Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.439.2023.1.ŻR

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c świadczonych przez Panią usług. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a usług świadczonych przez osobę będącą technikiem masażystą. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a usług świadczonych przez osobę będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie kosmetologiem. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a usług świadczonych przez osobę będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie asystentką stomatologiczną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 16 czerwca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c świadczonych przez Panią usług,

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a usług świadczonych przez osobę będącą technikiem masażystą,

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a usług świadczonych przez osobę będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie kosmetologiem,

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a usług świadczonych przez osobę będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie asystentką stomatologiczną.

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani obywatelką Polski i polskim rezydentem podatkowym. Od dnia 24.08.2018r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) pod firmą ... . Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej to woj. ..., pow. ...., gm. ..., miejsc. ..., ul. ... nr ..., lok. ..., ... . Przedmiot prowadzonej i faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG obejmuje według PKD:

·96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej,

·85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

·86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna,

·86.90.D Działalność paramedyczna,

·86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana

Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022 póz. 931 z późn. zm.) korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pani ... (dalej jako: „....”). Świadczone usługi w głównej mierze służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ramach prowadzonej działalności świadczy Pani poniższe usługi:

1)Japoński masaż twarzy (...),

2)Masaż w ramach terapii indywidualnej (...),

3)Masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku),

4)Masaż relaksacyjny,

5)Masaż ...,

6)Masaż ...,

7)Masaż twarzy płytką ...,

8)Masaż próżniowy twarzy,

9)Kinesiotaping twarzy,

10)Masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała.

Przed każdym zabiegiem Klienci są informowani o wskazaniach i przeciwskazanych dotyczących konkretnego zabiegu przez system rezerwacji wizyt. Przed zabiegiem osoba wykonująca zabieg przeprowadza też z Klientem wywiad, by dostosować zabieg do potrzeb i uwarunkowań zdrowotnych Klienta.

W zakres przedmiotu poszczególnych wymienionych powyżej usług wchodzi odpowiednio:

1)Japoński masaż twarzy (...). Japoński masaż twarzy (...), jest jedną z technik masażu mięśniowo-powięziowego o charakterze rehabilitacyjnym, mającym na celu działanie lecznicze, profilaktyczne, terapeutyczne oraz korygujące. Zabieg obejmuje masaż twarzy, głowy, karku, barków oraz klatki piersiowej i jest to zbiór kilku technik, na które składają się masaż tkanek głębokich, drenaż limfatyczny, elementy masażu relaksującego niwelującego napięcia mięśniowe, lifting, akupresura. Masaż tkanek głębokich polega na powolnym, lecz kontrolowanym, rozluźnieniu tkanek. Celem takiego masażu jest obniżenie napięcia w obrębie układu mięśniowo powięziowego, poprawa ślizgu między powięzią powierzchowną a układem mięśniowym i usunięcie restrykcji tkankowych powstałych na przestrzeni czasu. Drenaż limfatyczny zwany inaczej masażem limfatycznym polega na odpowiednim uciskaniu skóry, co prowadzi do poprawienia krążenia limfy i płynów tkankowych w organizmie. Masaż relaksacyjny, to metoda, która czerpie wiele z technik masażu klasycznego, korzysta z całego spektrum ruchów: uciskania, ugniatania, głaskania i rozcierania. Mieszanka ruchów wygładzających i relaksujących ma na celu uwolnienie twarzy z napięć. Podczas kolejnego etapu masażu – liftingu, wykonywane są bardzo intensywne i szybkie ruchy takie jak rozciąganie, ugniatanie, szczypanie, oklepywanie których celem jest poprawa trofiki tkanek poprzez wyrównanie napięcia mięśniowego, poprawę ukrwienia, odblokowanie powięzi, zmniejszenie stanów zapalnych oraz odprowadzenie obrzęków limfatycznych, stymulację metabolizmu komórkowego i dotlenienie tkanek. Kolejno zastosowana zostaje akupresura, która jest najstarszą metodą zwalczania wielu dolegliwości oraz chorób. Jest to rodzaj masażu, który polega na uciskaniu odpowiednich punktów na powierzchni skóry i jako naturalna, nieinwazyjna technika pomaga likwidować wiele dolegliwości bólowych o różnej etiologii. Uciskając konkretne punkty na twarzy pobudzane są do działania zakończenia nerwowe, dzięki czemu samodzielnie można pozbyć się bólu różnego pochodzenia. Japoński masaż twarzy (...), powoduje zdjęcie napięcia mięśniowo-powięziowego, odblokowywanie głębokich naczyń krwionośnych i limfatycznych, rozmiękczenie stwardniałych zrostowych zdegenerowanych tkanek, odbudowę kurczowej zdolności mięśni, aktywizację regeneracji tkanek oraz odnowę tkanek, poprawę krążenia limfy i krwi, wzmożenie procesów oczyszczania się skóry z toksyn, wzmocnienie osłabionych mięśni, pomoc w pozbyciu się obrzęków twarzy i szyi. Ponadto, dzięki japońskiemu masażowi twarzy, możliwe jest zapobieganie lub zmniejszenie dolegliwości lub wspomaganie leczenia w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, zawroty głowy, nadciśnienie (poprawa krążenia mózgowego), pogłębiona lordoza szyjna, zwyrodnienia w odcinku szyjnym kręgosłupa, bruksizm, brak ruchomości w stawach żebrowo-mostkowych, trudności w oddychaniu i utrzymaniu prawidłowej postawy ciała, napięcia psycho-somatyczne (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja), problemy z krążeniem w oczach, chronicznie zablokowane zatoki, problemy ze słuchem. Skutkiem masażu jest również poprawa jakości snu. Celem japońskiego masażu twarzy (...) jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Skutkiem ubocznym, wynikającym wyłącznie z zastosowanych technik leczniczych, może być jednocześnie wizualna poprawa tkanek człowieka znajdujących się na twarzy, niniejsze nie stanowi jednak celu zabiegu, a jego efekt uboczny. Należy podkreślić, że zasadniczym celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo powyżej.

2)Masaż w ramach terapii indywidualnej (...). Zawiera różne techniki masażu m.in. masaż ..., masaż fizjoterapeutyczny (powięziowy), kinesiotaping, masaż ..., masaż próżniowy. Techniki dobierane są indywidualnie do potrzeb Klienta, po przeprowadzeniu wywiadu. Zabieg prowadzi do zdjęcia napięcia mięśniowo-powięziowego, odblokowania głębokich naczyń krwionośnych i limfatycznych i usprawnienia przepływu limfy, a także zapobiegania lub niwelowania dolegliwości Klienta, w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, zawroty głowy, nadciśnienie, pogłębiona lordoza szyjna, zwyrodnienia w odcinku szyjnym kręgosłupa, bruksizm, problemy z krążeniem, problemy ze snem. Celem terapii indywidualnej – jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, zapobieganie lub zmniejszanie dolegliwości bólowych Klienta i usprawnienie funkcjonowania jego organizmu. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta, która może mieć miejsce wyłącznie jako skutek uboczny.

