Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.376.2023.1.MBN

Świadczone wyłącznie przez Pana osobiście usługi obejmujące naukę sztuki samoobrony Taekwondo nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Pana osobiście usług prywatnego nauczania sztuki samoobrony − Taekwondo.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W CEIDG, jako przeważająca Pana działalność gospodarcza, wskazany jest kod PKD 85.51.Z − Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan zajęcia prywatnego nauczania w zakresie koreańskiej sztuki samoobrony − Taekwondo. Według założeń jej twórcy, Taekwondo polega na poddawaniu ciała kontroli umysłu i samodoskonalenia przez regularne treningi. Taekwondo to sztuka walki, której towarzyszą konkretne zasady moralne. Wśród pięciu „filarów” Taekwondo znajdują się:

1)grzeczność i uprzejmość,

2)rzetelność i uczciwość,

3)wytrwałość,

4)opanowanie i samokontrola,

5)odwaga i nieugięty duch.

Zajęcia Taekwondo wyrabiają koordynację ruchową, równowagę, poprawiają koncentrację, pamięć, dzięki nim dziecko nabywa umiejętność pracy w zespole. Najmłodsi uczą się także dyscypliny, mimo że treningi początkowo mają formę gier i zabaw ruchowych z elementami Taekwondo. Treningi starszych dzieci obejmują podstawy samoobrony i walki, a także naukę zdrowego trybu życia i samokontroli.

Działalność prowadzona jest przez Pana samodzielnie na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.

Jest Pan absolwentem Akademii Wychowania Fizycznego. W pierwszej kolejności ukończył Pan studia licencjacki e(...). W drugim etapie ukończył Pan studia magisterskie (...). Ukończył Pan również Międzynarodowy Kurs Instruktorski Taekwondo. Posiada Pan stopnie mistrzowskie − I i II dan. Jest Pan także (...).

W celu prowadzenia zajęć wynajmuje Pan sale gimnastyczne. Zajęcia prowadzone są według ustalonego programu nauczania. System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy zajęcia organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych i ferii zimowych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów. Na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie nauczania Taekwondo, opracował Pan program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom zajęć zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie nauki. W ramach prowadzonych zajęć dzieci wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne i samoobronę kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie uczniów oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia.

Przykładowo podczas zajęć dzieci wykonują takie elementy jak: przewrót w przód oraz przewrót w tył, wykonywanie układów ćwiczeń zwinnościowo-akrobatycznych, ćwiczenia elementów samoobrony (np. zasłona, unik, pad), wykonywanie ćwiczeń kształtujących nawyk prawidłowej postawy ciała w postawie stojącej, siedzącej i leżeniu oraz w czasie wykonywania różnych codziennych czynności. Uczestnicy zajęć identyfikując także swoje mocne strony budują poczucie własnej wartości, planują sposoby rozwoju oraz nabywają świadomość słabych stron, nad którymi należy pracować. Wreszcie wskazać należy, że uczniowie, uczestnicząc w prowadzonych przez Pana zajęciach, współpracują w grupie szanując poglądy i wysiłki innych ludzi, wykazując asertywność i empatię.

Wszystkie wskazane powyżej elementy wskazane zostały w podstawie programowej dla uczniów szkoły podstawowej.

Prowadzi Pan zajęcia samodzielnie.

Pozostaje Pan w bezpośredniej relacji ze wszystkimi swoimi uczniami. Ma Pan podpisane indywidualne umowy z rodzicami uczniów, którzy uczestniczą w prowadzonych przez Pana zajęciach.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym. Prowadzone przez Pana osobiście zajęcia z Taekwondo nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub finansowanych ze środków publicznych. Nie uzyskał Pan również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe na prowadzone osobiście zajęcia z Taekwondo.

Pytanie

Czy świadczone przez Pana usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Świadczone przez Pana usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższego rozróżnienia, nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane przez Pana stanowią świadczenie usług, które − co do zasady − podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Co jednak niezwykle istotne, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z wskazanych przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Zwolnienie to odnosi się do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów.

