Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.256.2023.3.JF

W zakresie ustalenia, czy: dział E. należący do Sprzedawcy w momencie dokonania Transakcji będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychodem Sprzedawcy z Transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej z Nabywcą i nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Sprzedawcę ceny do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład działu E., - Sprzedawca może ustalając dochód z Transakcji uznać za koszty uzyskania przychodów wartość podatkową netto zbywanych składników majątku wchodzących w skład działu E., - Nabywca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Sprzedawcy w ramach Transakcji, - jeżeli w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, czy Nabywca będzie uprawniony do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

dział E. należący do Sprzedawcy w momencie dokonania Transakcji będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychodem Sprzedawcy z Transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej z Nabywcą i nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Sprzedawcę ceny do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład działu E.,
Sprzedawca może ustalając dochód z Transakcji uznać za koszty uzyskania przychodów wartość podatkową netto zbywanych składników majątku wchodzących w skład działu E.,
Nabywca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Sprzedawcy w ramach Transakcji,
jeżeli w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, czy Nabywca będzie uprawniony do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2023 r. (wpływ do Organu 3 lipca 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(...)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A.” lub „Spółka” lub „Nabywca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (A. jest polskim rezydentem podatkowym). Działalność A. jest prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. A. jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Nabywca jest członkiem międzynarodowej Grupy A., która jest światowym koncernem dostarczającym specjalistyczne (…).

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B.” lub „Sprzedawca”; razem z A. jako „Wnioskodawcy”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (B. jest polskim rezydentem podatkowym). Działalność B. jest prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. B. jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

B. należy do międzynarodowej Grupy C. będącej jedną z wiodących dostawców z zakresu chemii budowlanej na całym świecie. Grupa C. oferuje innowacyjne produkty i rozwiązania dla branży budowlanej w różnych sektorach, takich jak budynki, konstrukcje i budownictwo podziemne, zarówno w zakresie wznoszenia nowych konstrukcji, jak i renowacji.

Działalność Grupy C. dzieli się na dwie dywizje biznesowe, tj. (…) (tzw. dywizja D.), a także (…) (tzw. dywizja E.). Działalność dywizji D. skupia się na specjalistycznej produkcji i dystrybucji (…). Z kolei działalność dywizji E. dotyczy produkcji funkcjonalnych (…).

Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Sprzedawcy wpisuje się w zakres działalności Grupy C. .B., jako podmiot pełniący funkcje dystrybucyjne, oferuje specjalistyczne produkty chemii budowlanej przeznaczone do budowy nowych oraz konserwacji, naprawy i remontów istniejących obiektów. Na całkowitą działalność B. składają się działania wykonywane przez dwa wyodrębnione w ramach Sprzedawcy działy, tj. odpowiednio dział D. oraz E.

Działalność obu działów jest wykonywana przez zatrudnionych tylko na potrzeby danego działu pracowników, którzy posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie z zakresu sprzedawanego rodzaju produktów oraz przy zastosowaniu aktywów alokowanych bezpośrednio do danego działu. Każdy z działów posiada własną kadrę zarządzającą sprawującą nadzór nad działalnością operacyjną oraz posiada dedykowane struktury raportowania i kontroli wewnętrznej.

Grupa A. podjęła decyzję o nabyciu Grupy C. (zawierającej zarówno dywizję E. jak i D.) od jej obecnego właściciela - funduszu F., będącego globalną firmą (…).

Zgodnie z założeniami strategii Grupy A., dywizja E. pozostanie w Grupie A. podczas gdy dywizja D. zostanie w przyszłości sprzedana innemu podmiotowi.

Jednym z lokalnych elementów podjętej przez Grupę A. globalnej strategii (z perspektywy rynku polskiego) jest między innymi nabycie przez A. od B. działu E. funkcjonującego obecnie w ramach Sprzedawcy (dalej: „Transakcja”).