3)Masaż klasyczny (np. masaż pleców i barków, masaż głowy i karku). Masaż zaczyna się zwykle głaskaniem określonej partii ciała. Następnie masażysta ugniata ciało, co pozwala na dobre ukrwienie i odżywienie masowanej części. Rozcieranie zmniejsza obrzęki, a oklepywanie dodatkowo zwiększa ukrwienie. Pod koniec zabiegu ciało jest ponownie głaskane, aby je uspokoić i zrelaksować. W masażu stosowane są takie ruchy jak wyciskanie (chwytanie ciała, a następnie uciskanie go obiema rękoma), oklepywanie (technika oklepywania ciała krawędzią dłoni), głaskanie (technika rozpoczynająca i kończąca zabieg – wolny, rozluźniający ruch, przygotowujący ciało do intensywniejszych technik), ugniatanie (chwytanie skóry i delikatne naciąganie jej). Masaż klasyczny stosowany w gabinecie jest metodą terapii fizykalnej. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Zadaniem masażu jest np. relaksacja, stymulacja tkanki podskórnej i mięśniowej lub samych mięśni, a także redukcja bólu (w tym wywołanego np. intensywnym wysiłkiem fizycznym). Masaże klasyczne dają wiele pozytywnych skutków leczniczych: poprawiają nastrój, zmniejszają napięcie mięśniowe, przyspieszają regenerację mięśni, łagodzą bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), a także poprawiają krążenie, usprawniają przepływ limfy, a tym samym przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Zalecane są w szczególności osobom, które cierpią na dolegliwości związane z bólami (np. kręgosłupa czy mięśni), spędzają dużo czasu przed komputerem lub w samochodzie czy uprawiają intensywnie sport. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu. Celem masażu klasycznego jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

4)Masaż relaksacyjny. W przeciwieństwie do klasycznej odmiany masażu wersja relaksacyjna charakteryzuje się użyciem o wiele mniejszej siły. Ruchy wykonywane przez masażystę przy masażu relaksacyjnym powinny być powierzchowne, powolne, spokojne, miękkie, płynne, polegać głównie na delikatnym głaskaniu, ugniataniu i rozcieraniu. Ich elementami są również ćwiczenia czynno-bierne stawów rąk i nóg, mające na celu mobilizację tych stawów jak również utrzymanie ruchomości w ich obrębie. Masaż relaksacyjny stosowany jest, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężając i relaksując ciało. Masaże relaksacyjne wykorzystywane są jako jedna z metod terapeutycznych, pobudzają mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałują na układ nerwowy - równoważą wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwidują mimowolne napięcie mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomagają w walce z bezsennością. Zalecane są w szczególności osobom, które żyją w stresie (np. ze względu na stresującą pracę), są przemęczone lub mają objawy uciążliwego napięcia mięśniowego. Masaże relaksacyjne w szczególności likwidują bóle migrenowe, likwidują ból i napięcia w obrębie głowy, szyi i karku, redukują stres, wprowadzają w stan pełnego relaksu, zwiększają dopływ tlenu oraz składników odżywczych do komórek, stymulują wzrost i regeneracje komórek, uśmierzają bóle, odprężają i likwidują zmęczenie, pobudzają mechanizmy odpowiedzialne za zwiększenie odporności, pozbywają się toksyn odpowiedzialnych za złe samopoczucie, poprawiają ruchomość stawów, wpływają na poprawę koncentracji. Celem usług masażu relaksacyjnego jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

5)Masaż ... . Masaż ... wykonuje się przedramionami, nadgarstkami i łokciami. Zawiera techniki masażu limfatycznego wspomagając prawidłowy przepływ limfy w organizmie. Efektem masażu jest poprawa krążenia oraz przebiegu limfy, uelastycznienie ciała, a w szczególności zastałych stawów, przyspieszenie przemiany materii, a także procesu spalania tkanki tłuszczowej. Ten rodzaj masażu jest dobroczynny zwłaszcza dla osób zmagających się z lękami, stanami depresyjnymi, niepokojem, przedłużającym się stresem. Jest on polecany osobom przepracowanym oraz cierpiącym na bóle pleców, głowy oraz z dolegliwościami reumatycznymi. Jest stosowany, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężyć i zrelaksować ciało, usprawnić krążenie krwi. Celem usług masażu ... jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

6)Masaż ... . Zasadą masażu jest oddziaływanie na mięśnie twarzy przez jamę ustną. Stosując odpowiednie uciskanie i masowanie policzków przede wszystkim od wewnątrz, pracuje się bardzo głęboko z mięśniami i tkankami. Wśród najważniejszych wskazań kwalifikujących do przeprowadzenia zabiegu są neurologiczne objawy zwiększonego napięcia mięśni twarzy, przykurcze, szczękościsk. Wskazany rodzaj masażu wspomaga rozładowanie napięcia mięśni, ma przywrócić prawidłowe napięcie mięśniowe oraz elastyczność najgłębiej położonych struktur, poprawia także przepływ limfy i krążenie krwi. Może także wpłynąć korzystnie na zmniejszenie bólów migrenowych. Celem usług masażu ... jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

7)Masaż twarzy płytką ... . Masaż, do którego wykorzystuje się kamień ..., polega na delikatnym pocieraniu skóry twarzy, szyi i dekoltu jedną z krawędzi płytki. Masaż ... skupia się głównie na drenażu, czyli pobudzeniu przepływu krwi i limfy, dzięki czemu niweluje obrzęki oraz opuchnięcia w okolicy twarzy, szyi i dekoltu, rozluźnia mięśnie twarzy, karku, ramion. Masaż pomaga pozbyć się uporczywych bóli, odpręża i relaksuje, usprawnia krążenie krwi, redukuje stres, napięcia psycho-somatyczne (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja), problemy z krążeniem w oczach, chronicznie zablokowane zatoki. Celem masażu ... jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Skutkiem ubocznym, wynikającym wyłącznie z zastosowanych technik terapeutycznych, może być jednocześnie wizualna poprawa tkanek człowieka, niniejsze nie stanowi jednak celu zabiegu, a jego efekt uboczny. Należy podkreślić, że zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu pacjenta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo powyżej.

8)Masaż próżniowy twarzy. Masaż próżniowy (podciśnieniowy) to zabieg wykorzystujący siłę ucisku i podciśnienia. Taki masaż polega na rytmicznym zasysaniu i jednoczesnym masowaniu fałdu skóry, którego celem jest pobudzenie krążenia krwi i limfy usprawniając tym samym wycofywanie tłuszczu i toksyn z obrębu tkanek. Jest to skuteczna metoda, dzięki której pobudza się krążenie krwi i limfy, dostarcza się skórze składniki odżywcze oraz dotlenia się ją, da się rozbić komórki tłuszczowe, eliminuje się toksyny, zmniejsza się retencję (zatrzymanie) wody. Masaż skutkuje zdjęciem napięcia mięśniowo-powięziowego, odblokowywaniem głębokich naczyń krwionośnych i limfatycznych, rozmiękczeniem stwardniałych zrostowych zdegenerowanych tkanek, aktywizacją regeneracji tych tkanek. Dzięki zabiegowi możliwe jest zapobieganie lub zmniejszenie dolegliwości lub wspomaganie leczenia w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, zawroty głowy, nadciśnienie (poprawa krążenia mózgowego), problemy z krążeniem w oczach, chronicznie zablokowane zatoki, problemy ze słuchem. Celem masażu próżniowego twarzy jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Skutkiem ubocznym, wynikającym wyłącznie z zastosowanych technik terapeutycznych, może być jednocześnie wizualna poprawa tkanek człowieka znajdujących się na twarzy, niniejsze nie stanowi jednak celu zabiegu, a jego efekt uboczny. Należy podkreślić, że zasadniczym celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo powyżej.

