Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.189.2023.2.MBN

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług edukacyjnych i dodatkowych z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

−prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych Usług Edukacyjnych i

−nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych Usług Dodatkowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełnił go Pan pismem z 22 maja 2023 r. (wpływ 22 maja 2023 r.) oraz − w odpowiedzi na wezwanie − pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ 19 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Opis Pana działalności

Jest Pan osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą (…). Głównym przedmiotem Pana działalności jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji, w postaci nauki oraz opieki nad dziećmi, które ukończyły czwarty rok życia (dalej: „Uczniowie”).

W ramach realizowanych przez Pana usług, prowadzi Pan placówkę prowadzącą nauczanie, opiekę oraz pieczę nad dziećmi w wieku przedszkolnym oraz szkolnym. Usługi te składają się w szczególności z następujących elementów:

a)Edukacja przedszkolna oraz w zakresie szkoły podstawowej realizująca podstawę programową określoną w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm., dalej: „Prawo oświatowe” (dalej: „Usługi Edukacyjne”);

b)7-tygodniowe programy (kursy) realizowane dla dzieci w wieku szkolnym, wakacyjne kursy dla dzieci oraz stałe comiesięczne warsztaty. W ramach tych zajęć przekazuje Pan Uczniom wiedzę w zakresie bezpiecznego używania narzędzi, ochrony przeciwpożarowej, prac w drewnie, budowania szałasów, rozpoznawania flory i fauny, tropienia zwierząt (dalej: „Usługi Dodatkowe”).

Przedmiotem tego wniosku są usługi określone zarówno w lit. a oraz b. powyżej (dalej łącznie jako: „Usługi”).

Usługi są wykonywane przez Pana w formule tzw. szkoły leśnej. Oznacza to, że opieka i nauczanie dzieci odbywa się plenerowo w przestrzeni leśnej w tzw. centrach nauki (ang. learning hubs), które pełnią rolę sal lekcyjnych. Centra nauki wyposażone w aneksy kuchenne, toalety i prysznice. Obok centrów nauki znajduje się również miejsce do używania narzędzi, dzika przyroda, staw, rzeka, ogród i grządki dla roślin i ziół.

Celem Usług Edukacyjnych jest przede wszystkim realizacja ustalonego programu nauczania, w tym podstawy programowej dla wychowania przedszkolnego oraz dla kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej określonej odpowiednio w art. 47 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Prawa oświatowego oraz przepisach Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 365).

Z kolei celem świadczonych przez Pana Usług Dodatkowych jest zbudowanie relacji pomiędzy Uczniami a przyrodą. Takie podejście do edukacji nakierowane jest na to, aby Uczniowie stali się świadomymi, kreatywnymi, inteligentnymi, niezależnymi, pewnymi siebie, odpornymi i współczującymi jednostkami dbającymi o otaczający ich świat.

Pana status na gruncie przepisów Prawa oświatowego

Należy wskazać, że w stosunku do działalności realizowanej przez Pana zastosowanie znajduje szereg przepisów Prawa oświatowego, które regulują tryb i sposób wykonywania przez Pana usług.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, że w stosunku do każdego Ucznia dyrektor właściwego publicznego lub niepublicznego przedszkola lub szkoły podstawowej, do której dany Uczeń został przyjęty, wydał decyzję zezwalającą na spełnianie obowiązków rocznego przygotowania przedszkolnego, obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki poza szkołą w trybie art. 37 ust. 1 Prawa oświatowego. Oznacza to, że w ramach wykonywanych przez Pana Usług Edukacyjnych dochodzi do spełniania obowiązku szkolnego oraz obowiązku nauki poza szkołą przez Uczniów. Jednocześnie, każdy z Uczniów uzyskuje roczne oceny na podstawie rocznych egzaminów klasyfikacyjnych z zakresu części programowej obowiązującej na danym etapie edukacyjnym. Każdy z egzaminów klasyfikacyjnych jest przeprowadzany odpowiednio zgodnie z art. 44l lub art. 44wa ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2230 ze zm., dalej: „ustawa o systemie oświaty”) i przepisami wydanymi na podstawie art. 44zb ustawy o systemie oświaty (art. 37 ust. 4 Prawa oświatowego). Ponadto, roczna i końcowa klasyfikacja ucznia spełniającego obowiązek szkolny lub obowiązek nauki poza szkołą odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 3a ustawy o systemie oświaty (art. 37 ust. 6 Prawa oświatowego).

