Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.240.2023.2.AR

Czy usługi najmu ruchomości oraz samochodu świadczone przez wspólnika na Państwa rzecz będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi najmu ruchomości oraz samochodu świadczone przez wspólnika na Państwa rzecz będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2023 r. (wpływ 14 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) ma zamiar zostać w przyszłości podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 22 sierpnia 2022 roku, pod adresem (…) KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). Do pozostałych przedmiotów działalności Spółki należy również (…)  oraz (…).

Jeden ze wspólników Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.). Wspólnik ten posiada 80% udziałów w Spółce, a ponadto jest członkiem jej zarządu.

Świadczy on na rzecz Wnioskodawcy odpłatnie usługi wynajmu szeregu ruchomości. Co jednak istotne, Wspólnik zamierza rozwiązać umowę wynajmu, jednak w przyszłości nie wyklucza ponownego jej zawarcia, również w czasie, gdy Wnioskodawca będzie opodatkowany w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Do katalogu wynajmowanych ruchomości należą:

-regały magazynowe w liczbie 52 sztuk;

-skonfigurowane routery internetowe w liczbie 4 sztuk;

-switche komunikacyjne w liczbie 4 sztuk;

-stanowiska komputerowe w pełni skonfigurowane i gotowe do pracy w liczbie 12 sztuk;

-czytniki kodów kreskowych w liczbie 6 sztuk;

-lada z trzema stanowiskami wraz z wózkiem z szufladami;

-sprzęt audio (amplituner) oraz dwie kolumny;

-czterostanowiskowy stół do pakowania wykonany na zamówienie wraz z osprzętem w pełni skonfigurowany;

-biurka z regałem w liczbie 2 sztuk;

-fotele i krzesła w liczbie 8 sztuk;

-ręczne urządzenia i akcesoria do pakowania;

-maszyna do produkcji upychacza powietrznego;

-maszyna do produkcji rozdrobnionego kartonu;

-drukarki laserowe w liczbie 4 sztuk;

-drukarki etykiet w liczbie 6 sztuk;

-wózki platformowe w liczbie w liczbie 2 sztuk;

-wózek paletowy;

-wózki kratowe w liczbie 3 sztuk;

-klimatyzator przenośny;

-zaplecze socjalne w postaci wykonanych na zamówienie mebli z regałem, wraz z lodówką, mikrofalówką, ekspresem do kawy, czajnikiem i pozostałym drobnym wyposażeniem kuchennym;

-szafka bhp;

-komoda z szufladami;

-regał na koperty.

Zgodnie z zapisami zawartymi w treści umowy najmu, w zamian za korzystanie z ww. przedmiotów Wnioskodawca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz na podstawie faktury VAT wystawionej przez wynajmującego (wspólnika Spółki). Wspólnik Wnioskodawcy nie jest w stanie wykluczyć, iż w przyszłości będzie wynajmował inne rodzaje ruchomości niż te w ww. katalogu.

Ponadto, wspólnik świadczy usługi odpłatnego wynajmu samochodu na rzecz Spółki. Co jednak istotne, Wspólnik zamierza rozwiązać umowę wynajmu, jednak w przyszłości nie wyklucza ponownego jej zawarcia, również w czasie gdy Wnioskodawca będzie opodatkowany w formie ryczałtu od dochodów spółek. Zgodnie z zapisami umownymi, pojazd ma być oddany do użytku przez 8 godzin dziennie - od poniedziałku do niedzieli. Do użytkowników najmowanego samochodu mogą należeć następujące osoby:

-wspólnicy najemcy;

-członkowie zarządu najemcy;

-pracownicy najemcy.

Jednakże muszą oni być uprzednio upoważnieni do tego przez najemcę na piśmie.

