubezpieczeniowymi samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych powstaje w momencie obciążenia wyniku finansowego netto tymi kosztami w związku z czym ryczałt z tego tytułu należy zapłacić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto. 

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej polis ubezpieczeniowych z roku poprzedzające wejście na estoński CIT i polis będących kontynuacją zawartych umów ubezpieczeń posiadanych samochodów oraz za nieprawidłowe w zakresie polis ubezpieczeniowych zawartych dla nowo zakupionych lub przyjętych w leasing samochodów osobowych.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 28f ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 28h ust. 3 i 4 ustawy o CIT:

Powtórzyć także należy, że zgodnie z art. 28c pkt 2, 3, 4 i 5 ustawy o CIT:

W myśl art. 28d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Stosownie do art. 28t ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28t ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28r ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawo do rezygnacji z Estońskiego CIT po pierwszym roku opodatkowania Estońskim CIT oraz czy w przypadku rezygnacji z Estońskiego CIT, od wypracowanego zysku w okresie opodatkowania Estońskim CIT przeznaczonego na powiększenie kapitału zapasowego, Spółka będzie miała obowiązek zapłacić podatek.

Wskazać należy, że – co do zasady – ryczałt od dochodów spółek wybiera się na okresy czteroletnie. Podatnik może również w dowolnym momencie zrezygnować z tej formy opodatkowania, na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Warunkiem jest jednak to, aby rezygnacja nastąpiła z końcem roku obrotowego (podatkowego). Nie jest dopuszczalna rezygnacja z ryczałtu w trakcie trwającego roku obrotowego (podatkowego).

Dochód z tytułu zysku netto odpowiada sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty.

Powstanie tego rodzaju dochodu związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem – wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych.

Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem wykazywane są w sprawozdaniu finansowym poprzez wyodrębnienie ich w kapitałach własnych. Stanowią je kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które zostały odniesione na kapitały (art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT). O sposobie zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysk netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem decyduje podatnik. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został bowiem od terminu jego dystrybucji.

Podstawę opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, kreuje dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w trakcie opodatkowania ryczałtem. Rozliczenie takiego dochodu następuję począwszy od pierwszego roku podatkowego następującego po roku zakończenia stosowania ryczałtu.

Podstawę opodatkowania od dochodu z tytułu zysku netto ustala się jako sumę zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Do podstawy opodatkowania stanowiącej dochód z tytułu zysku netto wlicza się zatem każdy wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem zysk niepodzielony oraz podzielony i odniesiony na kapitały oraz zysk netto wypracowany za ostatni rok stosowania ryczałtu.

Dochód z tytułu zysku netto wykazuje się w deklaracji CIT-8E składanej:

1)do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku stosowania ryczałtu, oraz

2)do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk taki został rozdysponowany, czyli przeznaczony do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ryczałt od dochodu z tytułu zysku netto należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem lub do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano dystrybucji zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Termin ten uzależniony jest od decyzji co do zapłaty podatku w całości po rezygnacji z ryczałtu albo od terminu rozdysponowania (wypłaty lub innej formy jego dystrybucji) tym dochodem.

Przy czym należy pamiętać, że jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że Wnioskodawca w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie musi opodatkować niewypłaconego zysku wygenerowanego przez Spółkę już w momencie rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nawet po wyjściu z ryczałtu, zysk z tego okresu będzie mógł być opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że Spółka może zapłacić podatek dopiero w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie po wyjściu z ryczałtu. Tym samym, jeżeli nie jest wypłacany wspólnikom, to Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku, mimo że już nie jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Tym samym Spółka, w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu z tytułu zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania – jeśli wybierze ten sposób opodatkowania dochodu z tytułu zysku netto w myśl art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia czy wydatki dotyczące ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które przyporządkowane są do działalności opodatkowanej poza granicami kraju należy również opodatkować podatkiem od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w Polsce.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy o CIT:

Z kolei art. 28n ust. 4 ustawy o CIT, stanowi że:

Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 5 ustawy o CIT:

W myśl art. 28n ust. 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 7 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28p ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28p ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem, którzy osiągają przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, główną zasadą interpretacyjną jest uwzględnienie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku zwrócono uwagę na fakt, że: „Z uwagi na fakt, że Polska przystąpiła do Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej: „Konwencja MLI”), która zmienia szereg umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest również sprawdzenie, czy i w jaki sposób Konwencja MLI wpływa na daną umowę”.

Na takie podejście wskazuje również treść uzasadnienia (Druk sejmowy nr 643) do projektu ustawy wprowadzającej tzw. estoński CIT do polskiego porządku prawnego: „W projektowanym przepisie art. 28n przewiduje się również rozliczenie dochodów osiągniętych poza terytorium Polski, co ma na celu zapewnienie aby rozliczenia podatkowe odpowiadały postanowieniom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody poza terytorium Polski i dochody te podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła lub są zwolnione w tego opodatkowania. Regulacje mające na celu podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania o wartości przychodów, kosztów lub podatków wynika z zasad tworzenia wyniku finansowego i ma na celu zrównanie sytuacji prawnopodatkowej w kwotach odliczeń w odniesieniu do podatników opodatkowanych tzw. podstawowym podatkiem CIT i podatników opodatkowanych ryczałtem.”

