Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.243.2023.1.DP

Czy z uwagi na fakt, iż Udziałowiec A nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidend wypłacanych na jego rzecz przez Spółkę, Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem Udziałowca A.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z uwagi na fakt, iż Udziałowiec A nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidend wypłacanych na jego rzecz przez Spółkę, Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem Udziałowca A.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 18 lipca 2023 r. (data wpływu do Organu w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej C. (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją oraz dystrybucją (…). W ramach Grupy Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania półproduktów wykorzystywanych w procesie produkcji (…).

Do udziałowców Spółki należą:

1) A. AG (dalej: „Udziałowiec A”), będąca spółką akcyjną prawa szwajcarskiego z siedzibą na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, posiadającą 60% udziałów w kapitale Spółki oraz

2) J. GmbH (dalej: „Udziałowiec B”), będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, posiadającą 40% udziałów w kapitale Spółki oraz posiadającą 100% udział w kapitale Udziałowca A.

Udziałowiec A jest spółką o charakterze holdingowym, o ograniczonym substracie majątkowo-osobowym, nieprowadzącą działalności operacyjnej.

Udziałowiec B jest spółką prowadzącą działalność operacyjną polegającą m.in. na:

- produkcji wyrobów na potrzeby przemysłu papierniczego, w tym z półproduktów dostarczanych przez inne podmioty z Grupy;

- świadczeniu usług wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy m.in. usług księgowych, IT, HR, zarządzania, scentralizowanych usług zakupowych, logistycznych, podatkowych.

W przyszłości, w przypadku osiągania przez Wnioskodawcę zysków lub też w przypadku dysponowania przez niego zyskami zatrzymanymi z lat ubiegłych, będzie on wypłacał dywidendy do Udziałowca A oraz Udziałowca B.

Na potrzeby wniosku Spółka wskazuje, iż Udziałowiec A nie będzie rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT dywidend otrzymywanych od Wnioskodawcy. Dywidendy te będą w całości przekazywane do Udziałowca B.

W piśmie z 18 lipca 2023 r. wskazaliście Państwo dodatkowo, że według najlepszej wiedzy Spółki, J. GmbH (Udziałowiec B.) będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż Udziałowiec A nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidend wypłacanych na jego rzecz przez Spółkę, Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem Udziałowca A?

Państwa stanowisko w sprawie

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż Udziałowiec A nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidend wypłacanych na jego rzecz przez Spółkę, Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem Udziałowca A.

1. Opodatkowanie dywidend podatkiem u źródła na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT: Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT: Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Podatek ten jest powszechnie określany jako podatek u źródła (dalej: „WHT”).

Z kolei art. 22 ust. 4 ustawy o CIT uprawnia do zastosowania zwolnienia z WHT m.in. w odniesieniu do dywidend, w przypadku spełnienia następujących warunków:

- wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

- uzyskujący dochody (przychody) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej;

- uzyskujący dochody (przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

- uzyskujący dochody (przychody) posiada udziały spółki wypłacającej nieprzerwanie przez okres 2 lat - okres ten może jednak upłynąć po dokonaniu wypłaty (art. 22 ust. 4a).

Jednocześnie, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT: Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

2. Obowiązki płatnika WHT

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonuję wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Poprzez certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W odniesieniu do płatności wskazanych w art. 22 ust. 1, ustawa o CIT przewiduje w art. 26 ust. 1f obowiązek uzyskania od ich odbiorcy sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4, tj. że odbiorca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że dla zastosowania preferencji w WHT w postaci obniżonej stawki, zwolnienia lub niepobrania podatku, nie jest wystarczające spełnienie jedynie formalnych warunków wynikających z przepisów, lecz ponadto konieczne jest dochowanie przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania preferencji. Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika również m.in., że standardy jej dochowania powinny być wyższe w przypadku płatników będących podmiotami powiązanymi z podatnikiem w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Jednocześnie, począwszy od 1 stycznia 2022 r. przepisy o WHT powinny być stosowane z uwzględnieniem tzw. mechanizmu pay and refund, uregulowanego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zgodnie z którym: Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. Należyta staranność płatnika WHT a klauzula rzeczywistego właściciela

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia należytej staranności. Z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych wynika jednak, że należyta staranność w każdym przypadku - również w odniesieniu do dywidend (mimo braku takiego warunku w art. 22 ustawy o CIT) - obejmuje weryfikację statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela.