W uzupełnieniu wniosku podał Pan następujące informacje:

Jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Tryb i sposób wykonywania działalności prowadzonej przez Pana jest regulowany szeregiem przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm., dalej: „Prawo oświatowe”) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2230 ze zm., dalej: „ustawa o systemie oświaty”).

W szczególności, należy wskazać że wobec wszystkich dzieci w wieku szkolnym po ukończeniu przez nie czwartego roku życia, na rzecz których świadczy Pan usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji w postaci nauki oraz opieki, dyrektor właściwego publicznego lub niepublicznego przedszkola lub szkoły podstawowej wydał decyzję zezwalającą na spełnianie obowiązków rocznego przygotowania przedszkolnego, obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki poza szkołą w trybie art. 37 ust. 1 Prawa oświatowego. W konsekwencji powyższego, w związku z wykonywaniem przez Pana Usług Edukacyjnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, Uczniowie spełniają obowiązek szkolny oraz obowiązek nauki poza szkołą. Jednocześnie, każdy z Uczniów uzyskuje roczne oceny na podstawie rocznych egzaminów klasyfikacyjnych z zakresu części programowej obowiązującej na danym etapie edukacyjnym. Każdy z egzaminów klasyfikacyjnych jest przeprowadzany odpowiednio zgodnie z art. 44l lub art. 44wa ustawy o systemie oświaty i przepisami wydanymi na podstawie art. 44zb ustawy o systemie oświaty (art. 37 ust. 4 Prawa oświatowego). Ponadto, roczna i końcowa klasyfikacja Ucznia spełniającego obowiązek szkolny lub obowiązek nauki poza szkołą odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 3a ustawy o systemie oświaty (art. 37 ust. 6 Prawa oświatowego).

Dodatkowo wskazał Pan, że zasadniczym celem Usług Edukacyjnych jest realizacja ustalonego programu nauczania, w tym podstawy programowej dla wychowania przedszkolnego oraz dla kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej określonej odpowiednio w art. 47 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Prawa oświatowego oraz przepisach Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2230 ze zm.).

W stosunku do wykonywanych przez Pana usług określonych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji jako Usługi Dodatkowe, nie znajdują zastosowania wskazane powyżej przepisy Prawa oświatowego oraz ustawy o systemie oświaty.

Pytanie

Czy do opisanych w stanie faktycznym Usług znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Do opisanych w stanie faktycznym Usług znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Zwolnienie z opodatkowania VAT usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych, w przepisach o systemie oświaty oraz Prawa oświatowego

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwalnia z się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe. Oznacza to, że w celu uznania określonych usług za objęte wspomnianym zwolnieniem z VAT, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek przedmiotowych: (i) wykonywania usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, oraz (ii) świadczenia usług w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty lub Prawa oświatowego.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „opieka”. W konsekwencji, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do języka potocznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo to oznacza dbanie o kogoś, o coś (https://sjp.pwn.pl/szukaj/opieka.html). Z kolei według Wielkiego Słownika Języka Polskiego, wspomniane pojęcie oznacza zajmowanie się jakąś osobą lub rzeczą w taki sposób, żeby było jej dobrze lub żeby była w dobrym stanie (https://wsjp.pl/haslo/podglad/3753/opieka).

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie precyzują tego, w jaki sposób należy rozumieć użyty w treści art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT zwrot „w formach i na zasadach”. W konsekwencji, Pana zdaniem, w celu ustalenia znaczenia tego wyrażenia należy posłużyć się wykładnią językową, która zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych (Takie stanowisko zajęto m.in. w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 1 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.220.2022.2.OK, z 9 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.1.NL) i sądów administracyjnych(Tak uznano m.in. w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA): z 24 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1488/20, z 15 listopada 2022 r., sygn. II FSK 818/20, z 10 listopada 2022 r., sygn. II FSK 901/22, z 8 listopada 2022 r., sygn. III FSK 1542/21, z 11 października 2022 r., sygn. II FSK 293/20) jest najistotniejszą metodą wykładni przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo, w dalszej kolejności należy posłużyć się utrwalonym dorobkiem interpretacyjnym organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo „forma” oznacza m.in. „przejaw czegoś” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/forma.html). Z kolei zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego pojęcie to oznacza m.in. „jeden ze sposobów, w jakich występuje lub przejawia się jakaś rzecz lub zjawisko” (https://wsip.pl/haslo/podRlad/7828/forma/5138326/ksiazkowa). Z kolei termin „zasada” według Słownika Języka Polskiego PWN to „podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś” (https://sjp.pwn.pl/szukai/zasady.html) a zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego „sposób, zwyczaj postępowania uznany przez daną osobę lub dane środowisko za dobry i godny stosowania, obowiązujący” lub „prawo rządzące jakimiś procesami lub zjawiskami” (https://wsjp.pl/haslo/podglad/24317/zasada/5126061 /fizyki).