9)Kinesiotaping twarzy. Taping twarzy to technika rozluźniania mięśni przy pomocy specjalnych taśm do kinesiotapingu. Taping twarzy ma szerokie zastosowanie terapeutyczne, przede wszystkim reguluje napięcie mięśniowe. Plastry kinezjologiczne po naklejeniu unoszą skórę i tym samym oddziałują na powięź, mięśnie, a także układ krwionośny i limfatyczny, poprawiając funkcję tkanek i naczyń twarzy. Zabieg walczy ze stresem, reguluje bilans energetyczny organizmu, zmniejsza bruksizm, łagodzi bóle głowy i sztywność twarzy, zapewnia pełny relaks i odprężenie. Celem kinesiotapingu twarzy jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

10)Masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała. Zabiegi antycellulitowe to zabiegi, których istotnym elementem jest masaż drenujący, wyszczuplający i ujędrniający. Efektem zabiegów jest zmniejszenie komórek odpowiedzialnych za powstawanie grudek cellulitu, zmniejszenie cellulitu obrzękowego spowodowanego zatrzymywaniem się wody w organizmie, rozpuszczanie złogów tłuszczowych, zmniejszenie obwodu ciała, pobudzenie układu krwionośnego i limfatycznego, wzrost elastyczności i odżywienie tkanek. Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Masaż ten może być wykonywany ręcznie lub za pomocą aparatów do kompresji pneumatycznej. Drenaż ręczny stanowi kombinację powolnych ruchów okrężnych, obrotowych i pompujących o sile bodźca dostosowanej do okolicy ciała i stanu pacjenta. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Drenaż limfatyczny zwiększa objętość czasową limfy, czyli czas potrzebny do naprzemiennego napełniania i opróżniania się początkowych naczyń limfatycznych, a tym samym przyspiesza transport limfocytów wytworzonych w węzłach chłonnych (węzły chłonne pełnią w organizmie funkcje odpornościowe, a także odgrywają ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego). Zabieg polepsza ukrwienie skóry i mięśni oraz równocześnie przyspiesza metabolizm i naprawę komórek, zmniejsza zastoje limfatyczne, dodatkowo odżywia komórki i je natlenia. Masaż antycellulitowy stanowi zabieg mający na celu profilaktykę, zachowanie i poprawę zdrowia. Dla osób nieposiadających odpowiedniej wiedzy medycznej może się wydawać zabiegiem, którego celem wykonania jest poprawa wyglądu, jednak tak naprawdę służy on celom zdrowotnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że lipodystrofia (jak w terminologii medycznej jest nazywany cellulit), to nie tylko nieestetyczny wygląd zewnętrzny skóry, ale istotne zaburzenia wewnątrz organizmu stanowiące z medycznego punktu widzenia jednostkę chorobową. Ważnym czynnikiem wpływającym na wygląd cellulitu są zmiany na poziomie tkanki tłuszczowej i w obrębie macierzy śródmiąższowej, uwarunkowania płciowe dotyczące dymorficznej struktury skóry, osobnicze cechy metaboliczne, dieta wpływająca na zaburzenia metaboliczne i zatruwanie organizmu przez toksyczne produkty przemiany materii, a także aktywność fizyczna. Podkreślić należy, że rozwój cellulitu prowadzić może m.in. do zaburzenia przepływu limfy, jak również powodować ból (który pojawia się w późniejszych etapach rozwoju cellulitu). Efektem masaży antycellulitowych (próżniowych) może być co prawda również zmniejszenie obrzęków czy redukcja tkanki tłuszczowej, jednak podkreślić należy, że zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu Klienta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo we wniosku.

Wskazuje Pani, że wszystkie opisane we wniosku usługi ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Zauważa Pani, że podczas wykonywania wszystkich opisanych wyżej usług dochodzi do usprawnienia przepływu limfy, co stanowi jedną z kluczowych kwestii dla profilaktyki, zachowania oraz przywracania i poprawy zdrowia. W tym celu przytacza Pani poniżej fragmenty opracowań/informacji dot. układu limfatycznego. Za Wikipedią (https://pl.wikipedia.org/wiki/Układ_limfatyczny): „Układ limfatyczny (lub układ chłonny), to otwarty układ naczyń i przewodów, którymi płynie jeden z płynów ustrojowych - limfa, która bierze swój początek ze śródmiąższowego przesączu znajdującego się w tkankach. Układ naczyń chłonnych połączony jest z układem krążenia krwi. Oprócz układu naczyń chłonnych w skład układu limfatycznego wchodzą także: narządy limfatyczne i limfocyty. Najważniejszą funkcją układu chłonnego jest obrona przed zakażeniami i (re)cyrkulacja płynów ustrojowych. Limfa porusza się w naczyniach limfatycznych za pomocą skurczów mięśni. Przepływająca po organizmie limfa zbiera substancje toksyczne i odprowadza je do węzłów chłonnych, skąd są transportowane do nerek i usuwane z organizmu. To, czy układ limfatyczny dobrze funkcjonuje, zależy w dużej mierze od sprawności i elastyczności tkanki łącznej. Jeśli jest zbyt miękka i przepuszczalna, toksyny, zamiast wędrować do węzłów chłonnych, wnikają w inne tkanki, np. gromadzą się w komórkach tłuszczowych. Tak więc sprawny układ limfatyczny pomaga w usuwaniu toksyn z komórek tłuszczowych, a wtedy pośrednio zapobiega powiększaniu się cellulitu. Układ limfatyczny rozpoczynają zbierające płyn tkankowy włosowate naczynia limfatyczne. Łączą się one w coraz większe naczynia chłonne, przechodzące następnie w główny przewód piersiowy, łączący się z kolei z układem krwionośnym. Dzięki temu limfa dostaje się do układu krwionośnego i dochodzi do ciągłej wymiany substancji między nią a krwią. Do układu limfatycznego zalicza się też węzły chłonne, np. w pachwinach kończyn. Funkcje układu limfatycznego związane są m.in. z wytwarzaniem tzw. przeciwciał, które łącząc się np. z bakteriami, ułatwiają ich niszczenie przez krwinki białe. Za portalem fizjoterapeuty.pl (https://fizjoterapeuty.pl/uklad-limfatyczny/uklad-limfatyczny.html) „Układ limfatyczny pełni bardzo ważne funkcje w organizmie człowieka. Przepływająca przez naczynia chłonne limfa zbiera m.in. substancje toksyczne i bakterie, po czym odprowadza je do węzłów chłonnych. Dalej są one transportowane do nerek i usuwane z organizmu. Funkcje układu limfatycznego wiążą się również z wytwarzaniem przeciwciał. W węzłach chłonnych dochodzi do fagocytozy i rozmnażania limfocytów. Za limfopoezę odpowiadają również narządy chłonne, np. śledziona. Główny przewód piersiowy łączy się z układem krwionośnym, więc limfa dostaje się do krwi i dochodzi tym samym do ciągłej wymiany substancji. Można zatem podsumować, że układ limfatyczny jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania organizmu, ponieważ pełni istotną rolę w utrzymywaniu odporności całego organizmu.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Pani zdaniem, każda usługa opisana powyżej służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia oraz posiada bezpośredni związek z profilaktyką lub terapią dolegliwości zdrowotnych opisanych szczegółowo we wniosku. Usługi będące przedmiotem wniosku mają charakter odpłatny oraz są wykonywane osobiście jako świadczenie zdrowotne przez Panią, będącą certyfikowanym technikiem masażystą (kod zawodu: 325402). Legitymuje się Pani dyplomem pozytywnie zdanego egzaminu państwowego. Nabycie dodatkowych potwierdzają również certyfikaty w zakresie: masażu ..., Japońskiego masażu twarzy ..., Fizjoterapii estetycznej twarzy, Próżniowego masażu twarzy, Refleksologii twarzy. Ponadto posiada Pani również uprawnienia do wykonywania zawodu akupunkturzysty (kod zawodu: 323001).