Przykładowo w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.657.2022.1.MZA z 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: W celu zachowania reguły należytej staranności (wynikającej z art. 26 ust. ustawy o CIT) przez płatnika, weryfikacji winny podlegać informacje dotyczące obciążeń udziałów, m.in. czy nie są objęte żadnym ograniczonym prawem rzeczowym, ani umową ograniczającą władztwo ekonomiczne. Ma to na celu weryfikację tytułu prawnego do otrzymania dywidendy dla własnej korzyści. W tym zakresie weryfikacji podlega status rzeczywistego właściciela dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy CIT (...) oraz dalej: Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w każdym przypadku stosowania zwolnień z ustawy CIT, konieczne jest weryfikowanie statusu kontrahenta i wykazanie, że w stosunku do danej należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w Projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. - Zasady poboru podatku u źródła (dalej: „Projekt objaśnień”), w którym czytamy, iż: Dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to:

(...)

3) weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Definicja rzeczywistego właściciela zawarta jest w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który stanowi, iż: Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

 a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

 b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

 c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Zgodnie z Projektem objaśnień klauzula rzeczywistego właściciela ma na celu ograniczenie występowania zjawisk określanych jako treaty shopping oraz directive shopping, które polegają na tworzeniu sztucznych, nieuzasadnionych ekonomicznie struktur, które mają na celu skorzystanie z preferencji podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów implementujących dyrektywy unijne poprzez wykorzystanie podmiotów pośredniczących, będących rezydentami podatkowymi krajów, których rezydentom przysługują dane preferencje. Zgodnie z tą klauzulą, w przypadku stwierdzenia, że odbiorca danej należności nie może być uznany za jej rzeczywistego właściciela, a jedynie pośrednika, prawo do skorzystania z danej preferencji powinno być co do zasady odmówione, nawet w przypadku spełnienia formalnych warunków dla jej zastosowania.

4. Koncepcja look through approach

W kontekście możliwości zastosowania preferencji w WHT, należy jednak zwrócić uwagę na koncepcję określaną jako look through approach, akceptowaną zarówno w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nią, w przypadku stwierdzenia, że odbiorca danej należności (np. dywidendy) jest jedynie pośrednikiem, dana preferencja z przepisu szczególnego lub UPO może zostać przyznana, jeżeli warunki dla jej zastosowania są spełnione w odniesieniu do udziałowca podmiotu pośredniczącego. W takim przypadku bowiem efektywnym odbiorcą należności nie jest pośrednik, a dalszy podmiot.

Koncepcja look through approach była znana już wcześniej polskiemu sądownictwu, choć nie została wyrażona wprost. Przytoczone poniżej wyroki z 2013 i 2015 r. pozostają aktualne, gdyż zmiana przepisów dot. podatku u źródła w ustawie o CIT dotyczyła technicznych aspektów, od których uzależnione jest prawo niepobrania podatku, a nie generalnych zasad związanych z ideą podatku od źródła.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r. o sygn. II FSK 2873/11: W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. [podkreślenie Wnioskodawcy]

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 551/15, nawiązując do wspomnianego wyżej orzeczenia NSA, wskazał, iż: Sąd podziela przedstawione wyżej stanowisko NSA dotyczące interpretacji tych wyrażeń w świetle wywodów Komentarza do Modelowej Konwencji i orzecznictwa NSA (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11) i stwierdza za wywodami zaprezentowanymi w wyroku NSA, że w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek", mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku). [podkreślenie Wnioskodawcy]