Najemca (Wnioskodawca) zobowiązuje się do zapłaty czynszu na podstawie faktury VAT wystawionej przez wspólnika Spółki.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 sierpnia 2023 r. wskazaliście Państwo, że:

1)Najmowane przez Spółkę ruchomości pozwalają na swobodne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, czyli przede wszystkim na realizowanie zamówień kontrahentów. Z uwagi na posiadanie przez Spółkę kilkudziesięciu dostawców oraz stałych odbiorców, samochód jest środkiem transportu, który umożliwia spotykanie się z kontrahentami. Ponadto umożliwia on dokonywanie bieżących czynności, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak chociażby: zakup towarów czy dojazd do magazynu. Tym samym wykorzystywane przez Spółkę najmowane ruchomości oraz samochód są niezbędne w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

2)Samochód jest wynajmowany począwszy od 1 kwietnia 2023 r. , natomiast ruchomości od 1 grudnia 2022 r.

3)Wynajmowane od wspólnika ruchomości oraz samochód nie stanowiły wcześniej majątku Spółki.

4)Przed zawarciem umów najmu Spółka nie wynajmowała zarówno ruchomości, jak i samochodu od innego podmiotu.

5)Spółka planuje wynajmować w przyszłości inne rodzaje ruchomości, jednakże na dzień sporządzania odpowiedzi są to plany nieskonkretyzowane.

6)Powiązania stron nie miały/nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umów najmu. Spółka wybrała ofertę wspólnika nie ze względu na powiązanie stron, lecz z uwagi na jej atrakcyjność względem innych ofert, adekwatność zakresu usługi do przedmiotu działalności Spółki oraz na jej najlepsze dopasowanie pod tym względem w porównaniu z ofertami innych podmiotów gospodarczych.

7)W ocenie Wnioskodawcy, umowy najmu ruchomości i samochodu zawarte zostały na warunkach rynkowych.

8)Spółka wynajmowałaby ruchomości i samochód od innego podmiotu gdyby wspólnik nie wynajął Spółce tych ruchomości i samochodu. Transakcje te byłyby zawarte na takich samych warunkach (tj. warunkach rynkowych). Wybór padł na wspólnika Spółki, gdyż to on zaproponował ofertę najbardziej odpowiadającą potrzebom spółki. W ocenie Wnioskodawcy, podmioty niepowiązane ze sobą umówiłyby się na porównywalne, wręcz analogiczne ceny najmu zarówno ruchomości, jak i samochodu. Obecne ceny nie odbiegają od podobnych ofert, które można spotkać w tym segmencie na rynku.

9)W ocenie Wnioskodawcy, wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje także na to, że pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą wspólnika a Spółką została zawarta ugoda na mocy której Spółka spłaca z bieżących zysków, według harmonogramu, fakturę za towar, który jest/będzie głównym majątkiem Spółki. Pakiet ten pozwoli na swobodne prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę.

10)Spółka najmuje także magazyn zewnętrzny od innego podmiotu - niepowiązanego ze Spółką. Istotnym jest wskazać, że Spółka ma zawarte umowy z przewoźnikami takimi jak (…). Spółka zawarła także umowę na Internet światłowodowy, który jest niezbędny do prowadzenia sprzedaży na odległość (online). Wnioskodawca wskazuje także na to, że wykupiona została przez Niego kampania (…), pozwalająca na wyświetlanie płatnych reklam na wcześniej określone słowa klucze, co pozwala na dotarcie do jak największej liczby potencjalnych klientów. Spółka płaci także za narzędzie (…) - jest to manager zamówień, który ułatwia zarządzanie sprzedażą. Ostatnim ważnym składnikiem jest zawarta umowa z (…) celem przyjmowania płatności internetowych. W nieodległej przyszłości Spółka zamierza zawrzeć kolejną umowę najmu magazynu.

11)Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do rozwiązania umów zawartych ze wspólnikiem, co będzie spowodowane pojawieniem się konkurencyjniejszych ofert na rynku. Niewykluczone jednak, że w razie zaistnienia takiej sytuacji, w przyszłości rozwiązane umowy zostaną zawarte ponownie, co byłoby spowodowane konkurencyjnością oferty na rynku - Spółka dostosowuje swoje czynności do aktualnej sytuacji na rynku i dokonuje czynności dla niej najkorzystniejszych i najlepszych z perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym należy podkreślić, że nie jest to zdarzenie pewne, a jedynie hipotetyczne, które w ocenie Wnioskodawcy nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy.

