Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.16.2023.CQDZ

Kwota pieniężna otrzymywana przez spółkę od innego podmiotu z grupy kapitałowej nie stanowi zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 roku nr ILPB3/423-279/13-4/JG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2013 roku (data wpływu 17 czerwca 2013 roku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

•bezpośredniego przeniesienia poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy w drodze noty obciążeniowej,

•wynagrodzenia za usługi ustalanego w oparciu o tzw. metodą koszt plus,

•wynagrodzenia przy gwarantowanym poziomie zyskowności, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2013 roku wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek Spółki uzupełniony pismem z 12 września 2013 roku (data wpływu 16 września 2013 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład globalnej Grupy X (dalej: „Grupa X”). Spółka prowadzi działalność obejmującą przede wszystkim produkcję (…) oraz części zamiennych. Jednocześnie Spółka realizuje szereg funkcji wspierających dla spółek z Grupy X, w tym przede wszystkim usługi księgowe, kadrowe (HR), logistyczne, informatyczne (IT). Poszczególne rodzaje działalności Spółki realizowane są w oparciu o różne modele biznesowe z punktu widzenia funkcjonowania Wnioskodawcy w ramach Grupy X .

W zakresie działalności produkcyjnej, Spółka realizuje produkcję na zlecenie i pod zamówienie poszczególnych spółek z Grupy X. Wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę są dystrybuowane przez poszczególne Spółki z Grupy X.

W zakresie działalności dystrybucyjnej dotyczącej (…) i części zamiennych do nich, Spółka pełni rolę dystrybutora produktów innych spółek z Grupy X. Dystrybuowane przez Spółkę na wyznaczonym rynku produkty kupowane są centralnie od spółki odpowiedzialnej za dystrybucję (…) oraz części zamiennych wyprodukowanych przez podmioty z Grupy X.

Z kolei, działalność usługowa Spółki realizowana jest w zależności od aktualnego zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy X.

W ramach opisanych powyżej poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi szereg wydatków, zarówno tych, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów, jak również tych, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W ramach funkcjonujących w Grupie X modeli rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty mają wpływ na jego rentowność oraz brane są pod uwagę przy ocenie rynkowego poziomu wynagrodzenia osiąganego przez Spółkę z tytułu poszczególnych funkcji realizowanych przez Spółkę.

W praktyce Spółka może otrzymywać zwrot ponoszonych wydatków w różnych formach:

1)poprzez bezpośrednie przeniesienie poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy X w drodze tzw. „refaktury” lub noty obciążeniowej (w zależności od kwalifikacji wydatku dla celów podatku od towarów i usług);

2)w ramach wynagrodzenia ustalanego w oparciu o tzw. metodę koszt plus, gdzie przy ustalaniu kosztów zwracanych Spółce w ramach wynagrodzenia brane są pod uwagę uzgodnione koszty poniesione przez Wnioskodawcę, w tym koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

3)w ramach otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży produktów z uwzględnieniem rozliczeń w Grupie X, które mają zagwarantować rynkowy poziom wskaźnika finansowego ROCE (Return on Capital Employed – tj. rentowności kapitału zaangażowanego).

W świetle powyższego zdarzenia przyszłego, Spółka zainteresowana jest ustaleniem konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem ponoszonych przez Nią wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, dokonywanym w ramach poszczególnych form opisanych powyżej.

Spółka zaznaczyła, że wniosek odnosi się jedynie do tych wydatków, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie uzupełniającym z 12 września 2013 roku (data wpływu 16 września 2013 roku) złożono następujące wyjaśnienia.

1.Wyjaśnienie nieścisłości.

Wniosek Spółki dotyczy wyłącznie zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek ten nie dotyczy zwrotu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

2.Zakres wniosku.

Wniosek Spółki obejmuje sytuacje zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15 ust. 1, jak również art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

3.Przenoszenie wydatków w drodze tzw. „refaktury”.

Przeniesienie poniesionych wydatków na właściwy podmiot z Grupy X w drodze tzw. „refaktury” dotyczyć będzie zarówno usług, jak również towarów.

W przypadku refakturowania usług, pomiędzy wystawcą refaktury (tj. Spółką) a jej odbiorcą (tj. właściwym podmiotem z Grupy X) dokonywane będą każdorazowo uprzednie ustalenia – pisemne lub telefoniczne – określające jaka usługa będzie przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania w drodze tzw. „refaktury”. Analogiczne ustalenia dokonywane będą w przypadku tzw. „refakturowania” na odpowiedni podmiot z Grupy X zakupionych przez Spółkę towarów.

