Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.480.2023.3.MC

Opodatkowanie ryczałtem zwrotu podatku od nieruchomości od dzierżawcy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 26 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 sierpnia 2023 r. (wpływ 24 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również Wydzierżawiający) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi nadto działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności usługowej prowadzonej po zbiorach, wspomagających produkcję roślinną, dzierżawy maszyn i urządzeń.

Jednocześnie Wnioskodawca, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, planuje zawrzeć umowę dzierżawy części nieruchomości rolnej położonej w Worowie, która stanowi jego wyłączną własność. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi rozmowy negocjacyjne mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy dzierżawy części nieruchomości na rzecz S.A. (dalej także jako Dzierżawca) celem wybudowania przez Dzierżawcę na jej obszarze magazynu (...) wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej eksploatacji. Nieruchomość wykorzystywana będzie przez Dzierżawcę na cele nierolnicze.

Strony transakcji przewidziały, iż Wydzierżawiający będzie miał prawo korzystać z pozostałej części nieruchomości, z tym że jego prawo do korzystania z fragmentu nieruchomości jest podporządkowane prawom Dzierżawcy wynikającym z umowy dzierżawy. Wydzierżawiający będzie uprawniony do korzystania z Nieruchomości w zakresie uzgodnionym z Dzierżawcą.

Z tytułu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie otrzymywał czynsz dzierżawny, płatny rokrocznie z góry, do końca kwietnia każdego roku (termin zapłaty czynszu dzierżawnego może ulec zmianie na skutek prowadzonych obecnie negocjacji). Czynsz ten będzie podlegał corocznej waloryzacji o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym „Monitor Polski”, jednak waloryzacja nie nastąpi, jeżeli wskaźnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, będzie miał wartość ujemną.

Strony planują, aby w przypadku rozwiązania bądź wygaśnięcia Umowy (niezależnie od przyczyny), a także w przypadku odstąpienia od Umowy lub jej wypowiedzenia przez Dzierżawcę, czynsz dzierżawny już zapłacony przez Dzierżawcę na rzecz Wydzierżawiającego ulega proporcjonalnemu zwrotowi za okres przypadający od dnia rozwiązania bądź wygaśnięcia Umowy do ostatniego dnia danego roku kalendarzowego.

Strony planują nadto, aby oprócz czynszu dzierżawnego Dzierżawca był zobowiązany do zwrotu na rzecz Wydzierżawiającego podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych, do zapłaty których zobowiązany będzie Wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionej nieruchomości (nie dotyczy to podatku rolnego). Strony planują, aby Wydzierżawiający po uzyskaniu od stosownych organów decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości dostarczał Dzierżawcy, nie później niż w terminie 14 dni od jej otrzymania, kopię odpowiedniej decyzji określającej wymiar podatku, a Dzierżawca w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od Wydzierżawiającego lub do ostatniego dnia terminu płatności tego podatku, w zależności od tego co nastąpi później, zobowiązuje się zwrócić Wydzierżawiającemu, na podstawie prawidłowo wystawionego przez Wydzierżawiającego dokumentu księgowo-finansowego, odpowiednią kwotę podatku. Strony planują nadto zawrzeć w umowie zapis „w celu rozwiania wszelkich wątpliwości, zwrócona przez Dzierżawcę na rzecz Wydzierżawiającego kwota stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości nie stanowi czynszu dzierżawy w rozumieniu art. 929 § 11 Kodeksu postępowania cywilnego”.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, iż czynsz dzierżawy płacony będzie na podstawie faktury VAT, rokrocznie z góry, do końca kwietnia każdego roku (termin zapłaty czynszu dzierżawnego i zwrotu podatku jest obecnie negocjowany przez Strony umowy). Podatek od nieruchomości zwracany zaś będzie albo jednorazowo albo w terminie płatności każdej raty podatku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy przez stwierdzenie:

należy rozumieć, że dzierżawę będzie Pan traktował jako najem prywatny opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; czy też dzierżawę będzie Pan prowadził w ramach działalności gospodarczej; w przypadku działalności gospodarczej – prosimy wskazać jaką formę opodatkowania Pan wybrał?

Dzierżawa nieruchomości będzie traktowana jako najem prywatny opodatkowany, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Czy w umowie z Dzierżawcą będzie zapis, że Dzierżawca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Wydzierżawiającego podatku od nieruchomości?

W Umowie (która obecnie nadal jest negocjowana) będzie następujący zapis odnoszący się do podatku od nieruchomości:

Czy podatek od nieruchomości będzie Panu zwracany na podstawie wystawionej przez Pana faktury; jeśli tak, to prosimy wskazać, jaka usługa (czynność) będzie widniała na wystawionej fakturze?

Zgodnie z treścią Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia dokumentu księgowo-finansowego. Z uwagi na zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota podatku od nieruchomości, do której zwrotu zobowiązany będzie dzierżawca stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca ocenia, iż dokumentem tym winna być faktura VAT. Jak zostało zaprezentowane w uzasadnieniu wniosku, z uwagi na powyższe Wnioskodawca planuje wystawić fakturę z adnotacją „Wynagrodzenie zgodnie z § .... Umowy z dnia ”. Jeżeli z otrzymanej interpretacji indywidualnej wynikać będzie, iż zwrot podatku od nieruchomości pozostaje poza opodatkowaniem VAT, Wnioskodawca nie będzie wystawiał faktury dokumentującej zwrot podatku.