Bez znaczenia pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

W przypadku jednak, gdy nauczyciel świadczący usługi nauczania jest zatrudniony przez inny podmiot, to nie łączy nauczyciela bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Jednocześnie pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy Karta Nauczyciela, ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego wniosku zwrócić należy uwagę na fakt, że posiada Pan licencjat z wychowania fizycznego oraz uprawnienia instruktora Taekwondo. Nie powinno być zatem żadnych wątpliwości, że legitymuje się Pan kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie go za nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zatem, w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa zwolnienia.

Drugą przesłanką warunkującą możliwość skorzystania ze zwolnienia jest świadczenie usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Zwolnienie to odnosi się do nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany m.in. przez przedszkola i szkoły podstawowe, co oznacza, że musi istnieć zgodność realizowanego przez Pana materiału dydaktycznego, w ramach prywatnego nauczania, z materiałem przewidzianym w programie nauczania dla tych placówek oświatowych.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że wytyczne dotyczące fizycznego rozwoju dzieci zostały określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (dalej: Rozporządzenie MEN).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, „wychowanie fizyczne pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne: wspiera rozwój fizyczny, psychiczny, intelektualny i społeczny uczniów oraz kształtuje obyczaj aktywności fizycznej i troski o zdrowie w okresie całego życia, wspomaga efektywność procesu uczenia się oraz pełni wiodącą rolę w edukacji zdrowotnej uczniów”.

W Rozporządzeniu MEN, wskazuje się także, że w ramach podstawy programowej dla:

1)klasy IV znajduje się m.in. wykonywanie przewrotów w przód z różnych pozycji wyjściowych, wykonywanie dowolnych układów gimnastycznych;

2)klasy V i VI znajduje się m.in. wykonywanie przewrotów w przód z marszu oraz przewrót w tył z przysiadu, wykonywanie ćwiczeń zwinnościowo-akrobatycznych (np. stanie na rękach lub na głowie z asekuracją, przerzut bokiem), wykonywanie układu ćwiczeń zwinnościowo-akrobatycznych z Przyborem lub bez, wykonywanie elementów samoobrony (np. zasłona, unik, pad);

3)klasy VII i VIII znajduje się m.in. w zakresie wiedzy: umiejętność charakteryzowania nowoczesnych form aktywności fizycznej (np. pilates, zumba, nordic walking), opisywanie zasad wybranej formy aktywności fizycznej spoza Europy; w zakresie umiejętności: uczeń uczestniczy w wybranej formie aktywności fizycznej spoza Europy; wykonuje wybrane ćwiczenie zwinnościowo-akrobatyczne (np. stanie na rękach lub na głowie z asekuracją, przerzut bokiem, piramida dwójkowa lub trójkowa); planuje i wykonuje dowolny układ gimnastyczny.

Mając na uwadze wskazane powyżej wytyczne z Rozporządzenia MEN oraz wskazane w opisie stanu faktycznego elementy oraz cele zajęć prowadzonych przez Pana, w Pana ocenie, nie powinno być wątpliwości, że w ramach zajęć Taekwondo dzieci uczą się i wykonują ćwiczenia, które przewidziane są w podstawie programowej nauczania przewidzianego dla placówek oświatowych. Zatem, w Pana opinii spełniona zostaje również druga przesłanka, niezbędna do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a mianowicie − zgodność zakresu świadczonych usług z powszechnym programem nauczania.

Przedstawione powyżej stanowisko, choć dotyczyło nauczyciela akrobatyki, przykładowo znalazło potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2018 r (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.490.2017.1.AŻ), w której organ podatkowy stwierdził, że „(...) skoro świadczone przez Wnioskodawcę, jako nauczyciela, osobiście, usługi prowadzenia zajęć sportowych z elementami akrobatyki dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz uczniów szkół podstawowych mieszczą się w podstawie programowej wychowania fizycznego na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz w podstawie programowej wychowania fizycznego I i II etapu edukacyjnego dla szkół podstawowych to będą one korzystać ze zwolnienia od VAT”.