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, w Pana ocenie, użyty w treści wspomnianego przepisu termin „usługi (...) wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe” należy rozumieć jako przejawy aktywności, które są regulowane przez normy prawne wynikające z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2004 r., poz. 593, dalej: „ustawa o pomocy społecznej”), ustawy o systemie oświaty lub Prawa oświatowego.

Ustalenie znaczenia zwrotu „usługi (...) wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe” było również przedmiotem interpretacji podatkowych wydanych w sprawach podobnych do tej, która jest przedmiotem tego wniosku o wydanie interpretacji. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.53.2022.2.ŻR, określone czynności należy uznać za wykonywane w formach i na zasadach określonych w przywołanych wyżej przepisach o ile spełniają one warunki wynikające z tych przepisów. Tożsame stanowisko zajęto również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.55.2021.1.WH.

Należy ponadto zauważyć, że zwolnienie z opodatkowania VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z powyższego, zastosowanie ww. zwolnienia z VAT wynikającego z Dyrektywy VAT jest uwarunkowane spełnieniem dwóch przesłanek: (i) przedmiotowej, tj. uznania danych usług za kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, oraz (ii) podmiotowej, tj. wykonywania tych usług przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Pana zdaniem, w celu ustalenia znaczenia tych przesłanek należy odwołać się do właściwego orzecznictwa TSUE.

W odniesieniu do przesłanki przedmiotowej należy zauważyć, że przepisy dyrektywy VAT nie zawierają definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”. Zgodnie jednak z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, szczególnie ważnym elementem tego pojęcia jest przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami (takie stanowisko przedstawiono w licznym orzecznictwie TSUE, m.in. w następujących wyrokach: z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, a także z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie oraz z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz. Kształcenie powszechne i wyższe w rozumieniu Dyrektywy VAT nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami umożliwiającymi uzyskanie danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego(pkt 29 wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz). Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (pkt 29 wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz). Stanowisko to zostało również zaaprobowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (Takie stanowisko zajęto przykładowo w wyroku WSA w Olsztynie z 4 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Ol 552/22).