12)Nawiązując do odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 11, Wnioskodawca wskazuje, że w razie rozwiązania umów zawartych ze wspólnikiem, wówczas będzie on korzystał ze składników majątku najmowanych od innych podmiotów gospodarczych.

13)W ocenie Wnioskodawcy wypłacane na rzecz wspólnika wynagrodzenie z tytułu najmu samochodu i ruchomości nie będzie służyło dofinansowaniu jednoosobowej działalności tego wspólnika, gdyż między stronami obowiązuje relacja B2B - niezależna od tych powiązań, zawarta - zdaniem Wnioskodawcy - na warunkach rynkowych.

14)Głównym przedmiotem jednoosobowej działalności wspólnika jest (…)(PKD 47.78.Z). Do pozostałych przedmiotów działalności wspólnika należy (…) (PKD 46.51.Z), działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z) czy wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

Pytanie

Czy usługi odpłatnego wynajmu ruchomości oraz wynajmu samochodu przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a.fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b.trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik, o którym mowa w stanie faktycznym jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11 a ust. 1 pkt 4 i art. 11 a ust. 2 ustawy o CIT):

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

-ten sam inny podmiot lub

-małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d)podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnik, o którym mowa w stanie faktycznym, posiada 80% ogółu udziałów w Spółce, a ponadto jest członkiem jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione.

Wspólnik świadczy na rzecz Spółki usługi wynajmu, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. wynajmu ruchomości oraz samochodu osobowego, z tytułu czego otrzymuje on wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenia, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Przedmiotowe świadczenia są wykonywane przez wspólnika Spółki w charakterze podwykonawstwa. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, iż warunki przedstawione mu przez wybranego podwykonawcę, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług. Ponadto usługi świadczone przez wspólnika nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu odpłatnego najmu ruchomości oraz samochodu przez wspólnika nie będzie stanowić dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust.1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy usługi odpłatnego wynajmu przez wspólnika na Państwa rzecz wskazanych we wniosku ruchomości oraz samochodu będą stanowiły dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały po Państwa stronie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na postawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólnika z tytułu świadczonych przez ten podmiot powiązany na Państwa rzecz usług najmu wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego ruchomości oraz samochodu, nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy:

-wynajmowane ruchomości oraz samochód są wykorzystywane przez Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej,

-najmowane ruchomości i samochód nie stanowiły wcześniej majątku Spółki,

-powiązania stron umów najmu nie mają/nie będą miały wpływu na warunki ich zawarcia, a Spółka wybrała najlepszą ofertę, która odpowiadała jej potrzebom (Spółka wynajmowałaby ruchomości i samochód od innego podmiotu gdyby wspólnik nie wynajął Spółce tych ruchomości/samochodu),

-umowy zostały zawarte na warunkach rynkowych,

-Spółka wynajmuje od podmiotu niepowiązanego magazyn a także zawarła umowy z innymi podmiotami na usługi, które wykorzystuje w działalności gospodarczej.

Ponadto jak wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosku, w Państwa ocenie:

-wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej,

-wypłacane na rzecz Wspólnika wynagrodzenie z tytułu najmu samochodu i nieruchomości nie będzie służyło dofinansowaniu jednoosobowej działalności wspólnika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, bowiem wynajmowane ruchomości oraz samochód są wykorzystywane w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i konieczność ich wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Ponadto, powiązania pomiędzy stronami umowy najmu nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, a wynagrodzenie jest zawarte na warunkach rynkowych.

Za prawidłowe zatem należy uznać Państwa stanowisko, zgodnie z którym, nabywane przez Spółką od podmiotu powiązanego usługi najmu wymienionych we wniosku ruchomości oraz samochodu nie będą stanowiły ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym sformułowanym we wniosku pytaniem.

Zastrzec należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).