Reasumując, Pana zdaniem, wobec spełnienia obu przesłanek (przedmiotowej i podmiotowej) świadczone przez Pana, będącego nauczycielem, osobiście usługi prowadzenia zajęć Taekwondo dla dzieci, w zakresie opisanym we wniosku, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu tym TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest równoważne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

Powyższe przepisy art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 zostały implementowane do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla świadczonych przez Pana osobiście usług obejmujących zajęcia z Taekwondo znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W CEIDG, jako przeważająca Pana działalność gospodarcza, wskazany jest kod PKD 85.51.Z − Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan zajęcia prywatnego nauczania w zakresie koreańskiej sztuki samoobrony − Taekwondo. Działalność prowadzona jest przez Pana samodzielnie na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.

Jest Pan absolwentem Akademii Wychowania Fizycznego. W pierwszej kolejności ukończył Pan studia licencjackie (...). W drugim etapie ukończył Pan studia magisterskie (...). Ukończył Pan również Międzynarodowy Kurs Instruktorski Taekwondo. Posiada Pan stopnie mistrzowskie − I i II dan. Jest Pan także (...).

W celu prowadzenia zajęć wynajmuje Pan sale gimnastyczne. Zajęcia prowadzone są według ustalonego programu nauczania. System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy zajęcia organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych i ferii zimowych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów. Na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie nauczania Taekwondo, opracował Pan program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom zajęć zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie nauki. W ramach prowadzonych zajęć dzieci wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne i samoobronę kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie uczniów oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia.

Przykładowo podczas zajęć dzieci wykonują takie elementy jak: przewrót w przód oraz przewrót w tył, wykonywanie układów ćwiczeń zwinnościowo-akrobatycznych, ćwiczenia elementów samoobrony (np. zasłona, unik, pad), wykonywanie ćwiczeń kształtujących nawyk prawidłowej postawy ciała w postawie stojącej, siedzącej i leżeniu oraz w czasie wykonywania różnych codziennych czynności. Uczestnicy zajęć identyfikując także swoje mocne strony budują poczucie własnej wartości, planują sposoby rozwoju oraz nabywają świadomość słabych stron, nad którymi należy pracować. Wreszcie wskazać należy, że uczniowie, uczestnicząc w prowadzonych przez Pana zajęciach, współpracują w grupie szanując poglądy i wysiłki innych ludzi, wykazując asertywność i empatię.

Wszystkie wskazane powyżej elementy wskazane zostały w podstawie programowej dla uczniów szkoły podstawowej.

Pozostaje Pan w bezpośredniej relacji ze wszystkimi swoimi uczniami. Ma Pan podpisane indywidualne umowy z rodzicami uczniów, którzy uczestniczą w prowadzonych przez Pana zajęciach.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym. Prowadzone przez Pana osobiście zajęcia z Taekwondo nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub finansowanych ze środków publicznych. Nie uzyskał Pan również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe na prowadzone osobiście zajęcia z Taekwondo.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Pana osobiście usług obejmujących zajęcia z Taekwondo, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wskazano w opisie sprawy, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Zatem, dla świadczonych przez Pana osobiście usług obejmujących zajęcia z Taekwondo nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jednocześnie z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pana za nauczyciela. Jak wynika z wniosku, ukończył Pan studia licencjackie (...) oraz studia magisterskie (...). Ukończył Pan również Międzynarodowy Kurs Instruktorski Taekwondo. Posiada Pan stopnie mistrzowskie − I i II dan. Jest Pan także (...). Zatem, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jednak rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana czynności, należy dokonać jeszcze oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania − w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

W ocenie tut. Organu, nauka koreańskiej sztuki samoobrony − Taekwondo jest właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, którego głównym celem jest, poprzez trening (tj. ćwiczenia wykonywane w celu uzyskania większej sprawności w uprawianej dyscyplinie sportu), rozwijanie umiejętności w tym zakresie. W efekcie wykonywanych przez Pana usług, uczeń będzie nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie sztuki samoobrony jaką jest Taekwondo, a więc w dyscyplinie sportu, którą będzie mógł uprawiać na poziomie amatorskim, a być może nawet na poziomie zawodowym.