Koncepcja look through approach wiąże się bowiem z pojęciem rzeczywistego właściciela na gruncie regulacji WHT. Jak wskazano bowiem w Projekcie objaśnień, stosowanie klauzuli rzeczywistego właściciela powinno następować z uwzględnieniem celu zawierania UPO. Podstawowy cel zawierania wspomnianych traktatów polega na unikaniu podwójnego opodatkowania bez stwarzania możliwości uchylania się od opodatkowania, zwłaszcza poprzez tworzenie sztucznych struktur, funkcjonujących w oderwaniu od realiów ekonomicznych. Skoro zatem podmioty pośredniczące powinny być pomijane przy dokonywaniu analizy danej struktury, gdyż nie są rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych należności, to oznacza to, że ocena prawa do zastosowania korzystnych warunków opodatkowania, wynikających z traktatów, powinna w każdym przypadku być dokonywana w odniesieniu do efektywnego odbiorcy należności. W takim ujęciu look through approach ma dwa aspekty - negatywny, polegający na odmówieniu prawa do preferencji w WHT podmiotom nieuprawnionym, będącym jedynie formalnymi odbiorcami płatności oraz pozytywny, polegający na przyznawaniu preferencji faktycznym, ekonomicznym właścicielom należności, nawet jeśli nie są oni ich bezpośrednimi odbiorcami.

Omawiana koncepcja najszersze zastosowanie znajduje na gruncie UPO. Zasady jej funkcjonowania można jednak - per analogiom - odnieść do przepisów implementujących dyrektywy unijne (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary oraz Interest and Royalties). Odnoszą się one bowiem do podobnych rodzajów płatności (przede wszystkim do dywidend, odsetek, należności licencyjnych), dokonywanych w podobnych okolicznościach oraz analogicznych uwarunkowaniach biznesowych. Warto również zwrócić uwagę, że przepisy regulujące obowiązki płatnika WHT odnoszą się na równi do regulacji prawa międzynarodowego oraz przepisów wynikających z prawa Unii Europejskiej.

Możliwość zastosowania ww. koncepcji również celem przyznania preferencji wynikających z prawa Unii Europejskiej, została potwierdzona w Projekcie objaśnień, w którym czytamy, iż:

¾ (...) podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.

¾ Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look trough approach).

5. Zastosowanie koncepcji look through approach na gruncie przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), wspólnikami Wnioskodawcy są:

- Udziałowiec A, spółka będąca rezydentem Konfederacji Szwajcarskiej, nieprowadząca działalności operacyjnej oraz odznaczająca się ograniczonym substratem osobowo-majątkowym;

- Udziałowiec B, spółka będąca rezydentem Republiki Federalnej Niemiec oraz prowadząca działalność operacyjną.

Z uwagi na ograniczone zasoby oraz funkcje Udziałowca A, a także na fakt, iż będzie on przekazywał dywidendy wypłacone na jego rzecz przez Spółkę do Udziałowca B, uznać należy, iż nie będzie on rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) otrzymanych należności. W takim przypadku, zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz Projektem objaśnień, Udziałowiec A nie powinien być beneficjentem preferencji w WHT jako podmiot będący jedynie pośrednikiem w międzynarodowej strukturze, a zatem dywidendy wypłacone na jego rzecz powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 19%, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie jednak z przedstawioną wyżej koncepcją look through approach, mimo że Udziałowiec A nie jest podmiotem uprawnionym do preferencji w WHT, korzystne zasady opodatkowania dywidend, które będzie otrzymywał, przewidziane w UPO lub wynikające z przepisów unijnych, wciąż mogą znaleźć zastosowanie, o ile warunki do skorzystania z nich zostaną spełnione w odniesieniu do Udziałowca B. W takim bowiem przypadku Udziałowiec A powinien zostać pominięty przy weryfikacji prawa do zastosowania wspomnianych preferencji.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) skorzystanie z koncepcji look through approach jest o tyle bardziej uzasadnione, że podmiot, któremu na jej podstawie miałaby zostać przyznana preferencja, jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 40% udział w jego kapitale, który co do zasady uprawnia do zastosowania zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. A zatem koncepcja ta nie doprowadzi w okolicznościach dotyczących Wnioskodawcy do przyznania preferencji w WHT innemu podmiotowi, niż bezpośredni udziałowiec Spółki, lecz jedynie do stwierdzenia, że - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków przewidzianych w przepisach ustawy o CIT (art. 22 ust. 4-4d) - Udziałowiec B, korzystający jako bezpośredni udziałowiec Wnioskodawcy (40% udział w kapitale) ze zwolnienia z art. 22 ust. 4, może również skorzystać z tego zwolnienia jako spółka efektywnie otrzymująca dywidendy jako jedyny wspólnik Udziałowca A (60% udziału w kapitale Wnioskodawcy), będącego podmiotem pośredniczącym.