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają zasady funkcjonowania działu E. w ramach Sprzedawcy z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Perspektywa organizacyjna

Mimo, że dział E. nie jest formalnie wyodrębniony w ramach B., dział ten jest na ten moment faktycznie wyodrębniony w strukturze Sprzedawcy oraz posiada wewnętrznie wyodrębniony personel ((…) wykwalifikowanych pracowników posiadających odpowiednie doświadczenie w zakresie sprawowanych przez nich funkcji), w tym także managera odpowiedzialnego za nadzór nad prawidłowym wykonywaniem działalności gospodarczej w ramach dywizji E. w B. (dalej: „Manager”). Manager stanowi kadrę zarządzającą działu E. sprawującą nadzór nad poszczególnymi zespołami odpowiedzialnymi za obszary takie jak sprzedaż, dystrybucja, logistyka czy finanse w ramach E. W szczególności dział E. posiada własną strukturę pionową wewnętrznego raportowania i odpowiedzialności, której najwyższym poziomem jest Manager.

Ponadto dział E. posiada samodzielność decyzyjną w sprawach dotyczących jego działalności. Wszelkie decyzje dotyczące kluczowych kwestii dla funkcjonowania tego działu są podejmowane przez osoby zaangażowane w pracę bezpośrednio na rzecz dywizji E. w ramach B.

Faktyczne wyodrębnienie działu E. wynika również bezpośrednio z odrębnego przedmiotu działalności prowadzonej przez ten dział. Dział E. dokonuje czynności sprzedażowych i dystrybucyjnych wyłącznie w odniesieniu do produktów objętych dywizją E. wyodrębnioną w ramach Grupy C.. Działalność dystrybucyjna działu E. w ramach B. dotyczy więc tylko funkcjonalnych (…).

Perspektywa finansowa

Z uwagi na sposób prowadzenia systemów księgowości w B., istnieje możliwość wyodrębnienia kluczowych informacji finansowych dotyczących działu E. jak i pozostałej działalności B..W szczególności systemy te pozwalają na przyporządkowanie związanych z działem E. przychodów i kosztów. Ponadto możliwe jest bezpośrednie alokowanie wierzytelności oraz części zobowiązań do działu E.

Pomimo tego, iż dział E. nie posiada oddzielnego rachunku bankowego, B. prowadzi dla celów controllingu podział jednostek biznesowych (tj. działów D. oraz E.) na poziomie zysku operacyjnego (EBIT).

Do tej pory, z uwagi na brak wymogów prawnych w tym zakresie, nie była prowadzona oddzielna rachunkowość dla działu E.. Niemniej możliwe jest przygotowanie odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat dla działalności z zakresu dywizji E. wewnątrz B..

Perspektywa funkcjonalna

Jak wskazano powyżej, dział E. prowadzi działalność wyłącznie w zakresie sprzedaży i dystrybucji produktów dedykowanych wyodrębnionej w ramach grupy C. dywizji E., tj. funkcjonalnych (…).

W celu wykonywania podstawowej działalności działu E., w jego ramach funkcjonują poszczególne zespoły na które składają się specjaliści z zakresu sprzedaży, dystrybucji, logistyki czy finansów (łącznie (…) pracowników). Wszystkie osoby zatrudnione w zespołach wyodrębnionych w ramach działu E. podlegają pod dedykowanego dla tego działu Managera.

Pracownicy działu E. wykonując swoją pracę wykorzystują przypisane do tego działu niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie przydzielonych im funkcji, obejmujące w szczególności dedykowaną przestrzeń biurową i magazynową, niezbędne aktywa trwałe (m.in. samochody, sprzęt komputerowy oraz pozostałe wyposażenie biurowe) czy wartości niematerialne (m.in. bazę klientów, licencje i oprogramowanie).

Należy podkreślić, że w celu realizacji swoich funkcji dział E. posiada także szereg umów handlowych umożliwiających prowadzenie działalności (np. umowy z klientami, umowy leasingu).

Ponadto dział E. korzysta z wsparcia administracyjnego (tzw. back-office) świadczonego przez dostawców zewnętrznych (zarówno podmioty powiązane, jak i niepowiązane) na mocy zawartych umów, które zapewniają dostarczanie usług takich jak księgowość, zarządzanie zaopatrzeniem czy też pomoc prawna. Należy jednak podkreślić, że usługi te nie są konieczne z perspektywy podstawowej działalności E..

