Interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.352.2023.1.PC

Czy kwoty należne Faktorowi od Wnioskodawcy z tytułu zawartej Umowy stanowią dla Wnioskodawcy koszt finansowania dłużnego, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty należne Faktorowi od Wnioskodawcy z tytułu zawartej Umowy stanowią dla Wnioskodawcy koszt finansowania dłużnego, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca: używam

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji wyrobów z aluminium i stopów aluminium.

Wnioskodawca 13 grudnia 2011 roku zawarł umowę faktoringu, na podstawie której określony został tryb nabywania oraz finansowania wierzytelności Spółki (dalej: „Umowa”). Stronami zawartej Umowy został Wnioskodawca, pełniący rolę zbywcy wierzytelności oraz B. Sp. z o.o. (dalej: „Faktor”), który zobowiązał się do nabywania i finansowania zaakceptowanych wierzytelności Spółki.

Wierzytelnościami Spółki są wierzytelności pieniężne przysługujące Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelność”), od kontrahenta będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą utworzonym na podstawie prawa polskiego lub obcego, rolnika, jednostkę sektora finansów publicznych lub innym podmiotem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi dostarczane przez Spółkę, zaakceptowanym przez Faktora do finansowania, zgodnie z Umową, poprzez umieszczenie na liście kontrahentów (dalej: „Kontrahent”).

Należy zaznaczyć, że na podstawie zawartej Umowy, Faktor zobowiązuje się również do przejęcie ryzyka związanego z niewypłacalnością Kontrahenta. Natomiast, zawarta Umowa została nazwana przez strony w swej treści wprost jako umowa faktoringu pełnego.

Faktor nabywa wszystkie Wierzytelności istniejące i przyszłe przysługujące od Kontrahentów z chwilą ich powstania. Za datę powstania Wierzytelności uznaje się datę:

1) wystawienia faktury lub

2) spełnienia przez Spółkę świadczenia niepieniężnego na rzecz Kontrahenta

- w zależności która z dat jest wcześniejsza.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Faktor zobowiązany jest do poniesienia ryzyka niewypłacalności Kontrahenta (odpowiada za niewypłacalność Kontrahenta), na warunkach określonych w Umowie, w stosunku do Wierzytelności finansowanych przysługujących wobec danego Kontrahenta, o łącznej wartości przekraczającej próg odpowiedzialności Faktora i nie przekraczającej aktualnej kwoty zaangażowania faktoringowego, z zastrzeżeniem § 25 Umowy.

Progiem odpowiedzialności Faktora jest kwota niezapłaconej w całości lub w części Wierzytelności finansowanej, poniżej której Faktor nie ponosi ryzyka niewypłacalności Kontrahenta. Natomiast, zaangażowaniem faktoringowym jest kwota pieniężna będąca w danym dniu sumą aktualnych kwot zaliczek wypłaconych Spółce przez Faktora z tytułu niespłaconych Wierzytelności oraz kwot należnych Faktorowi z tytułu prawa zwrotu nadwyżki ceny Wierzytelności.

Należy zaznaczyć, że w § 25 Umowy określone zostały okoliczności, po spełnieniu których, ryzyko niewypłacalności Kontrahenta ponosi Spółka, która zobowiązana jest niezwłocznie, na żądanie Faktora, zwrócić kwotę zaangażowania faktoringowego w stosunku do Wierzytelności należnych od Kontrahenta, a Faktor uprawniony jest do wstrzymania finansowania Wierzytelności oraz, z zastrzeżeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, Faktor może:

1) odmówić finansowania Wierzytelności do czasu spłaty wszystkich Wierzytelności Faktora lub

2) wypowiedzieć Umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia, oraz

3) jednostronnie odwołać przejęcie ryzyka wobec Wierzytelności sfinansowanych, objętych dotychczas usługą przejęcia ryzyka, oraz

4) postawić w stan natychmiastowej wymagalności zaangażowanie faktoringowe Spółki wraz z wszelkimi naliczonymi i niezapłaconymi opłatami, prowizjami oraz odsetkami.