Pytanie

Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym otrzymany zwrot kwoty podatku od nieruchomości stanowi czynsz dzierżawny będący podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy nieruchomości, zawartej w związku z zarządem majątkiem prywatnym, kwota zwracanego podatku od nieruchomości nie stanowi jego przysporzenia, a w rezultacie nie stanowi podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Umowa dzierżawy stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) – dalej jako Kodeks cywilny, kc.

Stosownie do art. 693 § 1 kc przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Podstawą generowania przychodów z tytułu dzierżawy jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który – jak wynika z art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego – może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Czynsz ten niezależnie od formy, w jakiej został określony stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym.

Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.) – dalej jako Ustawa o PIT – jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodu są m.in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie dyspozycją art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ustawodawca zdecydował zatem, iż osoby fizyczne, które zawierają umowy najmu/dzierżawy nieruchomości poza działalnością gospodarczą (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), obowiązkowo podlegają opodatkowaniu na zasadach podatku zryczałtowanego.

W oparciu o normę art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku umów dzierżawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem dzierżawy ponoszone przez dzierżawcę, nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile z umowy wynika, że to dzierżawca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wydzierżawiającego. Skoro bowiem obowiązek ponoszenia określonych wydatków zostaje umownie przeniesiony na podmiot, który faktycznie użytkuje daną nieruchomość, to ich ponoszenie przez ten podmiot nie powinno skutkować przysporzeniem majątkowym po stronie podmiotu, który tę nieruchomość oddaje do używania (czy to bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy, czy np. pośrednio w przypadku umowy poddzierżawy) i w wyniku takiego oddania do użytkowania zostaje zwolniony (bezpośrednio, pośrednio) z obowiązku ponoszenia tych wydatków.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że koszty związane z podatkiem od nieruchomości, do których ponoszenia zobowiązany będzie – zgodnie z umową dzierżawy – dzierżawca, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy jako właściciela przedmiotowej nieruchomości przysporzenia majątkowego. Tym samym nie generuje to przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy jako właściciela nieruchomości. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w takim przypadku na mocy umowy dzierżawy zostanie przeniesiony na dzierżawcę jedynie ciężar pokrycia kosztu dotyczącego podatku od nieruchomości. Nie nastąpi natomiast zmiana osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z tych uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednak, aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego, muszą zaistnieć przesłanki określone w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego.

Składnikiem przychodu osiąganego z dzierżawy przez wydzierżawiającego w ramach tzw. „najmu prywatnego” nie będą natomiast ponoszone przez dzierżawcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem dzierżawy (np. podatki i opłaty publicznoprawne), jeżeli z umowy wynika, że dzierżawca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez dzierżawcę w związku z przedmiotem dzierżawy nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wydzierżawiającego.

Dlatego też podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu tzw. „najmu prywatnego” jest umowa, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym w przypadku otrzymania lub postawienia go do dyspozycji wydzierżawiającego.

W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy dzierżawy w zakresie pokrywania przez dzierżawcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem dzierżawy, różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy dzierżawy określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu dzierżawy (czynsz), to otrzymana przez wydzierżawiającego kwota jest jego przychodem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach zarządu majątkiem prywatnym planuje Pan zawrzeć umowę dzierżawy części nieruchomości rolnej, która stanowi Pana wyłączną własność. Dzierżawa nieruchomości będzie traktowana jako najem prywatny opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z tytułu umowy dzierżawy będzie Pan otrzymywał czynsz dzierżawny. W umowie z Dzierżawcą będzie zapis, że Dzierżawca jest zobowiązany do zwrotu na Pana rzecz podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości zwracany będzie jednorazowo albo w terminie płatności każdej raty tego podatku.

Na podstawie takiego opisu oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że w ramach tzw. „najmu prywatnego” jedynie określona w umowie kwota czynszu będzie stanowić przysporzenie majątkowe dla Pana jako wydzierżawiającego, a tym samym generować przychód do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast wskazany przez Pana podatek od nieruchomości, do ponoszenia którego zgodnie z umową dzierżawy jest zobowiązany Dzierżawca, nie stanowi dla Pana przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania tego podatku pełni Pan jedynie rolę pośrednika między dzierżawcą a odpowiednim organem (np. gminą).

Stąd podatek od nieruchomości (zwracany Panu jednorazowo albo w terminie płatności każdej raty podatku) nie stanowi dla Pana przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powoduje w ramach tzw. „najmu prywatnego” powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym przychód dla Pana, od którego powinien Pan obliczyć ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, stanowi wyłącznie kwota otrzymana od dzierżawcy tytułem czynszu dzierżawy rozumianego jako oddanie nieruchomości w dzierżawę.

Reasumując – otrzymany przez Pana od dzierżawcy zwrot podatku od nieruchomości nie stanowi Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisemzdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).