Interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.368.2023.2.DP

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport urządzeń budowlanych, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna 

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa  wniosek z  26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport urządzeń budowlanych, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z zm.).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 sierpnia 2023 r. (wpływ 9 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A. (zwana dalej: „Gminą”) posiada 100% udziałów w spółce komunalnej Spółka A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), wykonującej zadania z zakresu użyteczności publicznej. W szczególności Spółka wykonuje zadania własne gminy w zakresie rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych, w tym również monitorowanie jakości i ilości wód podziemnych oraz zarządzanie posiadanym przez Spółkę majątkiem, powierzone jej Uchwałą Rady Miasta nr (…).

Spółka jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie m.in. Gminy A., Gminy B., Gminy C i D.

Wykonywane przez Spółkę czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dzierżawcą i eksploatatorem ww. infrastruktury Spółka B. S.A.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, natomiast przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych; roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych; roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej; pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W dniu 29 maja 2023 roku został sporządzony akt notarialny Rep. A nr (…), w którym została podjęta uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę (…) zł ((…)) w drodze ustanowienia (…) ((…)) nowych udziałów o wartości nominalnej po (…) zł ((…)) każdy udział i pokrycie wszystkich nowo ustanowionych udziałów przez dotychczasowego wspólnika Spółki Gminę A. w zamian za aport o wartości (…) zł ((…)).

Wszystkie nowo ustanowione udziały, o których mowa wyżej, zostały objęte przez jedynego Wspólnika Spółki - Gminę A. i pokryte wkładem niepieniężnym - aportem o wartości (…) zł ((…)) w postaci:

1)prawa własności nieruchomości, stanowiącej zabudowane działki 1 (jeden) obszaru 0,0012 ha (dwanaście metrów kwadratowych) i nr 2 (dwa) obszaru 0,0026 ha (dwadzieścia sześć metrów kwadratowych) położonych w (…), obręb (…), wchodzącą w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą (…) ((…)) o wartości (…),00 zł ((…) złotych),

2)prawa własności nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę 3 (trzy) obszaru 0,0177 ha (sto siedemdziesiąt siedem metrów kwadratowych) położoną w (…), obręb (…), wchodzącą w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą (…) ((…)) o wartości (…) zł ((…) złotych),

3)prawa własności nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę 4 (cztery) obszaru 0,0041 ha (czterdzieści jeden metrów kwadratowych) położoną w (…), (…), wchodzącą w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą (…) ((…)) o wartości (…) zł ((…)),

4)prawa własności nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę 5 (pięć) obszaru 0,0210 ha (dwieście dziesięć metrów kwadratowych) położoną w (…), obręb (…), objętą księgą wieczystą (…) ((…)) o wartości (…) zł ((…) złotych),

5)prawa własności wyposażenia technicznego nieruchomości przepompowni ścieków o wartości (…) zł ((…) złotych), w zestawieniu

6)prawa własności sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej o wartości (…) zł ((…) groszy)

7)nakładów na nieruchomości o wartości (…) zł ((…)), w zestawieniu jak niżej:

Niepodzielna różnica pomiędzy całkowitą wartością aportu, o którym mowa w ust. 2 ((…) zł), a kwotą podwyższenia kapitału zakładowego pokrytą tym aportem ((…) zł) - to jest kwota (…) zł ((…) złotych i siedemdziesiąt sześć groszy) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W akcie notarialnym umieszczono zapisy, zgodnie z którymi następujące pozycje objęte przedmiotowym aportem rzeczy i praw zostały opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT:

Pozostałe pozycje aportowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Nakłady na nieruchomości wymienione powyżej w pkt 7 stanowią urządzenia przepompowni trwale związane z gruntem posadowione na działce o nr 6, obręb (…), nr księgi wieczystej (…) o pow. 1807 m² stanowiącej własność Gminy. Działka ta stanowi drogę publiczną i nie jest przekazywana w ramach aportu, ponieważ – zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz.1376 ze zm.) drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy i nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnego. 

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), przepompownia ścieków posiada PKOB 2.22.221-2212 (Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków - stacje pomp).