W związku z tym ustawodawca zawarł w przepisach art. 28n oraz art. 28p ustawy CIT szczególne rozwiązania dotyczące sytuacji:

-w której podatnik osiąga w roku podatkowym poza terytorium RP przychody wyłączone z opodatkowania lub wolne od podatku na podstawie umowy unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP (art. 28n ust. 4 ustawy o CIT) oraz

-innych niż opisane powyżej, w przypadku których stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną metodą proporcjonalnego odliczenia (art. 28n ust. 5 ustawy o CIT).

W przypadku gdy dochód będący sumą dochodu z tytułu podzielonego zysku i zysku przeznaczonego na pokrycie strat nie będzie odpowiadać pełnej wysokości zysku netto osiągniętego za rok podatkowy, obniżeń i podwyższeń, o których mowa wyżej, dokonywać się będzie proporcjonalnie do udziału tego dochodu w zysku netto (art. 28n ust. 6 ustawy o CIT).

Przedstawione zasady stosuje się do podatnika w zakresie działalności prowadzonej przez niego poza terytorium RP za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 28n ust. 7 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy odnoszą się do ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie w przypadku opodatkowania w Polsce przychodu osiągniętego przez podatnika za granicą z uwzględnieniem tzw. metody proporcjonalnego odliczenia od ryczałtu odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie od tych przychodów. Kwota odliczenia nie może wtedy jednak przekroczyć tej części ryczałtu obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na przychód uzyskany w obcym państwie. Jednocześnie, jeżeli dochód stanowiący podstawę opodatkowania nie odpowiada pełnej wysokości zysku netto osiągniętego za rok podatkowy, odliczenia podatku zapłaconego za granicą należy dokonać proporcjonalnie do udziału tego dochodu w zysku netto (art. 28p ust. 1 i 2 ustawy o CIT).

Takiej modyfikacji ustawa nie przewiduje natomiast, gdy podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 suma dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Niemniej jednak również w tym przypadku należy mieć na uwadze zasady rozliczania wyniku podatkowego zagranicznego zakładu w świetle postanowień zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego konstrukcja zakładu (ang. permanent establishment) służy określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi.

Artykuł 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest – na podstawie fikcji prawnej – za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa („gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach” z art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Należy mieć na względzie, że konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot.

Sytuacja zagranicznego zakładu polskiego rezydenta jest szczególna, stąd jej ocena podatkowo-prawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności (fikcję niezależnego przedsiębiorstwa) i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu.

Dlatego też w przypadku polskiego rezydenta podatkowego posiadającego w innym państwie zagraniczny zakład, podmiot ten ustalając podstawę opodatkowania ryczałtem, nie będzie uwzględniał dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które przyporządkowane są do zagranicznego zakładu podatnika.

Odmienne stanowisko mogłoby powodować zagrożenie podwójnego opodatkowania tego samego wydatku, np. ten sam wydatek uznany zostałby za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i jednocześnie, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów w kraju, w którym umiejscowiony został zakład zagraniczny powiększałby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Uwzględnieniu będą natomiast podlegały dochody z tytułu ukrytych zysków i dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, kiedy zagraniczny zakład umiejscowiony jest w państwie, z którym Polska nie posiada obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bowiem podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT osiągający dochody w państwie z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą obowiązani do uwzględniania wszelkich wydatków, kosztów oraz przychodów wyłącznie w oparciu o przepisy polskiej ustawy o CIT. Mając powyższe na względzie należy uznać, że podatnicy ryczałtu od dochodów spółek prowadzący działalność w jurysdykcji, z którą Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są obowiązani uwzględnić w dochodzie z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych działalnością gospodarczą wszystkie wydatki, koszty oraz przychody, nawet jeśli są one związane wyłącznie z działalnością prowadzoną przez podatnika w tej jurysdykcji.

Podsumowując podatnik posiadający zagraniczny zakład w państwie, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalając podstawę opodatkowania ryczałtem nie powinien uwzględniać dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które przyporządkowane są do zagranicznego zakładu podatnika, niezależnie od tego, jaką metodę unikania podwójnego opodatkowania przewiduje dana umowa (metoda wyłączenia z progresją lub metoda odliczenia proporcjonalnego). Uwzględnieniu będą podlegały jedynie dochody z tytułu ukrytych zysków i dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, kiedy zagraniczny zakład umiejscowiony jest w państwie, z którym Polska nie posiada obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że podatnik posiadający zagraniczny zakład w państwie, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (w analizowanym przypadku w Niemczech i Finlandii), ustalając podstawę opodatkowania ryczałtem nie powinien uwzględniać dochodu z tytułu ukrytych zysków lub dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które przyporządkowane są do zagranicznego zakładu podatnika, niezależnie od tego, jaką metodę unikania podwójnego opodatkowania przewiduje dana umowa (metoda wyłączenia z progresją lub metoda odliczenia proporcjonalnego).

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Bowiem w przypadku kraju z którym jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, niezależnie od rodzaju zawartej w niej metody unikania podwójnego opodatkowania, podatnik ryczałtu od dochodów spółek nie ustala dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków przyporządkowanych do zagranicznego zakładu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).