Jednocześnie wskazuje Pani, że:

• nie jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej,
• usługi nie są świadczone przez Panią w ramach działalności leczniczej,
• przedmiotem niniejszego wniosku nie są pozostałe usługi świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności, tj. inne niż przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi terapeutyczne.

Ponadto, w związku z rozwojem działalności nawiąże Pani współpracę z osobami, które będą świadczyć na rzecz Pani Klientów opisane we wniosku usługi, w ramach zawartych umów współpracy opartych na umowach zlecenia pomiędzy osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (Pani) i posiadającą odpowiednie kwalifikacje osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w tym zakresie (dalej umowy zlecenia) albo umowach o współpracy w przypadku osób fizycznych wykonujących określone świadczenia na rzecz Pani  w ramach prowadzonej przez nich w tym zakresie działalności gospodarczej. Współpracujące w ten sposób osoby będą posiadać specjalistyczne wykształcenie, kwalifikacje oraz ukończone kursy potwierdzone certyfikatami uprawniające do świadczenia usług w ramach wykonywanych zawodów medycznych. Odpowiednio w celu wykonywania opisanych we wniosku usług nawiąże Pani współpracę z osobami posiadającymi poniższe kwalifikacje:

1)osobą posiadającą uprawnienia technika masażysty (kod zawodu: 325402),

2)osobą posiadającą uprawnienia terapeuty zajęciowego (kod zawodu: 325907) będącą jednocześnie kosmetologiem,

3)osobą posiadającą uprawnienia terapeuty zajęciowego (kod zawodu: 325907) będącą jednocześnie asystentką stomatologiczną (kod zawodu: 325101).

Korzystanie z usług specjalistów wykonujących powyżej wskazane zawody ma służyć celom takim jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia klientów Pani ..... Powyższe osoby będą świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Osoby wskazane powyżej nie są podmiotami leczniczymi, nie prowadzą indywidualnej praktyki medycznej, a ich usługi nie są świadczone w ramach działalności leczniczej. Wskazane usługi świadczone przez wskazane wyżej osoby współpracujące z Panią będą wykonywane samodzielnie w ramach ich zawodów, bezpośrednio na rzecz Pani Klientów, a odpowiedzialność za ich efekty względem Klientów będą ponosić osoby świadczące opisane usługi w sposób właściwy dla ich działalności. Miejscem wykonywania opisanych usług przez wskazane osoby będzie Pani placówka. Rozliczenie z tytułu wykonanych przez wskazane osoby usług nastąpi w ten sposób, że nabywa Pani od wskazanych podmiotów świadczone przez nich usługi na rzecz Pani Klientów ponosząc ich koszty wobec osób świadczących poszczególne specjalistyczne usługi według ustalonych zasad. Natomiast Klient dokonuje płatności należności za zrealizowane usługi przez współpracujące z Panią osoby według stawek właściwych w Pani cenniku. Powyższe stanowi o nabywaniu przez Panią we własnym imieniu usług w zakresie opisanych specjalności od uprawnionych podmiotów świadczących w ramach swojej specjalizacji takie usługi na rzecz Pani Klientów. Współpraca podejmowana w oparciu o zawierane ze wskazanymi we wniosku przedstawicielami zawodów medycznych umowy zlecenia ma charakter umów zawieranych przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. Pani Klientów. Osoby współpracujące będą świadczyć samodzielne usługi, za które jako osoby samodzielnie je świadczące w ramach poszczególnych zawodów medycznych ponoszą osobiście odpowiedzialność m.in. wobec Klientów, na rzecz których dokonują odpowiednich świadczeń. Fakt samodzielnego wykonywania przez zleceniobiorców zleconych usług, a także ich odpowiedzialność wobec osób trzecich za skutki ich świadczenia potwierdza zatem zasadność kwalifikacji, w świetle której nabywane przez Panią usługi medyczne od osób współpracujących z Panią na podstawie umów zleceń mają charakter usług nabywanych we własnym imieniu (w ramach prowadzonej działalności), ale na rzecz osób trzecich, tj. Pani Klientów.

Pytania

1.Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), Pani świadcząc osobiście opisane we wniosku usługi (japoński masaż twarzy (...), masaż w ramach terapii indywidualnej (...), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż ..., masaż ..., masaż twarzy płytką ..., masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy, masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała), posiadając wymagane w tym zakresie kwalifikacje technika masażysty, jest uprawniona do stosowania w odniesieniu do tych usług zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), opisane we wniosku usługi, (japoński masaż twarzy (...), masaż w ramach terapii indywidualnej (...), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż ..., masaż ..., masaż twarzy płytką ..., masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy, masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała), nabyte przez Panią we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (Klientów) od osoby wykonującej zawód dyplomowanego technika masażysty są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 a) ustawy o podatku od towarów i usług?

3.Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), opisane we wniosku usługi, (japoński masaż twarzy (...), masaż w ramach terapii indywidualnej (...), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż ..., masaż ..., masaż twarzy płytką ..., masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy, masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała), nabyte przez Panią we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (klientów) od osoby będącej terapeutą zajęciowym i jednocześnie kosmetologiem są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 a) ustawy o podatku od towarów i usług?

4.Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), opisane we wniosku usługi, (japoński masaż twarzy (...), masaż w ramach terapii indywidualnej (...), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż ..., masaż ..., masaż twarzy płytką ..., masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy, masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała), nabyte przez Panią we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (klientów) od osoby będącej terapeutą zajęciowym i jednocześnie asystentką stomatologiczną są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1 Pani zdaniem, opisane we wniosku usługi świadczone osobiście przez Panią posiadającą kwalifikację technika masażysty, uprawniają Panią do stosowania w odniesieniu do tych usług ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2 Pani zdaniem, opisane we wniosku usługi świadczone przez dyplomowanego technika masażystę nabywane przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich (klientów), uprawniają Panią do stosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT.

Ad. 3 Pani zdaniem, opisane we wniosku usługi świadczone przez osobę będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie kosmetologiem nabywane przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich (klientów), uprawniają Panią do stosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 a) ustawy o VAT.

Ad. 4 Pani zdaniem, opisane we wniosku usługi świadczone przez osobę będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie asystentką stomatologiczną nabywane przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich (klientów), uprawniają Panią do stosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t.j. z dnia 2022.04.29 z późn. zm.) (dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na gruncie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia od podatku VAT w zakresie poszczególnych czynności oraz określił warunki stosowania przedmiotowych zwolnień. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401).