W konsekwencji dział E. jest w stanie wykonywać wszystkie funkcje mu powierzone przy wykorzystaniu alokowanych do tego działu aktywów materialnych i niematerialnych. W szczególności dla prowadzenia podstawowej działalności przez dział E. nie jest niezbędne wsparcie jakichkolwiek struktur spoza tego działu.

Przedmiot Transakcji

W ramach Transakcji sprzedaży E. planowane jest przeniesienie aktywów trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych (składników majątku) wykorzystywanych obecnie przez dział E. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ze Sprzedawcy do Nabywcy. Przede wszystkich Transakcja obejmie przeniesienie na rzecz Nabywcy wszelkich aktywów trwałych służących działalności działu E. takich jak m.in. samochody, sprzęt komputerowy oraz pozostałe wyposażenie biurowe, jak również spowoduje przeniesienie zgromadzonych po stronie Sprzedawcy wartości niematerialnych takich jak np. baza klientów, licencje i oprogramowanie związane z działalnością działu E.

W ramach Transakcji dojdzie także do przejścia zakładu pracy (obejmującego pracowników działu E.) na podstawie art. 23¹ Kodeksu Pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.). Wnioskodawcy wskazują, że dojdzie do przejścia wszystkich (…) pracowników zatrudnionych w dziale E. w zespołach dedykowanych sprzedaży, logistyki, dystrybucji i finansów. Wśród personelu przenoszonego w ramach Transakcji znajdzie się również Manager pełniący funkcje zarządcze w ramach działu E.

Transakcja będzie skutkowała również transferem umów zawartych przez Sprzedawcę z klientami i kontrahentami w celu wykonywania bieżącej działalności gospodarczej działu E. (np. umowy leasingu). Innymi słowy, w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tych umów na Nabywcę.

Transakcją nie zostaną objęte jedynie umowy dotyczące świadczenia na rzecz działu E. usług wsparcia administracyjnego i prawno-finansowego (tzw. back-office) przez podmioty zewnętrzne. Nowe umowy dotyczące analogicznego zakresu wsparcia zostaną po dokonaniu Transakcji zawarte z dotychczasowymi dostawcami usług bądź z innymi podmiotami.

W ramach Transakcji dojdzie również do przejścia wierzytelności i części zobowiązań ze Sprzedawcy do Nabywcy. W szczególności w ramach Transakcji dojdzie do transferu handlowych zobowiązań grupowych związanych z działem E. oraz tych handlowych zobowiązań wobec podmiotów trzecich, w stosunku do których możliwa jest bezpośrednia alokacja do działu E.. Część zobowiązań wobec podmiotów trzecich, które ze względu na swój mieszany charakter nie mogą zostać alokowane wyłącznie do działu E., pozostaną po stronie Sprzedawcy (np. opłaty z tytułu ubezpieczenia, wsparcia prawnego czy audytu).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zgromadzonych przed dniem Transakcji w ramach działu E. środków pieniężnych na Nabywcę. Środki te pozostaną na koncie bankowym Sprzedawcy. Z kolei wszelkie środki pieniężne wynikające z działalności działu E. po dokonaniu Transakcji będą gromadzone na koncie bankowym Nabywcy.

Wnioskodawcy podkreślają, że planowany transfer działu E. nie będzie miał wpływu na pozostającą w B. działalność działu D.. Przede wszystkim po dokonaniu Transakcji nie będzie konieczna żadna dodatkowa reorganizacja, gdyż aktywa pozostałe w B. będą umożliwiały jej dalsze efektywne działanie (w szczególności B. będzie posiadał niezbędny personel oraz pozostanie stroną umów zapewniających jej możliwość dalszej dystrybucji produktów z dywizji D.).