Z kolei w odniesieniu do przesłanki podmiotowej zwolnienia uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT należy zauważyć, że według wyroków TSUE każda instytucja, która prowadzi kształcenie w ramach takiego systemu, ma w tym sensie cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Brzmienie omawianego przepisu opiera się bowiem na założeniu, że system ten tworzą, co do zasady, podmioty prawa publicznego. Nawet jednak gdyby w konkretnym państwie członkowskim system kształcenia powszechnego i wyższego był oparty wyłącznie na podmiotach prawa prywatnego, należałoby je uznać za mające podobne cele w rozumieniu tego przepisu i objęte zwolnieniem. Natomiast jeżeli działalność danego podmiotu nie należy do zakresu kształcenia powszechnego lub wyższego, podmiot ten z definicji nie może zostać uznany za mający cele podobne do podmiotów prawa publicznego prowadzących takie kształcenie, niezależnie od tego, jak bardzo jego działalność jest uregulowana przepisami prawa (Pkt 47 wyroku TSUE z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie A & G Fahrschul-Akademie GmbH). Tym samym podmioty prawa prywatnego spełniają wspomnianą przesłankę podmiotową, o ile prowadzą one kształcenie powszechne lub wyższe.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że art. 132 Dyrektywy VAT został zamieszczony w rozdziale określonym jako „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza że zwolnienia uregulowane w tym przepisie mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych, w interesie publicznym z uwagi na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT. Jak wskazuje się w ugruntowanym orzecznictwie TSUE, w przypadku usług kształcenia powszechnego interes ten wyraża się przede wszystkim w tym, że posiadanie pewnego zasobu wiedzy i umiejętności jest niezbędne do życia w nowoczesnym społeczeństwie i leży nie tylko w interesie każdej jednostki z osobna, ale również owego społeczeństwa w całości, jako że umożliwia jego niezakłócone funkcjonowanie. Jednocześnie, należy wskazać że zgodnie z aktualnym stanowiskiem sądów administracyjnych, interes publiczny w kontekście zwolnień z opodatkowania VAT dla usług edukacyjnych nie ogranicza się jednak do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym. Współczesne społeczeństwa nie mogłyby bowiem funkcjonować i rozwijać się, gospodarczo, kulturowo i politycznie, bez zasobu osób o wysokich kwalifikacjach, wykraczających znacznie ponad obowiązkowy poziom wykształcenia. Z tych powodów współczesne państwa, w tym państwa członkowskie, inwestują bardzo duże środki finansowe w utrzymanie i rozwój systemów kształcenia. Byłoby więc wewnętrznie sprzeczne, gdyby jednocześnie państwa ograniczały dostępność tego systemu, podwyższając koszt świadczonych w jego ramach usług poprzez ich opodatkowanie. Stałoby to też w sprzeczności z zasadą równości, jako że utrudniałoby dostęp do systemu kształcenia osobom mniej zamożnym ( Tak uznano przykładowo w wyroku WSA w Olsztynie z 4 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Ol 552/22).

Reasumując powyższe:

·W celu uznania określonych usług za objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek przedmiotowych: (i) wykonywania usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, oraz (ii) świadczenia usług w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty lub Prawa oświatowego;

·użyty w treści wspomnianego przepisu termin „usługi (...) wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe” należy rozumieć jako przejawy aktywności, które są regulowane przez normy prawne wynikające z ustawy o pomocy społecznej, ustawy o systemie oświaty lub Prawa oświatowego. Z kolei zgodnie z interpretacjami podatkowymi, przedmiotowe wyrażenie oznacza, że określone usługi powinny być wykonywane zgodnie z warunkami wskazanymi w przepisach oświatowych;

·zwolnienie z opodatkowania VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, co oznacza że zastosowanie ww. zwolnienia z VAT jest uwarunkowane spełnieniem dwóch przesłanek: (i) przedmiotowej, tj. uznania danych usług za kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, oraz (ii) podmiotowej, tj. wykonywania tych usług za odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

·w celu zastosowania zwolnienia z VAT uregulowanego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT istotne jest również, aby dane usługi realizowały interes publiczny.

Pana Usługi jako usługi opieki nad dziećmi wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz Prawa oświatowego

W Pana ocenie, Usługi stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Niewątpliwie bowiem Usługi mają na celu dbanie o dobro Uczniów oraz zajmowanie się nimi w taki sposób, aby byli oni w dobrym stanie. Potwierdzeniem tej okoliczności jest również fakt, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem Usług wykonywanych przez Pana jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji w postaci m.in. opieki Uczniami. Ponadto, jak również zaprezentowano w opisie stanu faktycznego, Pana placówka prowadzi nauczanie, opiekę oraz pieczę nad dziećmi w wieku przedszkolnym oraz szkolnym. Nie ulega ponadto wątpliwości, że istotnym elementem usług świadczonych w ramach placówki prowadzącej edukację przedszkolną jest nie tylko edukacja, ale również opieka. Wynika to z tego, że dzieci w wieku wczesnoszkolnym (tacy jak Uczniowie) nie są w pełni samodzielne i nie posiadają w pełni wykształconej osobowości. Stąd konieczne jest, aby placówki oferujące usługi edukacyjne na poziomie przedszkolnym sprawowały opiekę nad swoimi podopiecznymi. Ponadto, należy wskazać że realizacja czynności składających się na opiekę jest niewątpliwie oczekiwaniem Pana klientów, którymi są rodzice Uczniów.

