Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.504.2023.1.MS

Obowiązki płatnika z tytułu wykonania przez Spółkę zobowiązania względem wierzycieli.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu wykonania przez Spółkę zobowiązania względem wierzycieli.

Opis stanu faktycznego

…spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca), będąca Wnioskodawcą przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzi przedsiębiorstwo, które zostało wniesione do niej jako wkład niepieniężny (aport).

Przed dokonaniem aportu pani …, na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629 ze zm.; dalej: UZS), działała jako zarządca sukcesyjny i prowadziła po zmarłym mężu, … (dalej: Spadkodawca) przedsiębiorstwo w spadku pod firmą „X” (dalej: Przedsiębiorstwo w spadku). Właśnie to przedsiębiorstwo było przedmiotem ww. aportu.

Spadkodawca prowadził do chwili śmierci jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Spadkodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem prowadzonej przez Spadkodawcę działalności było w szczególności:

·prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania;

·produkcja wyrobów cukierniczych (m.in. herbatników, ciastek, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych).

Przedsiębiorstwo w spadku obejmowało w szczególności następujące składniki:

·(…)

W skład Przedsiębiorstwa w spadku wchodziły również składniki związane z prowadzeniem działalności, tj. m.in. nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, kontrakty z klientami/dostawcami, kontrakty wszystkich pracowników, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

W wyniku ustania wspólności małżeńskiej majątkowej, Przedsiębiorstwo w spadku w połowie stało się własnością małżonki Spadkodawcy (jako część małżeńskiego majątku wspólnego przypadającego na małżonkę), a w pozostałej części podlegało dziedziczeniu przez troje dzieci Spadkodawcy (dalej łącznie jako: Właściciele). Nabycie spadku zostało zgłoszone do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Przedsiębiorstwo w spadku zostało następnie wniesione w jego ówczesnym zakresie do Spółki jako wkład niepieniężny (aport) przez Właścicieli. Właściciele chcieli zachować w szczególności ciągłość stosunków pracy pracowników (przedsiębiorstwo zatrudniało i zatrudnia wielu pracowników) oraz ciągłość relacji i stosunków gospodarczych (np. umowy z dostawcami i odbiorcami). W kontekście tego jednak, że uprawnionych do Przedsiębiorstwa w spadku było kilka osób (Właścicieli), osiągnięcie powyższego celu wymagało zmiany formy prawnej, w jakiej dotychczas było prowadzone Przedsiębiorstwo w spadku. Konsekwentnie, wszystkie osoby uprawnione do Przedsiębiorstwa w spadku wspólnie - w ramach jednej czynności prawnej potwierdzonej aktem notarialnym - wniosły całe Przedsiębiorstwo w spadku aportem (tj. przeniesione zostały wszelkie prawa do przedmiotu wkładu) do wcześniej powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółki).

Aport objął składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, tj. w szczególności poszczególnych hoteli i zakładu produkcyjnego), takich jak m.in. nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Pracownicy Przedsiębiorstwa w spadku zostali przez Spółkę przejęci na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu były składniki Przedsiębiorstwa w spadku przeznaczone do realizacji celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z intencją Właścicieli, celem powyższego działania było zachowanie spójności Przedsiębiorstwa w spadku, co pozwoliło na dalsze prowadzenie działalności pod obecną, szeroko rozpoznawalną i pozytywnie kojarzoną marką, według jednolitych, wysokich, wypracowanych przez wiele lat przez Spadkodawcę standardów.

Neutralność opisanego powyżej aportu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej 21 września 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.899.2022.1.AK).

Właściciele Przedsiębiorstwa w spadku przed dokonaniem aportu do Spółki podjęli decyzję o podziale i wypłacie zysku z Przedsiębiorstwa w spadku, który został wygenerowany przez nie w przeszłości (w tym w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spadkodawcę) i został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na etapie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spadkodawcę oraz przez Przedsiębiorstwo w spadku. Właściciele posiadali prawo własności do ww. wypracowanego zysku z lat ubiegłych z uwagi na przyjęcie spadku oraz zniesienie wspólności małżeńskiej majątkowej.

Środki z tego tytułu nie zostały jednak faktycznie wypłacone przez Przedsiębiorstwo w spadku przed dokonaniem aportu. W związku z tym zobowiązanie, które Przedsiębiorstwo w spadku posiadało względem jego Właścicieli, zostało przeniesione do Spółki wraz z innymi składnikami związanymi z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku. Wartość zobowiązania jest wydzielona i dokładnie określona w księgach rachunkowych Spółki.

Obecnie Spółka, w związku z oczekiwaniem swoich wierzycieli do otrzymania należności, zamierza wykonać zobowiązanie (w częściach lub w całości) i dokonać faktycznej zapłaty na rzecz Właścicieli. Wykonanie zobowiązania nie będzie wiązać się z obniżeniem kapitału w Spółce.

Pytanie

Czy na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wykonaniem przez Spółkę zobowiązania względem wierzycieli Spółki, tj. Właścicieli, na rzecz których Spółka dokona faktycznej zapłaty, w związku z tym, że nie będzie ona stanowić dla Właścicieli przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT w związku z wykonaniem przez Spółkę zobowiązania względem wierzycieli Spółki, tj. Właścicieli, na rzecz których Spółka dokona faktycznej zapłaty. Zapłata taka nie będzie bowiem stanowić dla Właścicieli przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wypłacone zostaną bowiem środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - przed śmiercią Spadkodawcy i w okresie funkcjonowania zarządu sukcesyjnego.

W wyniku aportu składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo w spadku stały się składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej Spółki.