Opis działalności działu E. w ramach Nabywcy po dokonaniu Transakcji

Po przeniesieniu dział E. będzie nadal funkcjonować samodzielnie w ramach struktury Nabywcy wykorzystując do tego wszelkie aktywa przeniesione w ramach Transakcji. W celu wsparcia działalności działu E., Nabywca samodzielnie zawrze nowe umowy z zewnętrznymi dostawcami obejmujące szeroko rozumiane usługi wsparcia typu back-office takie jak np. usługi rachunkowe, prawne czy zarządzania dostawami - należy jednak podkreślić, że usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne będą stanowiły wyłącznie funkcję pomocniczą względem podstawowej działalności działu E.. Działalność działu E. po dokonaniu Transakcji będzie całkowicie niezależna od B.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Nabywca w momencie Transakcji będzie miał zamiar kontynuowania działalności gospodarczej działu E. w takim samym zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona przez Sprzedawcę (tj. produkcja zapraw i innych specjalistycznych wyrobów budowlanych). Działalność ta będzie wykonywana przy pomocy składników majątku (aktywów trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) przenoszonych w ramach Transakcji, które zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Do wskazanych składników majątku należy zaliczyć przede wszystkim pracowników działu E., umowy zawarte z klientami i kontrahentami działu E., umowy najmu powierzchni związanej z działalnością działu E., samochody, sprzęt komputerowy, pozostałe wyposażenie biurowe, a także bazę klientów, licencje, znaki towarowe, oprogramowanie, zapasy towarów oraz kadrę wykwalifikowanych pracowników, które umożliwią Nabywcy kontynuowanie działalności Sprzedawcy w ramach działu E. w niezmienionym zakresie.

Nabywca będzie miał w momencie Transakcji faktyczną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej działu E. w oparciu o składniki majątkowe nabywane w ramach Transakcji (w tym wymienione wyżej aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem Transakcji). W szczególności Nabywca nie będzie zmuszony do angażowania innych składników majątkowych oraz do zawierania umów bądź podejmowania innych czynności faktycznych lub prawnych w celu realizacji podstawowej działalności działu E.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Nabywca zamierza zawrzeć po dokonaniu Transakcji nowe umowy z dotychczasowymi dostawcami usług bądź z nowymi podmiotami. Nowe umowy będą dotyczyły jednak wyłącznie usług pomocniczych (wsparcie administracyjne oraz prawno-finansowe, tzw. back-office) i nie będą w żadnym stopniu warunkowały kontynuowania przez Nabywcę działalności w zakresie produkcji zapraw i innych specjalistycznych wyrobów budowlanych.

Cena sprzedaży działu E. została określona przy użyciu metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych, która przewiduje rynkowy poziom wyceny. Cena ta została ustalona przez obie strony Transakcji oraz odzwierciedlona w umowie sprzedaży („(…)”). Tym samym, cena sprzedaży działu E. określona w umowie sprzedaży nie będzie niższa od wartości rynkowej.

Wartość początkowa wartości firmy (jeżeli w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy) zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, tj. jako dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Pytania

W zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy dział E. należący do Sprzedawcy będzie stanowił w momencie Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

2.Czy dział E. należący do Sprzedawcy w momencie dokonania Transakcji będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychodem Sprzedawcy z Transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej z Nabywcą i nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Sprzedawcę ceny do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład działu E.?

3.Czy Sprzedawca może ustalając dochód z Transakcji uznać za koszty uzyskania przychodów wartość podatkową netto zbywanych składników majątku wchodzących w skład działu E.?

4.Czy Nabywca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Sprzedawcy w ramach Transakcji?

5.Jeżeli w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, czy Nabywca będzie uprawniony do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 2 - 5, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 1, tj. dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawców:

1.Dział E. należący do Sprzedawcy będzie stanowił w momencie Transakcji ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Zdaniem Wnioskodawców:

2. Dział E. należący do Sprzedawcy w momencie dokonania Transakcji będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):, w związku z czym przychodem Sprzedawcy z Transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej z Nabywcą i nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Sprzedawcę ceny do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład działu E..

3. Sprzedawca może ustalając dochód z Transakcji uznać za koszty uzyskania przychodów wartość podatkową netto zbywanych składników majątku wchodzących w skład działu E.

4. Nabywca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Sprzedawcy w ramach Transakcji.

5. Jeżeli w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, Nabywca będzie uprawniony do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Kwalifikacja działu E. jako ZCP na gruncie ustawy o VAT i ustawy o CIT – wspólne uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1 – 5

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem odnosząc się do powyższej definicji, aby dział E. był traktowany jako ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

i.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

ii.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół powiązanych ze sobą aktywów umożliwiających prowadzenie działalności jako odrębne przedsiębiorstwo. Przykładowo argumenty takie wskazał:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.112.2023.2.MM), tj.: „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.52.2023.3.JF), tj.: „dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.465.2021.2.BJ), tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”.