Po myśli art. 43 ust. 1 pkt 19 a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest więc zakres przedmiotowy tych czynności, mają one stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy zwrócić uwagę, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w szczególności w orzecznictwie wspólnotowym. W odniesieniu do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W szczególności warto powołać tu następujące wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”):

1)wyrok w sprawie ... GmbH (C-106/05, pkt 27), w którym TSUE stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” „odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”;

2)wyrok w sprawie dAmbrumenil (C-307/01, pkt 57), w którym podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40). Ustawa o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiany jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Jak wynika ze szczegółowego opisu usług przedstawionego we wniosku, świadczone w Pani ....usługi (japoński masaż twarzy (...), masaż w ramach terapii indywidualnej (...), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż ..., masaż ..., masaż twarzy płytką ..., masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy, masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała), służą w szczególności redukcji bólu, przyspieszeniu lub wspomożeniu regeneracji mięśni, poprawie krążenia, oddziałują na układ chłonny (limfatyczny, który to układ ma wpływ w organizmie funkcje odpornościowe i odgrywa ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego), stymulują limfę (zmniejszają zastoje limfatyczne), zmniejszają obrzęki, rozpuszczają złogi tłuszczowe, usuwają niesprawności fizyczne, pomagają zwalczać uciążliwe bóle głowy, migreny, stres i napięcia, przywracają sprawność fizyczną i ruchową, regenerują organizm, stymulują układ nerwowy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym usługi, ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Tym samym w odniesieniu do wszystkich opisanych we wniosku usług, została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. Przepisy ustawy o VAT w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą” - zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

2)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Należy zauważyć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z opisu sprawy usługi będą wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, a to:

1)Panią będącą dyplomowanym technikiem masażystą (kod zawodu: 325402), posiadającą również uprawnienia do wykonywania zawodu akupunkturzysty (kod zawodu: 323001). W odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896 z późn. zm.) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 184 z późn. zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Mając powyższe przepisy na uwadze, uznać należy, że Pani, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W tym stanie rzeczy w przypadku usług wykonywanych przez Panią, będącą technikiem masażystą wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

2)Osobę współpracującą będącą dyplomowanym technikiem masażystą (kod zawodu: 325402). W powyższym zakresie zastosowanie znajduje argumentacja analogiczna jak opisana powyżej odnosząca się do Pani, będącej technikiem masażystą. W tym stanie rzeczy należy uznać, że w przypadku usług wykonywanych przez osobę współpracującą z Panią, będącą technikiem masażystą wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

3)Osobę współpracują z posiadającą uprawnienia terapeuty zajęciowego (kod zawodu: 325907) oraz jednocześnie będącą kosmetologiem (kod zawodu: 229903). Odnosząc się do zawodu terapeuty zajęciowego i analizując przepisy prawne w tym zakresie należy odnieść się do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia zawodowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm.), z których wynika, iż terapeuta zajęciowy zakwalifikowany jest do obszaru medyczno-społecznego. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896 z późn. zm.) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu terapeuta zajęciowy to ukończona szkoła policealna publiczna lub niepubliczna o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego terapeuta zajęciowy lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie terapeuta zajęciowy lub ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego w zawodzie instruktor terapii zajęciowej, lub ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności terapia zajęciowa, obejmujących co najmniej 3000 godzin kształcenia, w tym 2000 godzin w grupie treści podstawowych i kierunkowych obejmujących wiedzę z zakresu teorii i technik terapeutycznych i uzyskanie tytułu licencjat. Dodatkowo należy wskazać, iż terapeuta zajęciowy w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. W sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227) zakwalifikowany został do grupy „Inny średni personel do spraw zdrowia” pod numerem kodu 325907. Potwierdzeniem jest interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-1.4012.710.2019.2.ŻR. Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 184 z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie terapeuta zajęciowy powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)nawiązywania i podtrzymywania kontaktu terapeutycznego z podopiecznym, jego rodziną, środowiskiem i zespołem aktywizująco-terapeutycznym przez terapeutę zajęciowego;

2)rozpoznawania i diagnozowania potrzeb bio-psycho-społecznych podopiecznego przez terapeutę zajęciowego;

3)planowania indywidualnego i grupowego programu działań terapeutycznych, uwzględniających diagnozę oraz możliwości, potrzeby i zainteresowania podopiecznego;

4)organizowania działań w zakresie terapii zajęciowej, w celu poprawy funkcjonowania fizycznego, psychicznego i społecznego podopiecznego oraz jego integracji społecznej i zawodowej;

5)dokumentowania, monitorowania i oceniania przebiegu procesu terapeutycznego.

Należy więc uznać, iż terapeuta zajęciowy jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401). Należy zauważyć, że terapeuta zajęciowy posiada istotne umiejętności w zakresie prowadzenia kompleksowej rehabilitacji, a także potrafi dobrać w sposób odpowiedni skoncentrowane na pacjencie formy aktywności, które mają za zadanie poprawę psychicznej i fizycznej sprawności pacjenta. Terapeuta zajęciowy świadcząc usługi opisane w niniejszym wniosku, będzie potrafił dobrze dobrać rodzaj zabiegu mającego na celu poprawę kondycji psychicznej i fizycznej pacjenta oraz przeprowadzić go w sposób zapewniający szerokie działanie terapeutyczne. Uzupełniająco należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym osoba, która będzie wykonywała usługi w gabinecie Wnioskodawcy, oprócz uprawnień terapeuty zajęciowego będzie posiadała wykształcenie jako kosmetolog. Mając na uwadze powyższe, oprócz ogólnej wiedzy z zakresu anatomii, fizjologii, patofizjologii, biochemii, psychologii niniejsza osoba będzie posiadała specjalistyczną wiedzę kosmetologiczną oraz umiejętności manualne umożliwiające wykonywanie poszczególnych usług na jak najwyższym poziomie. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż w przypadku wykonywania usług opisanych w niniejszym wniosku przez osobę współpracującą z Panią, będącą terapeutą zajęciowym oraz jednocześnie kosmetologiem, wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

4)Osobę współpracującą posiadającą uprawnienia terapeuty zajęciowego (kod zawodu: 325907) oraz jednocześnie będącą asystentką stomatologiczną (kod zawodu: 325101). Odnośnie posiadania odpowiednich kwalifikacji przez osobę współpracującą posiadającą uprawnienia terapeuty zajęciowego zastosowanie znajduje argumentacja analogiczna jak opisana powyżej w punkcie 3. Ponadto należy wskazać, że w niniejszym przypadku osoba współpracująca z Panią będzie nie tylko terapeutą zajęciowym, ale jednocześnie asystentką stomatologiczną, co za tym idzie będzie to osoba wykonująca jednocześnie dwa zawody medyczne. W Pani ocenie, również asystentka stomatologiczna jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Należy wskazać, że Rozporządzenie ministra zdrowia z 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia stomatologicznego stanowi, iż pozostały personel dopuszczony do realizacji wybranych świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia stomatologicznego to między innymi:

• osoba, która ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytuł zawodowy asystentki stomatologicznej lub dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie asystentka stomatologiczna, a także tytuł zawodowy higienistki stomatologicznej lub dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie higienistka stomatologiczna,
• osoba, która ukończyła studia pierwszego stopnia na kierunku higiena dentystyczna lub ukończyła studia wyższe na innym kierunku studiów o specjalności higiena dentystyczna (stomatologiczna) i uzyskała tytuł licencjata,
• osoba, która rozpoczęła po dniu 30 września 2012 r. studia wyższe z zakresu higieny dentystycznej, obejmujące co najmniej 1688 godzin kształcenia z zakresu higieny dentystycznej i uzyskała co najmniej tytuł licencjata.