Powyższe stanowisko spójne jest zarówno z literalnym brzmieniem ustawy o CIT, gdyż Udziałowiec B jest spółką posiadającą bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Wnioskodawcy (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT), jak i Projektem objaśnień.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, iż Udziałowiec A nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od Spółki, Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia dywidend wypłaconych na rzecz Udziałowca A z WHT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z tzw. koncepcją look through approach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, kto, tj. jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wskazanych we wniosku należności. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT:

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z kolei art. 22 ust. 4c ustawy o CIT stanowi:

Przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

 1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz.Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.);

 2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;

 3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Na podstawie art. 22c ustawy o CIT:

 1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

 2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy z uwagi na fakt, iż Udziałowiec A nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidend wypłacanych na jego rzecz przez Spółkę, Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem Udziałowca A.

We własnym stanowisku powołali się Państwo na Projekt objaśnień z 19 czerwca 2019 r. – Zasady poboru podatku u źródła. Projekt ten odnosi się do koncepcji „look through approach”. Koncepcja ta będzie odpowiadać sytuacji przedstawionej we wniosku, bowiem rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy – jak wskazali Państwo we wniosku – będzie Udziałowiec B.

Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w przypadku osiągania przez Wnioskodawcę zysków lub też w przypadku dysponowania przez niego zyskami zatrzymanymi z lat ubiegłych, będzie on wypłacał dywidendy do Udziałowca A oraz Udziałowca B. Spółka wskazuje, iż Udziałowiec A nie będzie rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT dywidend otrzymywanych od Wnioskodawcy. Dywidendy te będą w całości przekazywane do niemieckiego Udziałowca B.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro – jak piszą Państwo we wniosku – Udziałowiec A nie będzie rzeczywistym właścicielem o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT dywidend otrzymywanych od Wnioskodawcy, to Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem Udziałowca A, gdyż to Udziałowiec B będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy.

Dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT konieczne jest spełnienie przez Udziałowca B wszystkich warunków wymienionych w ww. przepisach.

W odniesieniu do dywidend wypłaconych Udziałowcowi A (60% udziałów w kapitale Wnioskodawcy), których rzeczywistym właścicielem będzie Udziałowiec B warunek ten nie jest spełniony. Mimo, że Udziałowiec B jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy to jednak dochodu uzyskanego z udziałów nie uzyskuje na podstawie tytułu własności, o którym mowa w art. 22 ust. 4d pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem, w sytuacji wskazanej we wniosku Udziałowiec B mimo, że uzyskuje dochód z udziału to nie posiada tytułu własności do tych udziałów. Tym samym Udziałowiec B jako spółka efektywnie otrzymująca dywidendy od podmiotu pośredniczącego Udziałowca A nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z uwagi na niespełnienie warunku z art. 22 ust. 4d pkt 2 ww. ustawy.

Spełnienie wszystkich przesłanek wynikający z art. 22 ust. 4-4d jest konieczne aby skorzystać ze zwolnienia.

Mając powyższe na względzie, należy uznać Państwa stanowisko w zakresie:

- uznania, że Wnioskodawca powinien przeprowadzić weryfikację prawa do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z koncepcją look through approach, tj. z pominięciem Udziałowca A, który nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidend wypłacanych na jego rzecz przez Spółkę - za prawidłowe,

- zastosowania zwolnienia z dywidend na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT w odniesieniu do Udziałowca B jako rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend wypłaconych Udziałowcowi A (60% udziałów w kapitale Wnioskodawcy) będącego podmiotem pośredniczącym, których rzeczywistym właścicielem będzie Udziałowiec B – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).