Jako okoliczności wymienione w § 25 Umowy należy wskazać sytuacje, w których między innymi:

 1) Kontrahent lub Spółka nie dopełnił jakiegokolwiek warunku, od którego uzależnione zostało przyznania maksymalnej kwoty zaangażowania faktoringowego;

 2) Spółka złożyła nieprawdziwe oświadczenie lub zapewnienie, bądź też nie wykonała obowiązków określonych w Umowie;

 3) Wierzytelności powstały z tytułu dostaw, wysyłek towarów lub świadczenia usług wykonanych bez wymaganych zezwoleń, licencji lub innych uprawnień lub z naruszeniem obowiązujących przepisów prawnych lub z naruszeniem obowiązujących uregulowań określonych w umowie handlowej;

 4) niewypłacalność Kontrahenta została spowodowana bezpośrednio lub pośrednio przez:

- energię jądrową,

- wojnę, zamach terrorystyczny, strajk, zamieszki,

- klęskę żywiołową,

- powszechne moratorium ogłoszone przez władze kraju Kontrahenta lub władze innego kraju,

- wszelkie działania lub decyzje podjęte przez władze kraju Kontrahenta lub władze każdego innego kraju, które uniemożliwiają wypełnienie obowiązków wynikających z umowy handlowej,

- wszelkie zdarzenia polityczne lub trudności ekonomiczne występujące w jakimkolwiek kraju oraz działania legislacyjne lub administracyjne występujące w jakimkolwiek kraju, które uniemożliwiają lub opóźniają przelew kwot zapłaconych przez Kontrahenta;

 5) nie jest możliwe wykonanie umowy handlowej lub zapłata należności w wyniku decyzji władz państwowych albo na podstawie obowiązujących przepisów prawa;

 6) Kontrahent dokonał zapłaty Wierzytelności po terminie wymagalności podanym we wniosku lub fakturze wykazując, że termin ten nie odpowiada terminowi wynikającemu z umowy handlowej,

 7) Spółka dokonała, bez zgody Faktora, zmian w umowie handlowej pogarszających sytuację Faktora,

 8) osoba trzecia dokonała spłaty Wierzytelności na rzecz Spółki.

W związku z realizacją Umowy, Faktor pobiera należne prowizje, odsetki i opłaty. Wszelkie kwoty należne Faktorowi od Spółki z tytułu opłat, prowizji i odsetek oraz wynikające z korekty obniżającej wartość faktury, będą płatne przez kompensatę – potrącenie z wszelkich kwot należnych Spółce od Faktora, w tym z zaliczek, a w przypadku braku takiej możliwości – poprzez podstawienie środków przez Spółkę na rachunek do spłat.

Zawarta Umowa wskazuje również, że w przypadku braku spłaty kwoty Wierzytelności nabytej, Faktor może wykonywać wedle własnego uznania, przewidziane prawem czynności upominawcze oraz windykacyjne zmierzające do odzyskania kwot Wierzytelności nabytych wraz z należnymi odsetkami i poniesionymi kosztami, w szczególności wysyłać monity i wezwania do Kontrahentów. Natomiast, w przypadku nieskuteczności działań upominawczych wobec Kontrahenta, Faktor jest uprawniony do sądowego dochodzenia Wierzytelności oraz zlecenia czynności windykacyjnych. Powyższe oznacza, że to na Faktorze spoczywa ryzyko nieściągalności nabytych Wierzytelności, a także że to Faktor odpowiedzialny jest za monitoring, kontrolę oraz windykację należności.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT kwot należnych Faktorowi w związku z zawartą Umową.

Pytanie:

Czy kwoty należne Faktorowi od Wnioskodawcy z tytułu zawartej Umowy stanowią dla Wnioskodawcy koszt finansowania dłużnego, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należne Faktorowi od Wnioskodawcy z tytułu zawartej Umowy nie stanowią kosztu finansowania dłużnego, a co za tym idzie nie są wliczane do limitów opisanych treścią art. 15c ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przytoczonym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przy-chodu powinien:

a) zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b) być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) zostać właściwie udokumentowany,

 f) nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

 1) kwotę 3.000.000 złotych albo

 2) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. EBITDA).