Ponadto zawody asystentka stomatologiczna i higienistka stomatologiczna zostały uwzględnione w rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z dnia 15 lutego 2019 r. w sprawie ogólnych celów i zadań kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz klasyfikacji zawodów szkolnictwa branżowego jako zawody, dla których ministrem właściwym jest minister właściwy do spraw zdrowia. Należy także nadmienić, że asystentka stomatologiczna została uwzględniona jako zawód medyczny w projekcie ustawy o niektórych zawodach medycznych, co również potwierdza, iż jest to zawód medyczny. Jednocześnie należy zauważyć, że asystentka stomatologiczna posiada specjalistyczną wiedzę dotyczącą anatomii, fizjologi, patofizjologi narządu żucia i świadcząc usługi opisane szczegółowo w niniejszym wniosku, w szczególności w zakresie masażu twarzy, masażu ... będzie ona wykonywać czynności jako osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę dotyczącą udzielania świadczeń medycznych z najwyższą profesjonalną starannością. W tym stanie rzeczy, należy uznać, iż asystentka stomatologiczna jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401), co za tym idzie w przypadku wykonywania usług opisanych w niniejszym wniosku przez osobę współpracującą z Panią, będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie asystentką stomatologiczną wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W świetle powyższych rozważań należy uznać, że wszystkie wskazane powyżej osoby spełniają przesłankę podmiotową określoną w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, gdyż są to osoby wykonujące usługi w ramach zawodów wskazanych w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Jednocześnie w aspekcie przedmiotu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, działalność ta będzie w opisanym wyżej zakresie prowadzona we współpracy z wskazanymi wyżej osobami wykonującymi zawody, o których mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W aspekcie przedmiotowym działalność ta skupia się na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi świadczone ich ostatecznym odbiorcom są w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej nabywane od wskazanych w opisie stanu faktycznego osób je świadczących we własnym imieniu przez Panią, ale na rzecz osób trzecich to jest Pani Klientów, na rzecz których są one realizowane przez opisanych przedstawicieli zawodów medycznych.

W konsekwencji biorąc pod uwagę regulacje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, należy przyjąć ze świadczenie przez Panią w opisanej sytuacji nabywanych od współpracujących z Panią wskazanych podmiotów usług medycznych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W aspekcie zaprezentowanego stanu faktycznego niewątpliwym bowiem jest, iż wskazane usługi nabywane od podmiotów świadczących je na podstawie zawartych umów zleceń albo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spełniają warunki przedmiotowe, jak i podmiotowe dla ich kwalifikacji jako usługi, o których mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Tym samym Pani, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nabywając te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz swoich Klientów jest uprawniona w tym zakresie do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Ponadto, należy także uznać, że Pani świadcząc osobiście opisane we wniosku usługi (japoński masaż twarzy (...), masaż w ramach terapii indywidualnej (...), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż ..., masaż ..., masaż twarzy płytką ..., masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy, masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała), posiadając wymagane w tym zakresie kwalifikacje technika masażysty, spełnia przesłankę przedmiotową oraz podmiotową i co za tym idzie jest uprawniona do stosowania w odniesieniu do tych usług wykonywanych osobiście przez Panią posiadającą kwalifikację technika masażysty, zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie ... GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi:

1)Japoński masaż twarzy (...),

2)Masaż w ramach terapii indywidualnej (...),

3)Masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku),

4)Masaż relaksacyjny,

5)Masaż ...,

6)Masaż ...,

7)Masaż twarzy płytką ...,

8)Masaż próżniowy twarzy,

9)Kinesiotaping twarzy,

10)Masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała.

W zakres przedmiotu poszczególnych wymienionych powyżej usług wchodzi odpowiednio:

1)Japoński masaż twarzy (...). Japoński masaż twarzy (...), jest jedną z technik masażu mięśniowo-powięziowego o charakterze rehabilitacyjnym, mającym na celu działanie lecznicze, profilaktyczne, terapeutyczne oraz korygujące. Zabieg obejmuje masaż twarzy, głowy, karku, barków oraz klatki piersiowej i jest to zbiór kilku technik, na które składają się masaż tkanek głębokich, drenaż limfatyczny, elementy masażu relaksującego niwelującego napięcia mięśniowe, lifting, akupresura. Celem japońskiego masażu twarzy (...) jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zasadniczym celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo powyżej.

2)Masaż w ramach terapii indywidualnej (...). Zawiera różne techniki masażu m.in. masaż ..., masaż fizjoterapeutyczny (powięziowy), kinesiotaping, masaż ..., masaż próżniowy. Techniki dobierane są indywidualnie do potrzeb Klienta, po przeprowadzeniu wywiadu. Zabieg prowadzi do zdjęcia napięcia mięśniowo-powięziowego, odblokowania głębokich naczyń krwionośnych i limfatycznych i usprawnienia przepływu limfy, a także zapobiegania lub niwelowania dolegliwości Klienta, w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, zawroty głowy, nadciśnienie, pogłębiona lordoza szyjna, zwyrodnienia w odcinku szyjnym kręgosłupa, bruksizm, problemy z krążeniem, problemy ze snem. Celem terapii indywidualnej – jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, zapobieganie lub zmniejszanie dolegliwości bólowych Klienta i usprawnienie funkcjonowania jego organizmu. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta, która może mieć miejsce wyłącznie jako skutek uboczny.

3)Masaż klasyczny (np. masaż pleców i barków, masaż głowy i karku). Masaż zaczyna się zwykle głaskaniem określonej partii ciała. Następnie masażysta ugniata ciało, co pozwala na dobre ukrwienie i odżywienie masowanej części. Rozcieranie zmniejsza obrzęki, a oklepywanie dodatkowo zwiększa ukrwienie. Pod koniec zabiegu ciało jest ponownie głaskane, aby je uspokoić i zrelaksować. Masaż klasyczny stosowany w gabinecie jest metodą terapii fizykalnej. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Zadaniem masażu jest np. relaksacja, stymulacja tkanki podskórnej i mięśniowej lub samych mięśni, a także redukcja bólu (w tym wywołanego np. intensywnym wysiłkiem fizycznym). Masaże klasyczne dają wiele pozytywnych skutków leczniczych: poprawiają nastrój, zmniejszają napięcie mięśniowe, przyspieszają regenerację mięśni, łagodzą bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), a także poprawiają krążenie, usprawniają przepływ limfy, a tym samym przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Zalecane są w szczególności osobom, które cierpią na dolegliwości związane z bólami (np. kręgosłupa czy mięśni), spędzają dużo czasu przed komputerem lub w samochodzie czy uprawiają intensywnie sport. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu. Celem masażu klasycznego jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

4)Masaż relaksacyjny. W przeciwieństwie do klasycznej odmiany masażu wersja relaksacyjna charakteryzuje się użyciem o wiele mniejszej siły. Masaż relaksacyjny stosowany jest, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężając i relaksując ciało. Masaże relaksacyjne wykorzystywane są jako jedna z metod terapeutycznych, pobudzają mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałują na układ nerwowy - równoważą wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwidują mimowolne napięcie mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomagają w walce z bezsennością. Zalecane są w szczególności osobom, które żyją w stresie (np. ze względu na stresującą pracę), są przemęczone lub mają objawy uciążliwego napięcia mięśniowego. Masaże relaksacyjne w szczególności likwidują bóle migrenowe, likwidują ból i napięcia w obrębie głowy, szyi i karku, redukują stres, wprowadzają w stan pełnego relaksu, zwiększają dopływ tlenu oraz składników odżywczych do komórek, stymulują wzrost i regeneracje komórek, uśmierzają bóle, odprężają i likwidują zmęczenie, pobudzają mechanizmy odpowiedzialne za zwiększenie odporności, pozbywają się toksyn odpowiedzialnych za złe samopoczucie, poprawiają ruchomość stawów, wpływają na poprawę koncentracji. Celem usług masażu relaksacyjnego jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

