Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.324.2023.1.AMA

Możliwość skorygowania stawki i kwoty podatku należnego poprzez zapisy dotyczące paragonów fiskalnych z błędną stawką podatku VAT w ewidencji korekt.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorygowania stawki i kwoty podatku należnego poprzez zapisy dotyczące paragonów fiskalnych z błędną stawką podatku VAT w ewidencji korekt za miesiące kwiecień i maj 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 2014 r. Od 1 marca 2023 r. jest Pan podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem Pana działalności jest sprzedaż detaliczna kwiatów, artykułów papierniczych, kosmetyków, artykułów toaletowych, zabawek i innych drobnych artykułów przemysłowych. W marcu 2023 r. poszerzył Pan działalność o nabyte przedsiębiorstwo - zakład pogrzebowy.

Usługi pogrzebowe zaczął Pan świadczyć od 1 kwietnia 2023 r.

Dokonuje Pan sprzedaży na rzecz osób fizycznych, którą ewidencjonuje Pan na kasie fiskalnej. Użytkuje Pan dwie kasy fiskalne.

Jedna z kas została zaprogramowana do usług pogrzebowych. Serwisant omyłkowo zaprogramował część usług pogrzebowych stawką podatku VAT 23% zamiast 8%. Z uwagi na początki Pana świadczenia usług pogrzebowych, błąd w zaprogramowaniu kasy fiskalnej zauważył Pan dopiero w połowie maja 2023 r.

W związku z tym, że nabywcy usług pogrzebowych występują do ZUS o zwrot kosztów pogrzebu - na ich żądanie do każdego paragonu jest wystawiona faktura odręcznie (bez zastosowania kasy rejestrującej). Paragon dokumentujący tą sprzedaż jest dołączony do egzemplarza faktury pozostającego w Pana dokumentacji.

Każda wystawiona faktura zawiera prawidłową stawkę VAT - 8% oraz kwotę podatku wyliczoną ze stawki 8%. Zgodna z paragonem jest tylko kwota brutto. Kwota brutto jest zgodna z ceną uzgodnioną z nabywcą. Każdy z usługobiorców otrzymał tak wystawioną fakturę.

Cała wartość zaewidencjonowana na kasie fiskalnej jest potwierdzona fakturami wystawionymi na rzecz osób fizycznych.

Z uwagi na to, że każdy nabywca jest w posiadaniu faktury - a nie paragonu – zgodnej z uzgodnioną ceną oraz z prawidłową stawką (8%) i kwotą podatku VAT, dokonał Pan korekty zawyżonego podatku VAT zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej, w osobnej ewidencji i na jej podstawie sporządził Pan deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2023 r. (i tak sporządzi Pan za maj 2023 r. ).

Pytanie

Czy miał Pan prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% poprzez zapisy w odrębnej ewidencji?

Pana stanowisko w sprawie

Z uwagi na to, że do każdego paragonu jest wystawiona faktura z 8% stawką i kwotą podatku VAT oraz kwotą brutto zgodną z ustaleniami z klientem, zdaniem Pana, korekta podatku w odrębnej ewidencji za miesiąc kwiecień i maj 2023 r., poprawiająca błąd serwisanta i wprowadzająca prawidłową 8% stawkę i kwotę podatku VAT, jest właściwym rozwiązaniem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest, prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym:

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy:

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy:

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 16 rozporządzenia:

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia:

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 2 rozporządzenia, który mówi, że:

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 3 - 5 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyny zaistniałej korekty wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a zapisy widniejące w ewidencji pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Jak stanowi § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu). Dotyczy to zarówno kas z elektroniczną lub papierową kopią paragonu, jak i kas fiskalnych on-line.

Powołany § 3 ust. 5 rozporządzenia określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było – np. klient kupuje pomidory, gruszki, i ziemniaki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę. Za oczywistą pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca zamiast zaewidencjonować na kasie stawkę podatku w wysokości 8% naliczy stawkę 80%, a zatem stawkę, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą. Oczywista pomyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a oczywistość omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku).

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

W myśl z art. 106h ust. 1 ustawy:

Jak wynika z przywołanych przepisów, ustawodawca nie nakłada na podatników podatku od towarów i usług obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT. Natomiast na żądanie nabywcy, niebędącego podatnikiem podatku VAT, wyrażone w odpowiednim czasie, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę.

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 109 ust. 3b ustawy:

Powyższy przepis obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania w ewidencji sprzedaży dostawy określonych wyrobów.