Właściciele Przedsiębiorstwa w spadku przed dokonaniem aportu do Spółki podjęli decyzję o podziale i wypłacie zysku z Przedsiębiorstwa w spadku, który został wygenerowany przez nie w przeszłości (w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spadkodawcę lub przez zarządcę sukcesyjnego). Zyski te nie stały się majątkiem Spółki, z którego ta może swobodnie korzystać, lecz są one w istocie zobowiązaniem względem osób uprawnionych do wypłaty zysku z Przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 Ustawy o PIT, przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za takie źródło przychodów są również uznawane przychody uzyskiwane przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Z kolei na podstawie art. 44 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody:

1)z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,

2)(uchylony)

- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Ponadto, w zgodzie z art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zyski Przedsiębiorstwa w spadku, których wypłata na rzecz uprawnionych osób stanowiła jego zobowiązanie, nie straciły swojego charakteru z chwilą aportu do Spółki i nie stały się zyskami osoby prawnej.

W oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych Przedsiębiorstwa w spadku i Spółki możliwe jest dokładne ustalenie, jaka jest wartość wskazanego powyżej zobowiązania, stanowiącego zysk z działalności Przedsiębiorstwa w spadku. Jeszcze raz należy podkreślić, że środki, o których tu mowa, już raz podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że - z uwagi na podjęcie przed dniem aportu decyzji o podziale i wypłacie zysku wypracowanego przed dniem aportu i zaksięgowanie środków w wydzielony sposób w bilansie otwarcia Spółki - po dniu aportu wypłata należności wobec Właścicieli nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie będzie stanowić dla beneficjentów przedmiotowej wypłaty dywidend ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłata ta będzie jedynie realizacją zobowiązania obciążającego Spółkę. Z tego względu nie znajdzie zastosowania przepis art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, który obciążałby Spółkę obowiązkami płatnika w związku z wykonywaną wypłatą.

Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane np. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.437.2022.2.SJ, lub w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 615/22.

Dodatkowo przywołać należy również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4011.438.2022.3.MR, w której potwierdzone zostało stanowisko, iż składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku są w istocie własnością jego właścicieli. Tym samym w razie przeniesienia takich składników majątkowych do majątku prywatnego właścicieli, nie dochodzi do zmiany prawa własności u zainteresowanych.

Podsumowując, zdaniem Spółki wykonanie przez Nią zobowiązania względem wierzycieli Spółki, na rzecz których Spółka dokona faktycznej zapłaty, o której mowa w niniejszym wniosku, nie spowoduje powstania po stronie Właścicieli obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT. Środki otrzymane przez Właścicieli nie będą podlegały opodatkowaniu PIT, a w związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170, zwanej dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”), weszły w życie przepisy, które regulują zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 43 ww. ustawy:

W myśl art. 49 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 7a ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 7a ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 7a ust. 5 ww. ustawy:

W myśl art. 7a ust. 6 ww. ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej usankcjonowała nowy podmiot, który stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na mocy powyższych uregulowań przedsiębiorstwo w spadku uzyskało odrębną podmiotowość prawnopodatkową, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej w zakresie podatków związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Działalność przedsiębiorstwa w spadku została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, a tym samym stanowi odrębne źródło przychodu. Ponadto przyjęto zasadę, że podatek dochodowy od osób fizycznych od działalności przedsiębiorstwa w spadku obliczany będzie na takich samych zasadach, jakie obowiązują w przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku posiada zatem status samodzielnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej:

W myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 27 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 27 ust. 5 ww. ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 59 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Przedsiębiorstwo w spadku w połowie stało się własnością małżonki Spadkodawcy (jako część małżeńskiego majątku wspólnego przypadającego na małżonkę), a w pozostałej części podlegało dziedziczeniu przez troje dzieci Spadkodawcy. Przedsiębiorstwo w spadku zostało następnie wniesione w jego ówczesnym zakresie do Spółki jako wkład niepieniężny (aport) przez Właścicieli. Właściciele Przedsiębiorstwa w spadku przed dokonaniem aportu do Spółki podjęli decyzję o podziale i wypłacie zysku z Przedsiębiorstwa w spadku, który został wygenerowany przez nie w przeszłości (w tym w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spadkodawcę) i został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na etapie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spadkodawcę oraz przez Przedsiębiorstwo w spadku. Właściciele posiadali prawo własności do ww. wypracowanego zysku z lat ubiegłych z uwagi na przyjęcie spadku oraz zniesienie wspólności małżeńskiej majątkowej. Środki z tego tytułu nie zostały jednak faktycznie wypłacone przez Przedsiębiorstwo w spadku przed dokonaniem aportu. W związku z tym zobowiązanie, które Przedsiębiorstwo w spadku posiadało względem jego Właścicieli, zostało przeniesione do Spółki wraz z innymi składnikami związanymi z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku. Wartość zobowiązania jest wydzielona i dokładnie określona w księgach rachunkowych Spółki. Wykonanie zobowiązania nie będzie wiązać się z obniżeniem kapitału w Spółce.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że, jeżeli na podstawie decyzji podjętej przed wniesieniem aportu do Spółki względem Właścicieli Spółka z o.o. dokona faktycznej wypłaty zysku przedsiębiorstwa w spadku, o której mowa w art. 27 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, to do tych wypłat nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że środki otrzymane przez Właścicieli (osoby uprawnione do wypłaty zysku z Przedsiębiorstwa w spadku) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.  

Dodatkowe informacje

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż dotyczą one indywidualnej sprawy podmiotu w konkretnej sprawie, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zatem, nie są one wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA)

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.