Ponadto podkreślić należy, że samo ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji umiejętności, odpowiadającym ćwiczeniom składającym się na prowadzone przez Pana zajęcia w zakresie sztuki samoobrony Taekwondo, nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że nauczanie obejmujące te ćwiczenia należy uznać za „kształcenie powszechne lub wyższe”.

Jednocześnie należy zauważyć, że prowadzone przez Pana zajęcia mają charakter sportowy oraz rekreacyjny. W ramach prowadzonych zajęć dzieci wykonują przewrót w przód oraz przewrót w tył, wykonują układy ćwiczeń zwinnościowo-akrobatyczne, ćwiczenia elementów samoobrony (np. zasłona, unik, pad), wykonują ćwiczenia kształtujące nawyk prawidłowej postawy ciała w postawie stojącej, siedzącej i leżeniu oraz w czasie wykonywania różnych codziennych czynności. Uczestnicy zajęć identyfikując także swoje mocne strony budują poczucie własnej wartości, planują sposoby rozwoju oraz nabywają świadomość słabych stron, nad którymi należy pracować. Uczniowie, uczestnicząc w prowadzonych przez Pana zajęciach, współpracują w grupie szanując poglądy i wysiłki innych ludzi, wykazując asertywność i empatię. Zatem, należy podkreślić, że celem świadczonych przez Pana usług jest ogólny rozwój fizyczny uczestnika zajęć, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój.

Zatem, w świetle orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, nie można uznać, że usługi obejmujące zajęcia sztuki samoobrony Taekwondo prowadzone przez Pana, objęte są pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego. Prowadzone przez Pana nauczanie w ramach zajęć z Taekwondo, mimo że obejmuje elementy ćwiczeń sprawnościowych, ogólnorozwojowych, gimnastycznych, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dla prywatnego nauczania. Celem świadczonych przez Pana usług, jest ogólny rozwój fizyczny uczestników zajęć, przygotowanie do prawidłowego wykonania ćwiczeń występujących na lekcjach wychowania fizycznego, przygotowanie uczestników do nauki trudniejszych elementów sztuki samoobrony Taekwondo, czy też ogólny rozwój dzieci sprzyjający prawidłowej postawie ciała. Zajęć obejmujących taki zakres nie można zaś uznać za nauczanie, które stanowi usługi kształcenia powszechnego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Fakt, że w ramach świadczonych przez Pana usług polegających na prowadzeniu zajęć samoobrony Taekwondo, uczestnicy tych zajęć wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe oraz gimnastyczne nie powoduje, że świadczone usługi można uznać za kształcenie powszechne.

Należy podkreślić, że celem świadczonych przez Pana usług jest ogólny rozwój fizyczny uczestników zajęć, przygotowanie do prawidłowego wykonania ćwiczeń występujących na lekcjach wychowania fizycznego, przygotowanie uczestników do nauki trudniejszych elementów związanych ze sztuką samoobrony Taekwondo, czy też ogólny rozwój dzieci sprzyjający prawidłowej postawie ciała, jednak świadczenie usług o takim charakterze nie posiada cech kształcenia powszechnego, a więc jest wyłączone z prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Wykonywane przez uczestników zajęć ćwiczenia mają w swoim założeniu doprowadzić w przyszłości do nabycia przez uczestników zajęć umiejętności, które pozwolą na wykonywanie elementów występujących w sztuce walki Taekwondo.

W konsekwencji, świadczone wyłącznie przez Pana osobiście usługi obejmujące naukę sztuki samoobrony Taekwondo nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.

Zatem, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

§stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

§zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.490.2017.1.AŻ należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Opis zdarzenia przyszłego, w oparciu, o który została wydana powoływana interpretacja indywidualna, nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Wskazana interpretacja indywidualna 0112-KDIL2-3.4012.490.2017.1.AŻ potraktowana została jako element Pana argumentacji, lecz nie mogła ona wpłynąć na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić również należy, że powoływana interpretacja indywidualna nie uwzględniała też wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2021 r. w sprawie C- 373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).