Z kolei w odniesieniu do przesłanki polegającej na wykonywaniu usług w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz Prawa oświatowego w pierwszej kolejności należy wskazać, że Usługi Edukacyjne stanowią przejaw aktywności uregulowanej tymi przepisami i spełniają określone w nich warunki. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, w stosunku do każdego z Uczniów dyrektor właściwego publicznego lub niepublicznego przedszkola lub szkoły podstawowej, do której dany Uczeń został przyjęty, wydał decyzję zezwalającą na spełnianie obowiązków rocznego przygotowania przedszkolnego, obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki poza szkołą w trybie art. 37 ust. 1 Prawa oświatowego. Jednocześnie, zgodnie z opisem stanu faktycznego, każdy z Uczniów uzyskuje roczne oceny klasyfikacyjne na podstawie rocznych egzaminów klasyfikacyjnych z zakresu części programowej obowiązującym na danym etapie edukacyjnym. Każdy z egzaminów klasyfikacyjnych jest przeprowadzany odpowiednio zgodnie z art. 44l lub art. 44wa ustawy o systemie oświaty i przepisami wydanymi na podstawie art. 44zb ustawy o systemie oświaty (art. 37 ust. 4 Prawa oświatowego). Ponadto, roczna i końcowa klasyfikacja ucznia spełniającego obowiązek szkolny lub obowiązek nauki poza szkołą odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 3a ustawy o systemie oświaty (art. 37 ust. 6 Prawa oświatowego).

Jednocześnie, należy wskazać że Usługi spełniają również warunki zwolnienia z VAT określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Niewątpliwie bowiem zarówno elementem Usług Edukacyjnych jak i Usług Dodatkowych jest przekazywanie Uczniom wiedzy i kompetencji przez Pana oraz zatrudnianych przez niego nauczycieli. Ponadto, zarówno Usługi Edukacyjne jak i Usługi Dodatkowe obejmują działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również pogłębiania i rozwoju tej wiedzy i kompetencji przez Uczniów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. Niewątpliwie zatem Usługi stanowią „kształcenie powszechne”, względnie „kształcenie dzieci i młodzieży”, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Jednocześnie, spełnia Pan również przesłankę podmiotową, o której mowa w tym przepisie, jako że jest on podmiotem świadczącym usługi z zakresu kształcenia powszechnego/kształcenia dzieci, w konsekwencji czego realizuje on cele podobne do podmiotów prawa publicznego.

Niezależnie, należy wskazać że w związku z Usługami wykonywanymi przez Pana, dochodzi do realizacji interesu publicznego, o którym mowa we właściwym orzecznictwie TSUE dot. stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, w ramach wykonywania Usług Edukacyjnych dochodzi do realizacji podstawy programowej określonej w przepisach oświatowych. Z kolei celem Usług Dodatkowych jest zbudowanie relacji pomiędzy Uczniami a przyrodą, co ma celu doprowadzenie do tego aby Uczniowie stali się świadomymi, kreatywnymi, inteligentnymi, niezależnymi, pewnymi siebie, odpornymi i współczującymi jednostkami dbającymi o otaczający ich świat. Wykonywanie Usług prowadzi zatem do uzyskania przez Uczniów pewnego poziomu wiedzy i umiejętności, który jest konieczny z perspektywy funkcjonowania w nowoczesnym społeczeństwie. Nie jest to przy tym działalność, która ma wyłącznie charakter rekreacyjny.

W świetle powyższego, Pana zdaniem, świadczone przez niego Usługi stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach Prawa oświatowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, w Pana ocenie:

1.określone w stanie faktycznym Usługi stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT jako że Usługi mają na celu dbanie o dobro Uczniów oraz zajmowanie się nimi w taki sposób, aby byli oni w dobrym stanie;

2.Usługi stanowią przejaw aktywności uregulowanej przepisami ustawy o systemie oświaty oraz Prawa oświatowego i spełniają określone w nich warunki, w konsekwencji czego są one usługami wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach oświatowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT;

3.Usługi spełniają również warunki zwolnienia z VAT określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, jako że stanowią one kształcenie powszechne/kształcenie dzieci, o którym mowa w tym przepisie, a Pan jest podmiotem realizującym cele podobne do podmiotów prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

4.W związku z wykonywaniem Usług przez Pana dochodzi do realizacji interesu publicznego, o którym mowa we właściwym orzecznictwie TSUE dot. stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

−prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych Usług Edukacyjnych,

−nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych Usług Dodatkowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT obejmuje zasadniczo świadczenie usług przez jednostki organizacyjne sprawujące opiekę nad dziećmi i młodzieżą, wymienione w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2230).