Zdaniem Wnioskodawców dział E. spełnia i będzie na moment Transakcji spełniać definicję ZCP. Poniżej Wnioskodawcy odnoszą się do poszczególnych kryteriów odnośnie istnienia ZCP.

Ad i. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zdaniem Wnioskodawców dział E. stanowi oraz będzie stanowić na moment dokonania Transakcji odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, dział E. funkcjonujący w ramach Sprzedawcy będzie na moment Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przydzielonych im funkcji, obejmujące w szczególności dedykowaną przestrzeń biurową i magazynową, niezbędne aktywa trwałe (m.in. samochody, sprzęt elektroniczny oraz pozostałe wyposażenie biurowe), wartości niematerialne (m.in. bazę klientów, licencje i oprogramowanie) oraz wyspecjalizowanych pracowników (na moment Transakcji liczba pracowników wyniesie (…) osób) wykonujących swoje funkcje wyłącznie w ramach działu E., w tym m.in. personel zajmujący się sprzedażą, logistyką i dystrybucją oraz kwestiami finansowymi działu E.. W ramach działu E. zatrudniono także dedykowanego temu działowi Managera odpowiedzialnego za sprzedaż w ramach dywizji E. w B., który sprawuje nadzór nad prawidłowym przebiegiem procesów sprzedażowych.

Ponadto dział E. posiada szereg alokowanych do niego należności oraz zobowiązań (co do zasady należności oraz zobowiązania związane wyłącznie z działalnością E. są alokowane bezpośrednio do działu E.) wynikających z umów handlowych z klientami oraz innych umów umożliwiających prowadzenie działalności (np. umów leasingu).

W oparciu o opisany wyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) dział E. działający obecnie w ramach Sprzedawcy samodzielnie prowadzi swoją działalność. Z kolei po dokonaniu Transakcji podstawowe funkcje działu E. będą mogły być samodzielnie kontynuowane w ramach Nabywcy za pomocą przeniesionych w ramach Transakcji aktywów.

Zdaniem Wnioskodawców, na kwalifikację Transakcji jako sprzedaży ZCP nie powinien wpływać fakt, iż część zobowiązań wobec osób trzecich nie przejdzie na Nabywcę. W tym zakresie Wnioskodawcy zwracają uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że „w skład zorganizowanej częściprzedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...)”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-605/13/LG), w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11). Nawet więc jeśli wszystkie zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zatem w świetle powyższego stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne i organy podatkowe, brak transferu części zobowiązań mieszanych, które nie mogą zostać alokowane wyłącznie do działu E. w ramach Transakcji nie powinien wpływać na zakwalifikowanie przenoszonego działu E. jako sprzedaż ZCP, jeżeli szereg innych składników przenoszonych w ramach Transakcji pozwala na dalsze funkcjonowanie wspomnianego działu jako samodzielny podmiot (co niewątpliwie będzie miało miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Należy podkreślić, że również brak przejścia w ramach Transakcji środków pieniężnych nie powinien wpływać na kwalifikacje składników składających się na dział E. jako ZCP (przykładowo kwalifikację podobnej transakcji jako sprzedaż ZCP potwierdził Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2021 r., syn. 0113-KDIPT1-2.4012.44.2021.2.KT). Jak wynika z utrwalonej praktyki wynikającej z piśmiennictwa, interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych: „dlazbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (...)” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., syn. I FSK 1204/16). Zatem dla celów zakwalifikowania transakcji przeniesienia składników majątkowych jako sprzedaż ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych konieczny jest transfer wyłącznie tych składników, które są niezbędne do kontynuowania działalności w sposób niezakłócony. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zestaw przenoszonych aktywów (w tym m.in. zespół pracowników przypisanych do działu E., środki trwałe, baza klientów czy wierzytelności i zobowiązania) będą w wystarczający sposób umożliwiać kontunuowanie prowadzenia działalności sprzedażowo-dystrybucyjnej po Transakcji w ramach struktur Nabywcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do działu E. warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie na moment Transakcji spełniony.