Jak stanowi art. 109 ust. 3d ustawy:

Zatem, podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Należy więc zaznaczyć, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe powinny w sposób rzetelny odzwierciedlać przebieg zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawierać między innymi dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty zapisów w prowadzonych wcześniej ewidencjach.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii prawa do skorygowania stawki i kwoty podatku należnego w przypadku dokumentowania sprzedaży usług pogrzebowych poprzez wystawienie paragonów i faktur do paragonów, gdzie niewłaściwą stawkę VAT zastosowano wyłącznie na paragonach fiskalnych dotyczących sprzedaży usług pogrzebowych w kwietniu i maju 2023 r. , poprzez wykazanie opisanych błędów w odrębnej ewidencji korekt, w sytuacji gdy pomyłka w stawce podatku została przez Pana wykryta przed złożeniem pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową za wskazane miesiące.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur i paragonów fiskalnych, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura i paragon fiskalny są dokumentami sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), które powinny spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury i paragonu fiskalnego zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdzają fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury lub paragonu fiskalnego należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura lub paragon fiskalny jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w miesiącu kwietniu i do połowy maja 2023 roku błędnie ewidencjonował Pan na jednej z posiadanych kas rejestrujących sprzedaż usług pogrzebowych stosując stawkę 23% zamiast 8 % VAT. Błąd ten nie był wychwycony od razu i ewidencja sprzedaży za wskazane okresy na kasie fiskalnej jest błędna. Pomimo zaistnienia tych błędów na paragonach fiskalnych, prawidłowo wystawiał Pan do każdej sprzedaży fakturę na żądanie nabywców ze stawką 8%. Paragon dokumentujący taką sprzedaż jest dołączony do egzemplarza faktury pozostającego w Pana dokumentacji. Ponadto, w plikach JPK_VAT z deklaracją podatkową za miesiąc kwiecień i maj 2023 r. wykazał/wykaże Pan podatek w prawidłowej wysokości, ponieważ błąd zauważył Pan przed ich sporządzeniem. Wykazał Pan również opisane omyłki w prowadzonej ewidencji korekt.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości wskazać w pierwszej kolejności należy, że w sytuacji, gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej omyłki. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, czyli po upływie jakiegoś czasu od momentu dokonania sprzedaży, nie można uznać, że doszło do oczywistej pomyłki, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Zatem przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia do opisanej we wniosku sytuacji nie będzie miał zastosowania.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego.

Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta błędnych zapisów powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt pomyłki w ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji, dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku.

Zauważyć jednak należy, że w tej konkretnej sprawie – co wymaga podkreślenia – w tak sprecyzowanym stanie faktycznym, ciężar podatku VAT z tytułu usług pogrzebowych, udokumentowanych w opisany we wniosku sposób, został poniesiony przez Pana nabywców w prawidłowej wysokości – co jest niezwykle istotne dla prawidłowej oceny tego indywidualnego przypadku – z powodu wykrycia przez Pana błędów na paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż usług pogrzebowych przed sporządzeniem i przesłaniem do urzędu skarbowego plików JPK_VAT z deklaracją podatkową za miesiące kwiecień i maj 2023 r. W sporządzonym pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową odprowadził Pan bowiem należny podatek z tytułu sprzedaży usług pogrzebowych w prawidłowej wysokości i uwzględnił Pan stosowne zapisy w ewidencji korekt dotyczące ww. błędnie wystawionych paragonów fiskalnych. Tym samym, w tej konkretnej sytuacji, nie doszło do Pana nieuzasadnionego, bezpodstawnego wzbogacenia w wyniku skorygowania ww. paragonów fiskalnych, ponieważ prawidłowa kwota podatku należnego za ww. usługi została i zostanie przez Pana wykazana w plikach JPK_VAT z deklaracją podatkową za miesiące kwiecień i maj 2023 r. i odprowadzona do urzędu skarbowego.

Uwzględniając powyższe, Pana stanowisko, zgodnie z którym właściwym rozwiązaniem w tym konkretnym przypadku jest dokonanie przez Pana korekty podatku błędnie wykazanego na paragonach fiskalnych (z błędnie zaprogramowanej przez serwisanta kasy fiskalnej), dokumentujących sprzedaż usług pogrzebowych, poprzez właściwy zapis poprawiający błąd serwisanta i wprowadzający prawidłową (właściwą) stawkę i kwotę podatku VAT dla świadczonych przez Pana usług w odrębnej ewidencji korekt, za miesiące kwiecień i maj 2023 r., należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informujemy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, tj. kwestia wysokości stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotowych usług pogrzebowych, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).