5)Masaż ... . Masaż ... wykonuje się przedramionami, nadgarstkami i łokciami. Zawiera techniki masażu limfatycznego wspomagając prawidłowy przepływ limfy w organizmie. Efektem masażu jest poprawa krążenia oraz przebiegu limfy, uelastycznienie ciała, a w szczególności zastałych stawów, przyspieszenie przemiany materii, a także procesu spalania tkanki tłuszczowej. Ten rodzaj masażu jest dobroczynny zwłaszcza dla osób zmagających się z lękami, stanami depresyjnymi, niepokojem, przedłużającym się stresem. Jest on polecany osobom przepracowanym oraz cierpiącym na bóle pleców, głowy oraz z dolegliwościami reumatycznymi. Jest stosowany, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężyć i zrelaksować ciało, usprawnić krążenie krwi. Celem usług masażu ... jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

6)Masaż ... . Zasadą masażu jest oddziaływanie na mięśnie twarzy przez jamę ustną. Stosując odpowiednie uciskanie i masowanie policzków przede wszystkim od wewnątrz, pracuje się bardzo głęboko z mięśniami i tkankami. Wśród najważniejszych wskazań kwalifikujących do przeprowadzenia zabiegu są neurologiczne objawy zwiększonego napięcia mięśni twarzy, przykurcze, szczękościsk. Wskazany rodzaj masażu wspomaga rozładowanie napięcia mięśni, ma przywrócić prawidłowe napięcie mięśniowe oraz elastyczność najgłębiej położonych struktur, poprawia także przepływ limfy i krążenie krwi. Może także wpłynąć korzystnie na zmniejszenie bólów migrenowych. Celem usług masażu ... jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

7)Masaż twarzy płytką ... . Masaż, do którego wykorzystuje się kamień ..., polega na delikatnym pocieraniu skóry twarzy, szyi i dekoltu jedną z krawędzi płytki. Masaż ... skupia się głównie na drenażu, czyli pobudzeniu przepływu krwi i limfy, dzięki czemu niweluje obrzęki oraz opuchnięcia w okolicy twarzy, szyi i dekoltu, rozluźnia mięśnie twarzy, karku, ramion. Masaż pomaga pozbyć się uporczywych bóli, odpręża i relaksuje, usprawnia krążenie krwi, redukuje stres, napięcia psycho-somatyczne (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja), problemy z krążeniem w oczach, chronicznie zablokowane zatoki. Celem masażu ... jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu pacjenta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo powyżej.

8)Masaż próżniowy twarzy. Masaż próżniowy (podciśnieniowy) to zabieg wykorzystujący siłę ucisku i podciśnienia. Taki masaż polega na rytmicznym zasysaniu i jednoczesnym masowaniu fałdu skóry, którego celem jest pobudzenie krążenia krwi i limfy usprawniając tym samym wycofywanie tłuszczu i toksyn z obrębu tkanek. Jest to skuteczna metoda, dzięki której pobudza się krążenie krwi i limfy, dostarcza się skórze składniki odżywcze oraz dotlenia się ją, da się rozbić komórki tłuszczowe, eliminuje się toksyny, zmniejsza się retencję (zatrzymanie) wody. Masaż skutkuje zdjęciem napięcia mięśniowo-powięziowego, odblokowywaniem głębokich naczyń krwionośnych i limfatycznych, rozmiękczeniem stwardniałych zrostowych zdegenerowanych tkanek, aktywizacją regeneracji tych tkanek. Dzięki zabiegowi możliwe jest zapobieganie lub zmniejszenie dolegliwości lub wspomaganie leczenia w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, zawroty głowy, nadciśnienie (poprawa krążenia mózgowego), problemy z krążeniem w oczach, chronicznie zablokowane zatoki, problemy ze słuchem. Celem masażu próżniowego twarzy jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zasadniczym celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo powyżej.

9)Kinesiotaping twarzy. Taping twarzy to technika rozluźniania mięśni przy pomocy specjalnych taśm do kinesiotapingu. Taping twarzy ma szerokie zastosowanie terapeutyczne, przede wszystkim reguluje napięcie mięśniowe. Plastry kinezjologiczne po naklejeniu unoszą skórę i tym samym oddziałują na powięź, mięśnie, a także układ krwionośny i limfatyczny, poprawiając funkcję tkanek i naczyń twarzy. Zabieg walczy ze stresem, reguluje bilans energetyczny organizmu, zmniejsza bruksizm, łagodzi bóle głowy i sztywność twarzy, zapewnia pełny relaks i odprężenie. Celem kinesiotapingu twarzy jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

10)Masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała. Zabiegi antycellulitowe to zabiegi, których istotnym elementem jest masaż drenujący, wyszczuplający i ujędrniający. Efektem zabiegów jest zmniejszenie komórek odpowiedzialnych za powstawanie grudek cellulitu, zmniejszenie cellulitu obrzękowego spowodowanego zatrzymywaniem się wody w organizmie, rozpuszczanie złogów tłuszczowych, zmniejszenie obwodu ciała, pobudzenie układu krwionośnego i limfatycznego, wzrost elastyczności i odżywienie tkanek. Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Zabieg polepsza ukrwienie skóry i mięśni oraz równocześnie przyspiesza metabolizm i naprawę komórek, zmniejsza zastoje limfatyczne, dodatkowo odżywia komórki i je natlenia. Masaż antycellulitowy stanowi zabieg mający na celu profilaktykę, zachowanie i poprawę zdrowia. Efektem masaży antycellulitowych (próżniowych) może być co prawda również zmniejszenie obrzęków czy redukcja tkanki tłuszczowej, jednak zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu Klienta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo we wniosku.

Pani zdaniem, każda usługa opisana powyżej służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia oraz posiada bezpośredni związek z profilaktyką lub terapią dolegliwości zdrowotnych opisanych szczegółowo we wniosku. Usługi będące przedmiotem wniosku są wykonywane osobiście jako świadczenie zdrowotne przez Panią, będącą certyfikowanym technikiem masażystą (kod zawodu: 325402). Legitymuje się Pani dyplomem pozytywnie zdanego egzaminu państwowego. Nabycie dodatkowych potwierdzają również certyfikaty w zakresie: masażu ..., Japońskiego masażu twarzy, Fizjoterapii estetycznej twarzy, Próżniowego masażu twarzy, Refleksologii twarzy. Ponadto posiada Pani również uprawnienia do wykonywania zawodu akupunkturzysty (kod zawodu: 323001).

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że usługi masażu, tj. japoński masaż twarzy (…), masaż w ramach terapii indywidualnej (…), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż …, masaż …, masaż twarzy płytką …, masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy oraz masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz – jak wynika z opisu sprawy – służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zgodnie z którym:

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. W odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się z kolei do zawodu terapeuty zajęciowego, zauważenia wymaga, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, w poz. 101 wskazano, że wymagane kwalifikacje dla terapeuty zajęciowego to:

-ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego terapeuta zajęciowy lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie terapeuta zajęciowy lub ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego w zawodzie instruktor terapii zajęciowej, lub

-ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności terapia zajęciowa, obejmujących co najmniej 3000 godzin kształcenia, w tym 2000 godzin w grupie treści podstawowych i kierunkowych obejmujących wiedzę z zakresu teorii i technik terapeutycznych, i uzyskanie tytułu licencjata.

Potwierdzeniem statusu terapeuty zajęciowego jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania z dnia 7 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód terapeuty zajęciowego został ujęty w grupie 3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany, kod zawodu 325907 Terapeuta zajęciowy.