Ad ii. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Wyodrębnienie organizacyjne

Dział E. jest i będzie na moment przeprowadzenia Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie w jakim dotychczas była ona wykonywana.

Faktyczne wyodrębnienie potwierdza przede wszystkim fakt, iż dział E. faktycznie samodzielnie realizuje swoją działalność w strukturze B. poprzez wykwalifikowaną kadrę pracowników działających w zespołach odpowiedzialnych za obszary takie jak sprzedaż, dystrybucja, logistyka czy finanse, podlegających organizacyjnie Managerowi zatrudnionemu w tym samym dziale. W szczególności wszelkie wnioski czy skargi (np. w zakresie odpowiedzialności służbowej) są przedmiotem zgłaszania zgodnie z określoną w ramach działu E. strukturą pionową, na której czele stoi Manager.

Należy podkreślić, że w głównych obszarach działalności działu E. nie występuje jakakolwiek ingerencja podmiotów spoza działu E. (w tym dyrektorów czy pracowników B. niezwiązanych bezpośrednio z działem E.). Tym samym po przeniesieniu aktywów w ramach Transakcji do Nabywcy, dział E. będzie mógł kontynuować swoją główną działalność poprzez pracowników wchodzących w skład przenoszonego zakładu pracy, a także przekazane dobra materialne i niematerialne aktywa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców na tle przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dział E. należy uznać za w pełni wyodrębniony organizacyjnie.

Powyższy wniosek jest zgodny z rozumieniem pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego” przyjmowanym przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.” Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swojemiejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika.Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Co istotne, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

To, że wystarczające dla wyodrębnienia organizacyjnego jest wyłącznie faktyczne oddzielenie prowadzonej przez ZCP działalności, jest podkreślane także przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ) potwierdził, że „wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne.”

W świetle powyższego, wskazane czynniki determinujące niezależność działu E. w opinii Wnioskodawców są wystarczające aby uznać jego wyodrębnienie organizacyjne w ramach Sprzedawcy.

Wyodrębnienie finansowe

B. prowadzi dla celów controllingu podział jednostek biznesowych (tj. działów D. oraz E.) na poziomie zysku operacyjnego (EBIT).

Ponadto systemy księgowe B. pozwalają na przyporządkowane kluczowych danych finansowych do działalności działu E. Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, istnieje możliwość zidentyfikowania związanych z działem E. przychodów i kosztów, a także wszelkich innych danych potrzebnych do przygotowania odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat dla działalności z zakresu dywizji E. wewnątrz B.

Wyodrębnienie finansowe znajduje odzwierciedlenie także w alokacji wierzytelności i zobowiązań Sprzedawcy do działu E., które są w znaczącej części przypisywane bezpośrednio do działalności prowadzonej w ramach dywizji E. wewnątrz B. .

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców na tle przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dział E. należy uznać za w pełni wyodrębniony finansowo.

Jak podkreślają organy podatkowe, dla uznania wyodrębnienia finansowego w świetle definicji ZCP przedstawionej w przepisach podatkowych wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdzie sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2021.3.ŁN; z dnia 5 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.150.2021.2.MS; 29 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.91.2021.1.WD oraz 18 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.765.2020.5.EW).

Powyżej powołane stanowiska organów potwierdzają więc, że istniejące w B. rozwiązania są wystarczające dla uznania wyodrębnienia finansowego działu E. od pozostałej działalności B. .

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców działalność działu E. spełni przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego na moment dokonania Transakcji.

Ad iii. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH): „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-10/16-4/TK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN).

Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ): „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”

Wnioskodawcy wskazują, iż wyodrębnienie funkcjonalne działu E. w strukturach Sprzedawcy jest poparte istnieniem odrębnej od reszty B. pełnej struktury organizacyjnej (na którą składają się doświadczeni pracownicy tworzący dedykowane zespoły na czele z Managerem) zajmującej się dedykowanym wycinkiem działalności B., tj. sprzedażą i dystrybucją produktów dedykowanych wyodrębnionej w ramach grupy C. dywizji E.