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

a) odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) opłaty,

c) prowizje,

d) premie,

e) część odsetkową raty leasingowej,

 f) kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz

g) koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa ATAD”), koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Powyżej przywołane regulacje limitują wartość kosztów finansowania dłużnego, a właściwie nadwyżki tych kosztów ponad wartość kwoty 3.000.000 złotych albo przychodów odsetkowych, do poziomu 30% wskaźnika EBITDA. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast, odnosząc się do samej umowy faktoringu należy wskazać, że na gruncie prawa cywilnego umowa ta jest umową nienazwaną, zawieraną na zasadzie swobody umów, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Faktoring jest to nabycie przez faktora wierzytelności handlowej przed terminem jej płatności, z potrąceniem opłaty na rzecz faktora, bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika lub z przejęciem takiego ryzyka. W literaturze wskazuje się, że umowa faktoringu zawierana jest w celu zapewnienia przedsiębiorstwu środków finansowych oraz zabezpieczenia przysługujących mu należności przed nieściągalnością (T. Szczupaczyński-Dotryw, Skutki podatkowe zawarcia umowy faktoringu, ABC, LEX/el.). Umowę faktoringu można podzielić na:

 a) faktoring pełny – na podstawie którego faktor po cesji wierzytelności przejmuje ryzyko nieściągalności wierzytelności oraz godzi się na przejęcie ryzyka;

 b) faktoring niepełny – w którym, faktor nabywa wierzytelność, ale w przypadku jej niezaspokojenia przez dłużnika dochodzi do cesji powrotnej (regresu); oraz

 c) faktoring mieszany – polega na tym, że faktor przejmuje jedynie częściowe ryzyko nieściągalności wierzytelności, np. określa swoje ryzyko kwotowo, jeżeli kwota nieściągalnych wierzytelności będzie wyższa, ryzyko przechodzi na przedsiębiorcę.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz nazwę umowy należy uznać, że Spółka zawarła umowę tzw. faktoringu pełnego, co za tym idzie koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawartą umową faktoringu pełnego, nie stanowią kosztu finansowania dłużnego oraz nie podlegają limitacji wskazanej w art. 15c ustawy o CIT, co znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Warszawie:

- z 8 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/19, w którym sąd wskazał, że: „(…) jedynie faktoring pełny mógłby zostać uznany za świadczenie, które nie generuje kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Jest to bowiem umowa zbliżona do cesji wierzytelności, aczkolwiek rozliczana na innych zasadach aniżeli typowy obrót wierzytelnościami. Nabywca cudzego długu zamiast dokonania zapłaty kwoty niższej od nominalnej wartości wierzytelności płaci tą samą wartość, której może następnie dochodzić u dłużnika jako należności głównej i otrzymuje wymienioną we wniosku prowizję i odsetki dyskontowe.”;

- z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 828/21: „Pod pojęciem faktoringu właściwego (pełnego) rozumieć należy umowę w następstwie której dochodzi do przeniesienia wierzytelności z przedsiębiorcy na Faktora, co oznacza, że w wypadku ewentualnej nieściągalności wierzytelności od dłużnika Faktor nie może dochodzić od przedsiębiorcy wypłaconej mu kwoty w ramach tzw. regresu. W przypadku faktoringu właściwego pełnego (bez regresu) - wierzytelność nie wraca do wierzyciela (tutaj Dystrybutora, czyli Skarżącej), a zatem Faktor (tutaj L.) przejmuje pełne ryzyko niewypłacalności dłużnika.”.