Art. 2 ustawy Prawo oświatowe (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 900) wskazuje, że:

Zwolnieniem objęte mogą być też usługi świadczone przy zastosowaniu art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Dodatkowo w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

W opisie sprawy przedstawił Pan informacje, z których wynika, że jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Głównym przedmiotem Pana działalności jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji w postaci nauki oraz opieki nad dziećmi, które ukończyły czwarty rok życia („Uczniowie”).W ramach realizowanych przez Pana usług, prowadzi Pan placówkę prowadzącą nauczanie, opiekę oraz pieczę nad dziećmi w wieku przedszkolnym oraz szkolnym. Usługi te składają się w szczególności z następujących elementów:

• Edukacja przedszkolna oraz w zakresie szkoły podstawowej realizująca podstawę programową określoną w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe („Usługi Edukacyjne”);
• 7-tygodniowe programy (kursy) realizowane dla dzieci w wieku szkolnym, wakacyjne kursy dla dzieci oraz stałe comiesięczne warsztaty. W ramach tych zajęć przekazuje Pan Uczniom wiedzę w zakresie bezpiecznego używania narzędzi, ochrony przeciwpożarowej, prac w drewnie, budowania szałasów, rozpoznawania flory i fauny, tropienia zwierząt („Usługi Dodatkowe”);

W ramach wykonywanych przez Pana Usług Edukacyjnych dochodzi do spełniania obowiązku szkolnego oraz obowiązku nauki poza szkołą przez Uczniów. Tryb i sposób wykonywania działalności prowadzonej przez Pana jest regulowany szeregiem przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Każdy z Uczniów uzyskuje roczne oceny, na podstawie rocznych egzaminów klasyfikacyjnych z zakresu części programowej, obowiązującej na danym etapie edukacyjnym. Każdy z egzaminów klasyfikacyjnych jest przeprowadzany odpowiednio zgodnie z art. 44l lub art. 44wa ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2230 ze zm., dalej: „ustawa o systemie oświaty”) i przepisami wydanymi na podstawie art. 44zb ustawy o systemie oświaty (art. 37 ust. 4 Prawa oświatowego). Ponadto, roczna i końcowa klasyfikacja ucznia spełniającego obowiązek szkolny lub obowiązek nauki poza szkołą odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 3a ustawy o systemie oświaty (art. 37 ust. 6 Prawa oświatowego).

Zatem, w odniesieniu do usług opieki nad dziećmi i młodzieżą, w ramach Usług Edukacyjnych, sprawowanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty i ustawy − Prawo oświatowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pana wątpliwości dotyczą również możliwości korzystania ze zwolnienia w stosunku do świadczonych Usług Dodatkowych.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Pomimo, że edukacja, zapewnienie opieki jest niezbędne, nie może przesądzać o sposobie opodatkowania organizowanych przez Pana kursów i warsztatów w ramach Usług Dodatkowych. Mimo, że celem świadczonych przez Pana Usług Dodatkowych, jak wskazał Pan we wniosku, jest zbudowanie relacji pomiędzy Uczniami a przyrodą, jednak ich świadczenie nie jest objęte wymaganymi przepisami dla analizowanego zwolnienia z podatku VAT.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro – jak jednoznacznie Pan wskazał – świadczone przez Pana Usługi dodatkowe nie są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe − należy stwierdzić, że nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Reasumując − w odniesieniu do realizowanych przez Pana Usług Edukacyjnych, znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do realizowanych przez Pana Usług Dodatkowych powyższe zwolnienie nie przysługuje.

Tym samym, Pana stanowiskonależało uznać za:

−prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych Usług Edukacyjnych oraz

−nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych Usług Dodatkowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powyższe rozstrzygnięcie odnośnie Usług Dodatkowych oparliśmy na Pana stwierdzeniu, że w stosunku do wykonywanych przez Pana usług określonych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji jako Usługi Dodatkowe, nie znajdują zastosowania wskazane powyżej przepisy Prawa oświatowego oraz ustawy o systemie oświaty. Inna podstawa prawna, uprawniająca Pana do zastosowania zwolnienia w stosunku do świadczonych usług nie była rozpatrywana, gdyż nie było to przedmiotem Pana zapytania.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).