Należy podkreślić, że osoby tworzące strukturę organizacyjną działu E. działają w oparciu o ustalone w tym dziale zasady (m.in. na podstawie określonego dla działu E. systemu raportowania), a wszelkie decyzje dotyczące działalności operacyjnej działu E. są podejmowane przez osoby wewnątrz opisanej struktury organizacyjnej tego działu.

Funkcje działu E. są wykonywane przy pomocy zestawu aktywów materialnych i niematerialnych przypisanych do działu E., które są potrzebne do realizacji podstawowej działalności (m.in. samochody, sprzęt komputerowy oraz pozostałe wyposażenie biurowe, a także baza klientów, licencje czy oprogramowanie).

Tak ustrukturyzowany dział E. jest więc zdolny do funkcjonowania samodzielnie, także po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa Sprzedawcy (w tym także po przeniesieniu go w ramach Transakcji do Nabywcy).

Zdaniem Wnioskodawców, wyodrębnienia funkcjonalnego działu E. w żaden sposób nie podważa fakt, że działalność tego działu jest wspomagana poprzez szeroko pojęte usługi administracyjne (np. księgowość, zarządzanie zaopatrzeniem czy też pomoc prawna) przez podmioty zewnętrzne (w tym podmioty powiązane i niepowiązane). Należy podkreślić, że usługi świadczone przez zewnętrznych dostawców nie dotyczą podstawowej działalności operacyjnej działu E., a jedynie stanowią tzw. „back-office” mogący usprawnić działalność operacyjną.

Wnioskodawcy wskazują, że zlecanie tego typu usług innym podmiotom (np. w ramach outsourcingu) jest powszechną praktyką rynkową. Umowy dotyczące tego samego zakresu (z tymi samymi bądź innymi podmiotami) zostaną po Transakcji zawarte również przez Nabywcę, co w ocenie Wnioskodawców tylko podkreśla samodzielność działu E. (należy zaznaczyć, że w żadnym zakresie dział E. nie będzie po przejściu do Nabywcy wspierany przez jakiekolwiek podmioty ze struktury Sprzedawcy).

Powyższe stanowisko jest spójne z oceną organów podatkowych w tym zakresie. Przykładowo, jak zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA), korzystanie z marginalnej dla podstawowej działalności zewnętrznej obsługi kadrowo-płacowej nie ma znaczenia dla kwalifikowania zespołu składników majątkowych jako ZCP. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte także przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), gdzie sąd wskazał: „(…) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych,jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęciestanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego – wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c.”

W rezultacie, w opinii Wnioskodawców należy uznać, że dział E. dysponuje i będzie dysponować pracownikami oraz wszystkimi niezbędnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi, przypisanymi wyłącznie do działu E., które będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Nabywcę w sposób tożsamy, jak czynił to dotychczas Sprzedawca poprzez wyodrębniony wewnętrznie dział E. oraz jak czyniłoby to niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców warunek przeznaczenia działu E. do realizacji określonych zadań gospodarczych również zostanie spełniony w momencie Transakcji.

Ad iv. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawców opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako dział E. umożliwia dalsze samodzielne prowadzenie przez Nabywcę działalności w zakresie sprzedaży i dystrybucji produktów z zakresu wydzielonej w ramach Grupy C. dywizji E., które stanowią główną działalność operacyjną tego działu.

Wnioskodawcy podkreślają, iż dział E. składa się z zespołu składników materialnych i niematerialnych zintegrowanych do tego stopnia, że Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie mógł realizować działalność gospodarczą wyłącznie lub niemal wyłącznie w oparciu o te składniki, które wchodzą w skład działu E..

Jedyne usługi wspomagające dział E., które są wykonywane przez osoby spoza tego działu, stanowią tzw. „back-office” dostarczany przez zewnętrznych dostawców (obejmujący m.in. wsparcie administracyjne oraz finansowo-prawne). Z kolei kontynuacja świadczenia usług o tym samym lub podobnym zakresie po Transakcji zostanie zapewniona poprzez zawarcie przez Nabywcę nowych umów o świadczenie usług z tymi samymi lub innymi dostawców. W ocenie Wnioskodawców korzystanie z tego typu usług świadczonych przez usługodawców spoza struktury organizacyjnej działu E. w żaden sposób nie wpływa na zdolność tego działu do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Korzystanie z tego typu usług wsparcia wyłącznie usprawnia działanie E., lecz nie determinuje jego istnienia i prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej (co podkreśla m.in. wyżej powołany wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców dział E. jest w stanie samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w wyżej wymienionym zakresie.

Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania VAT

Zdaniem Wnioskodawców, dział E. spełnia przesłanki konieczne dla zaistnienia ZCP wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja stanowi transakcję zbycia ZCP, która jest objęta wyłączeniem z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 2 dotyczącego ustalenia przychodu z tytułu Transakcji

Z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, w ocenie Wnioskodawców, wydzielony w ramach Sprzedawcy dział E. stanowi również ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym konsekwencje podatkowe Transakcji na gruncie podatku CIT powinny być ustalone tak, jak powinno to mieć miejsce w odniesieniu do transakcji sprzedaży ZCP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, Transakcja spowoduje po stronie Sprzedawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, iż, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, dział E. stanowi w ocenie Wnioskodawców, ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, cena za zbycie przedmiotu Transakcji (tj. działu E.), powinna być ustalona i ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania CIT łącznie, w odniesieniu do wszystkich składników majątkowych oraz praw i obowiązków, jakie Nabywca przejmie w związku z nabyciem działu E.. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, nie występuje obowiązek odrębnego ustalenia cen sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład E..

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.313.2022.1.AP) oraz z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców dział E. należący do Sprzedawcy w momencie dokonania Transakcji będzie stanowił dla ustalenia skutków podatkowych ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychodem Sprzedawcy z Transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej z Nabywcą i nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Sprzedawcę ceny do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład działu E..

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 dotyczącego kosztów uzyskania przychodów B. z tytułu Transakcji

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku sprzedaży ZCP kosztami uzyskania przychodów po stronie zbywcy są:

wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, zmniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków (wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz
wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład ZCP, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży ZCP jest dla zbywcy wartość netto stanowiąca różnicę pomiędzy wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.435.2022.4.AP) oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.518.2019.3.PB).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców Sprzedawca może ustalając dochód z Transakcji uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4 dotyczącego możliwości dokonywania przez Nabywcę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Sprzedawcy w ramach Transakcji

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe wymienione w ustawie o ile przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok oraz są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają także, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartości niematerialne i prawne o ile przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, przy spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o CIT, Nabywca będzie w ocenie Wnioskodawców uprawniony do dokonywania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Sprzedawcy w ramach Transakcji.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5 dotyczącego możliwość dokonywania przez Nabywcę odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy (jeżeli ta powstanie w wyniku Transakcji)

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna.

W zdarzeniu przyszłym nie można wykluczyć, że cena sprzedaży działu E. działającego w ramach B., stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przewyższy wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Zatem w wyniku Transakcji zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT może powstać dodatnia wartość firmy.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, jeżeli wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP jest dodatnia, wtedy wartość ta podlega amortyzacji podatkowej.

Powyższe potwierdza także argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.84.2021.1.MF) oraz z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, jeżeli w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, Nabywca będzie uprawniony do amortyzacji podatkowej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawców dział E. jest oraz będzie w przyszłości zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. W szczególności dział E. będzie na moment Transakcji odznaczał się następującymi cechami:

i.będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

ii.będzie posiadał organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;

iii.będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniony funkcjonalnie);

iv.będzie posiadał zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców opisany w zdarzeniu przyszłym dział E. będzie stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym:

Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT;
Sprzedawca będzie miał prawo do ujęcia przychodu z Transakcji jako pojedynczą pozycję w księgach podatkowych w wysokości ceny zbycia działu E. określonej w mowie sprzedaży zawartej z Nabywcą;
Sprzedawca będzie miał prawo do obniżenia przychodu wynikającego z Transakcji o koszty uzyskania przychodów w kwocie wartości podatkowej netto zbywanych składników majątku;
Nabywca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Spółki w ramach Transakcji;
jeżeli w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy, Nabywca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych także od wartości firmy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.256.2023.3.JF