W odniesieniu do zawodu „kosmetologa” wskazać należy, że absolwenci ww. studiów odbywają kształcenie w systemie szkolnictwa wyższego na studiach pierwszego i drugiego stopnia. Według standardów kształcenia na przedmiotowym kierunku, w oparciu o które realizowane było kształcenie do roku akademickiego 2012/2013 (załącznik nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166 ze zm. - akt archiwalny), absolwent ww. studiów powinien posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii. Powinien umieć m.in.: planować rodzaj zabiegu kosmetycznego i stosować kosmetyki zgodnie z rozpoznaniem, wykonywać zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne i upiększające, z uwzględnieniem wskazań i przeciwwskazań, prawidłowo odczytywać skład kosmetyku i ustalać jego zastosowania, jak również ściśle współpracować z lekarzem dermatologiem w zakresie pielęgnacji skóry zmienionej chorobowo oraz organizować i prowadzić gabinet kosmetyczny.

Należy jednak podkreślić, że standardy kształcenia m.in. dla kierunku kosmetologia zostały zderegulowane, a zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), nie określa się standardów kształcenia dla kierunku kosmetologia. Standardy kształcenia określa się wyłącznie dla kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa oraz analityka medyczna/medycyna laboratoryjna.

Tak więc kompetencje kosmetologów powinny wynikać z osiągniętych w trakcie studiów efektów kształcenia, jednakże brak jest odrębnego aktu prawnego regulującego zakres uprawnień tej grupy zawodowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że kosmetolodzy nie zostali ujęci także w przepisach prawnych regulujących udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Należy więc mieć na względzie, że pomimo realizacji w trakcie kształcenia w ww. zawodzie pewnych treści z zakresu nauk medycznych, kosmetolog, nie jest zawodem medycznym.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r. sygn. akt. I FSK 878/14, który zapadł w podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak ten przedstawiony przez Panią w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że „(…) kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Za uzasadnione należało uznać twierdzenie organu, że zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

Natomiast absolwent szkoły prowadzącej kształcenie w zawodzie asystentka stomatologiczna powinien być przygotowany do wykonywania zadań zawodowych w zakresie pomocy lekarzowi stomatologowi w działalności leczniczej w gabinecie stomatologicznym i poradni stomatologicznej.

Zgodnie z §2 ust. 4 rozporządzenia z 6 listopada 2013 r.  Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia stomatologicznego nauce (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2148 ze zm.):

Zadania zawodowe asystentki stomatologa, to:

• opieka nad stanem higienicznym poradni i gabinetów stomatologicznych oraz ich wyposażeniem;
• przygotowywanie gabinetu stomatologicznego i stanowiska do pracy wraz ze skompletowaniem odpowiedniego zestawu narzędzi podstawowych;
• przygotowywanie pacjenta do zabiegu (fizyczne i psychiczne);
• czynne asystowanie podczas zabiegu, przygotowywanie oraz podawanie narzędzi i leków, nie wchodzących w skład podstawowych zestawów lub wyposażenia stolika lekarskiego;
• przygotowywanie potrzebnych do zabiegu materiałów (w zależności od typu zabiegu stomatologicznego) i mas wyciskowych w przypadku zamierzonych zabiegów protetycznych;
• obsługiwanie sprzętu diagnostycznego (lusterko stomatologiczne, szczypczyki, zgłębniki, lampa doustna) i leczniczego (narzędzia do opracowywania ubytków próchniczych, narzędzia chirurgiczne), znajdującego się w gabinecie;
• kontrolowanie tętna i ciśnienia krwi pacjenta podczas zabiegów chirurgicznych;
• przestrzeganie i stosowanie zasad aseptyki - wyjaławianie, odkażanie oraz konserwacja narzędzi i urządzeń stomatologicznych;
• współdziałanie z lekarzem stomatologiem w udzielaniu pomocy w nagłych wypadkach;
• prowadzenie ewidencji pacjentów i dokumentacji leczniczej, sprawozdawczej wykonanych zabiegów, wypełnianie kart chorób pacjentów, diagramów zębów, opisywanie planu profilaktyczno-leczniczego;
• pomaganie lekarzowi stomatologowi w wykonywaniu zabiegów profilaktycznych (usuwania kamienia nazębnego, fluorowania itp.);
• prowadzenie książki inwentarzowej gabinetu, książki zużycia materiałów;
• prowadzenie wśród pacjentów w różnym wieku nauki masażu dziąseł, mycia zębów i utrzymywania higieny jamy ustnej.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy oraz ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wobec powyższego, skoro usługi masażu, tj. japoński masaż twarzy (…), masaż w ramach terapii indywidualnej (…), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż …, masaż …, masaż twarzy płytką …, masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy oraz masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała będą usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone będą przez Panią – technika masażystę w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, to z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika ponadto, że w związku z rozwojem działalności nawiąże Pani współpracę z osobami, które będą świadczyć na rzecz Pani Klientów opisane we wniosku usługi, w ramach zawartych umów współpracy opartych na umowach zlecenia pomiędzy Panią) a posiadającą odpowiednie kwalifikacje osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w tym zakresie albo umowach o współpracy w przypadku osób fizycznych wykonujących określone świadczenia na rzecz Pani w ramach prowadzonej przez nich w tym zakresie działalności gospodarczej. Współpracujące w ten sposób osoby będą posiadać specjalistyczne wykształcenie, kwalifikacje oraz ukończone kursy potwierdzone certyfikatami uprawniające do świadczenia usług w ramach wykonywanych zawodów medycznych. Odpowiednio w celu wykonywania opisanych we wniosku usług nawiąże Pani współpracę z osobami posiadającymi poniższe kwalifikacje:

1)osobą posiadającą uprawnienia technika masażysty (kod zawodu: 325402),

2)osobą posiadającą uprawnienia terapeuty zajęciowego (kod zawodu: 325907) będącą jednocześnie kosmetologiem,

3)osobą posiadającą uprawnienia terapeuty zajęciowego (kod zawodu: 325907) będącą jednocześnie asystentką stomatologiczną (kod zawodu: 325101).

Korzystanie z usług specjalistów wykonujących powyżej wskazane zawody ma służyć celom takim jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia klientów Pani ..... Powyższe osoby będą świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Współpraca podejmowana w oparciu o zawierane ze wskazanymi we wniosku przedstawicielami zawodów medycznych umowy zlecenia ma charakter umów zawieranych przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. Pani Klientów.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz Pani klientów świadczeń. Fakt, że Pani faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pani w roli odsprzedającego ww. usługi masażu nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów Pani gabinetu. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będzie Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

We wniosku wskazała Pani, że korzystanie z usług specjalistów ma służyć celom takim jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia klientów Pani gabinetu. Powyższe osoby będą świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, będzie Pani wypełniała przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będzie Pani świadczyła usługi masażu, które zostaną nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz klientów Pani .....), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jeśli zatem nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich – klientów Pani ....- usługi masażu, tj. japoński masaż twarzy (…), masaż w ramach terapii indywidualnej (…), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż …, masaż …, masaż twarzy płytką …, masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy oraz masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała świadczone przez osobę:

-wykonującą zawód dyplomowanego technika masażysty,

-będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie kosmetologiem,

-będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie asystentką stomatologiczną

będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu, to będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2, 3 i 4 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając przedmiotową interpretację Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjął wskazaną przez Panią okoliczność, że wszystkie opisane we wniosku usługi ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia a zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu Klienta oraz że są wykonywane osobiście jako świadczenie zdrowotne przez Panią, będącą certyfikowanym technikiem masażystą. Ponadto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjął wskazaną przez Panią okoliczność, że korzystanie z usług specjalistów wykonujących powyżej wskazane zawody ma służyć celom takim jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia klientów Pani ..... Powyższe osoby będą świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. 2651 ze zm.).