Nakłady wymienione powyżej w pkt 7 stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682), tj. stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Obiekt budowlany w postaci przepompowni ścieków „(…)” stanowiący budowlę (w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), trwale związany z gruntem składa się z:

Przedmiotem aportu były tylko urządzenia wymienione w poz. 1, 2 i 3 powyżej (wybudowane w 1999 r.). Pozostałe urządzenia są własnością Spółki.

Gmina nie korzystała z przedmiotowych urządzeń (w tym np. do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT). Po ich wybudowaniu były nieodpłatnie i bezumownie wykorzystywane przez inną spółkę komunalną.

Gmina nie odliczyła podatku VAT w związku z wybudowaniem przedmiotowych urządzeń. Urządzenia nie były również ulepszane.

Urządzenia będące przedmiotem aportu będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy przy aporcie opisanych we wniosku nakładów na nieruchomości o wartości (…) zł będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z zm.), odbierające Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie, przedstawione w uzupełnieniu wniosku

Spółka stoi na stanowisku, że aport przedmiotowych nakładów na nieruchomości stanowiących urządzenia budowlane nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, dając tym samym Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 10 ust. 17 i 19 oraz art. 14.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może odliczyć podatku, który jest należny tylko dlatego, że został wykazany na fakturze. W sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnik nie może odliczyć podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy VAT, „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Powyższe przepisy określają zasady opodatkowania w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części przez określenie sytuacji w których dostawa taka podlega opodatkowaniu lub korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ustawa VAT nie zawiera natomiast definicji „budynków” czy „budowli” i w tym zakresie, należy odwołać się do Prawa budowlanego.

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez „budynek” należy rozumieć „taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez „budowlę” należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Z kolei na podstawie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez „urządzenia budowlane” należy rozumieć „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

Jak podano w stanie faktycznym wniosku, elementy przepompowni, będące przedmiotem aportu, stanowią urządzenia budowlane, a nie budowle czy budynki.

Mając na uwadze, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT odwołują się do dostawy budynków, budowli lub ich części (a nie do dostawy urządzeń budowlanych) - w ocenie GIWK - dostawa wyłącznie urządzeń budowlanych, nie będzie korzystała z przedmiotowych zwolnień.

Powyższe stanowisko jest również potwierdzane przez organy podatkowe, które, na potrzeby analizy czy dany grunt jest niezabudowany (w celu zastosowania ewentualnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT) potwierdzają, że urządzenie budowlane nie jest budowlą. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2020 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.484.2020.2.KP): „wobec powyższego, skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, ponieważ na gruncie przepisów podatku VAT przedmiotem dostawy będzie sprzedaż wieczystego użytkowania gruntu działki nr 1/1, a nie znajdującego się na niej ogrodzenia, tym samym w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, należy je kwalifikować na gruncie ustawy VAT jako budowlę, a tym samym w przypadku sprzedaży takiej Nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, po jednoczesnym łącznym spełnieniu warunków określonych w lit. a i b) każdego z tych przepisów, ponieważ jak wynika z powyższych wyjaśnień działka nr 1/1 będzie gruntem niezabudowanym”.

Jednocześnie, powołane powyżej przepisy ustawy VAT odnoszą się zasadniczo do sytuacji gdy budynek czy budowla zbywane są wraz z gruntem (zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 48 KC). Powyższa zasada znajduje swój wyraz również w art. 29a ust. 8 ustawy VAT: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

W przedmiotowym przypadku, mając na uwadze, że aportem (dostawą towarów) objęte są jedynie pewne elementy przepompowni (pozostałe elementy są bowiem własnością Spółki), bez własności gruntu (stanowiący drogę publiczną), dostawę przedmiotowych elementów należy rozpatrywać w kategorii „zwykłej” dostawy towarów, pozostających bez związku z gruntem, na którym są posadowione (drogą publiczną). Również zatem z perspektywy celowościowej, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT nie powinny znaleźć w tym wypadku zastosowania.

W konsekwencji – w ocenie Spółki – dostawa przedmiotowych urządzeń w postaci elementów przepompowni, bez dostawy gruntu, na którym są posadowione, a stanowiących urządzenia budowlane (niebędące budynkiem czy budowlą), będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, dając tym samym Spółki prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport.

Ponadto, aby podatnik miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: otrzymał fakturę, powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wszystkie te warunki są spełnione przez Spółkę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.