Analizując powyżej przytoczone wyroki sądów administracyjnych należy wskazać, że głównym kryterium, które warunkuje stosowanie limitacji kosztów finansowania dłużnego wskazanej w art. 15c ustawy o CIT, jest określona odpowiedzialność faktora za nabytą wierzytelność, a co za tym idzie ustalenie czy w przypadku faktoringu występuje element zwrotny kwoty otrzymanej od Faktora. Istotą faktoringu pełnego jest to, że z momentem zawarcia Umowy faktoringu pełne ryzyko wypłacalności Wierzyciela przejmuje Faktor. W przypadku niezapłacenia w terminie przez Wierzyciela, to Faktor musi sam prowadzić windykację należności.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zawarta Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Faktorem spełnia przesłanki faktoringu pełnego, a co za tym idzie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie powinny podlegać, jako koszty finansowania dłużnego, limitowaniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT. Należy uznać, że zawarta Umowa faktoringu pełnego nie posiada charakteru zwrotnego, dlatego po stronie Wnioskodawcy nie występuje klasyczne finansowanie, gdyż Faktor w zamian za przekazane kwoty Wnioskodawcy otrzymuje swoiste prawo majątkowe, pozwalające na dochodzenie nabytych Wierzytelności.

Tezę taką poparł również WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 828/21, gdzie sąd wskazał, że: „Trudno zatem w tym wypadku mówić o klasycznym finansowaniu, gdyż Faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez Faktora stanowi więc ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzeka się przysługującego mu prawa majątkowego. W przypadku cesji wierzytelności bilans przedsiębiorcy nie ulega zmianie. Zmienia się wyłącznie podmiot, który „dokonuje zapłaty” za wykonane przez przedsiębiorcę świadczenie Nie są to zatem środki stanowiące przedmiot udzielonego przedsiębiorcy finansowania, które, tak jak w przypadku pożyczki, powodowałyby zwiększenie jego aktywów. (…) W przypadku faktoringu pełnego nie występuje element zwrotny. Przedsiębiorca faktoringowy ani nie udostępnia klientowi środków pieniężnych o charakterze zwrotnym, ani nie udostępnia przedmiotu, który sam nabył. Jedyną czynnością jaką wykonuje jest prze-lew środków pieniężnych za nabywaną wierzytelność.”.

Zgodnie z zawartą Umową, w przypadku braku spłaty kwoty Wierzytelności nabytej Faktor może wykonywać wedle własnego uznania, przewidziane prawem czynności upominawcze oraz windykacyjne zmierzające do odzyskania kwot Wierzytelności nabytych wraz z należnymi odsetkami i poniesionymi kosztami, w szczególności wysyłać monity i wezwania do Kontrahentów. Natomiast, w przypadku nieskuteczności działań upominawczych wobec Kontrahenta, to Faktor jest uprawniony do sądowego dochodzenia Wierzytelności oraz zlecenia czynności windykacyjnych.

Odnosząc się natomiast do okoliczności wskazanych w § 25 Umowy, po spełnieniu których ryzyko niewypłacalności Kontrahenta ponosi Spółka, należy wskazać, że okoliczności te nie powodują ograniczenia odpowiedzialności Faktora za przejęte Wierzytelności, tylko odnoszą się do zabezpieczenia Faktora, w sytuacjach, gdy: przejęta Wierzytelność nie istnieje, Spółka nie wykonała świadczenia, za które zapłacić miał Kontrahent, lub Spółka naruszyła postanowienia umowy faktoringowej.

Takie zabezpieczenia w istocie nie powodują, że odpowiedzialność Faktora jest ograniczona w stosunku do przejętych Wierzytelności Spółki, a sama umowa zobowiązuje Spółkę do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w literaturze, gdzie wskazane zostało, m.in., że:

- „W faktoringu właściwym [pełnym] występują: przelew wierzytelności, finansowanie oraz przejęcie przez faktora ryzyka niewypłacalności dłużnika. Z uwagi na to ostatnie to faktor decyduje, które wierzytelności jest gotowy przejąć. W celu eliminacji ryzyka faktor może dokonać bardzo rzetelnej weryfikacji kontrahentów faktoranta (rejestry dłużników, historia kredytowa itp.) oraz zazwyczaj określa limit kwotowy, w ramach którego gotów jest zaspokoić należności konkretnego kontrahenta. W sytuacji gdy ten ostatni nie reguluje swojego zobowiązania, faktor jako wierzyciel może podjąć odpowiednie kroki prawne w celu wyegzekwowania należności. (…) Odpowiedzialność faktora za niespełnienie zobowiązania przez dłużnika zostaje jednak wyłączona, gdy przejęta wierzytelność nie istnieje, zbywca nie wykonał świadczenia, za które zapłacić miał dłużnik, lub faktorant naruszył postanowienia umowy faktoringowej. Wówczas faktor może odstąpić od umowy w części, w jakiej nakłada ona na niego odpowiedzialność za wypłacalność dłużnika.” – (I. Długołęcka-Górczyńska, Faktoring jako narzędzie zarządzania wierzytelnościami, LEX/el. 2021.).

- „Jednakże nawet przy faktoringu pełnym wierzyciel ponosi względem faktora odpowiedzialność za to, że wierzytelność mu przysługuje (art. 516 Kodeksu cywilnego), tj. za to, że: wierzytelność istnieje; jest wierzycielem; wierzytelność ma rozmiary określone w umowie faktoringu; istnieją prawa akcesoryjne, zabezpieczające przelewaną wierzytelność.” – (I. Heropolitańska, 6.2. Faktoring pełny [w:] I. Heropolitańska, A. Nierodka, T. Zdziarski, Kredyty, pożyczki i gwarancje bankowe, A. Nierodka, T. Zdziarski, Warszawa 2021).

Mając na względzie Umowę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Faktorem należy uznać, że koszty ponoszone z tego tytułu przez Spółkę nie są kosztami finansowania dłużnego. Natomiast faktoring pełny, w przeciwieństwie do faktoringu niepełnego, nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki, co zostało potwierdzone, w przywołanym już wcześniej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 828/21.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Faktora, z tytułu zawartej Umowy, są wydatkiem związanym ze zbyciem Wierzytelności. Natomiast, środki otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia Wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie Wnioskodawcy i nie podlegają zwrotowi. Podobna sytuacja występuje również w przypadku sprzedaży jakiegokolwiek innego towaru lub usługi, w takim przypadku cena sprzedaży nie stanowi finansowania dłużnego za udzielenie którego należne jest wynagrodzenie (bez względu na to, czy nabywca finansuje zakup z własnych środków czy uzyskał finansowanie dłużne np. w postaci kredytu czy pożyczki).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należne Faktorowi od Wnioskodawcy z tytułu zawartej Umowy nie stanowią kosztu finansowania dłużnego, a co za tym idzie nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”),

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[( P – Po ) – ( K – Am – Kfd )] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 updop,

przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast, zgodnie z art. 15c ust. 12 updop,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 updop,

przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c updop dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności regulacja ta nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest to, czy kwoty należne Faktorowi od Wnioskodawcy z tytułu zawartej Umowy stanowią dla Wnioskodawcy koszt finansowania dłużnego, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c updop.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że faktoring polega na wykupie przez faktora (bank lub inną instytucję finansową) nieprzeterminowanych wierzytelności finansowych, które powstały pomiędzy dostawcą towarów lub usług a ich odbiorcą. Przedsiębiorstwo korzystające z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe wynikające z zawartej transakcji sprzedaży. Faktoring pozwala zatem przedsiębiorstwu skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić jego bieżącą płynność. Ponadto, faktoring umożliwia podmiotom gospodarczym ograniczyć ryzyko niewypłacalności kontrahenta (ryzyko to podejmuje faktor). Nie ulega zatem wątpliwości, że faktoring stanowi formę finansowania działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, ograniczenie kosztów na podstawie art. 15c updop, może dotyczyć jedynie kosztów zabezpieczenia zobowiązań, a nie wierzytelności.

Z powyższego wynika zatem, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (prowizje, odsetki, opłaty) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że omawiane koszty stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty należne Faktorowi od Wnioskodawcy z tytułu zawartej Umowy nie stanowią kosztu finansowania dłużnego, a co za tym idzie nie są wliczane do limitów opisanych treścią art. 15c updop.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy kwoty należne Faktorowi od Wnioskodawcy z tytułu zawartej Umowy stanowią dla Wnioskodawcy koszt finansowania dłużnego, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).