Pytanie

Czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uprawniona będzie do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dokonywanego w poszczególnych formach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, dokonywanego w poszczególnych formach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.

1.Warunki przewidziane w przepisie.

Artykuł 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje podstawowe zasady związane z ustalaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera szeroką definicję przychodów podatkowych, wprowadzając jednocześnie w ustępie czwartym zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Katalog ten obejmuje m.in. zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Powyższy przepis, pod pojęciem „innych wydatków” odnosi się do wydatków innych niż wydatki wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wydatków innych niż zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, należy zauważyć, iż przepisy określające zasady ustalania przychodów podatkowych, w tym poprzez wyłączenie poszczególnych przysporzeń z kategorii przychodów podatkowych, powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W szczególności, dla wyłączenia danego przysporzenia z kategorii przychodów podatkowych spełnione muszą być jedynie te warunki, które zostały wprost przewidziane przez ustawodawcę w stosownych przepisach.

W świetle powyższego, aby dane przysporzenie było wyłączone z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełnione muszą zostać dwa warunki wymienione wprost w analizowanym przepisie:

•podatnik ponosi wydatek, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;

•powyższy wydatek jest mu zwracany.

Obok wymienionych powyżej, ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych kryteriów warunkujących zastosowanie powołanego przepisu. W szczególności, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają w tym zakresie żadnej szczegółowej formy, czy też trybu zwrotu poniesionego wydatku. Nie wprowadzają również dodatkowych warunków co do źródła zwrotu przedmiotowych wydatków, ani też podmiotu, który dokonuje takiego zwrotu.

2.Formy zwrotu wydatków ponoszonych przez Spółkę.

W kontekście opisanych powyżej kryteriów w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż wszystkie formy zwrotu wydatków opisane przez Spółkę jako zdarzenie przyszłe spełniają wymogi przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrot w ramach tzw. „refakturowania”.

Jak opisano w stanie faktycznym, jedną z form zwrotu wydatków ponoszonych przez Spółkę jest ich bezpośrednie „refakturowanie” na odpowiedni podmiot z Grupy X. Ta forma zwrotu wydatków obejmuje m.in. sytuacje, w których Wnioskodawca ponosi wstępnie określony wydatek, którego ciężar ma być finalnie alokowany w całości lub w części do innego podmiotu.

W takich sytuacjach, Spółka wystawia stosowną fakturę („refakturę”) bądź notę obciążeniową - uzyskując zwrot poniesionych wydatków w całości lub w części, w zależności od szczegółowych ustaleń co do podmiotów ponoszących dany wydatek w ramach Grupy X oraz ewentualnych uzgodnionych proporcji podziału kosztów.

W sytuacji, kiedy Spółka dokonuje „refakturowania” wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie ulega wątpliwości, iż spełnione są oba warunki przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc:

•„refakturowany” wydatek poniesiony przez Spółkę nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;

•powyższy wydatek jest zwracany Spółce w ramach tzw. „refakturowania”.

Należy zaznaczyć, iż „refakturowanie” całości lub części wydatków jest podstawową i bezpośrednią (choć nie jedyną), formą uzyskiwania zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. W przypadku „refakturowania” istnieje ewidentny związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a jego zwrotem otrzymanym na podstawie wystawionej „refaktury” lub noty obciążeniowej. Związek ten jest możliwy do ustalenia m.in. na podstawie opisów na dokumentach źródłowych (dotyczących ponoszonego przez Spółkę wydatku), opisów na wystawianych „refakturach” lub notach obciążeniowych, jak również pozostałej dokumentacji wewnętrznej (w tym dotyczącej uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami z Grupy X w zakresie zwrotu poniesionych wydatków).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisany powyżej mechanizm zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Spółki spełnia przesłanki art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc otrzymany w ten sposób zwrot nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, nie powinien on być uwzględniany przy ustalaniu dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu.

Zwrot w ramach wynagrodzenia za usługi.

Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka świadczy usługi dla których Jej wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o tzw. metodę koszt plus.

W przypadku tej formy rozliczeń, w zakresie wydatków, które są Spółce zwracane w ramach wynagrodzenia uwzględniane są m.in. wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z zapisami umownymi regulującymi zasady ustalania wynagrodzenia Spółki w oparciu o metodę koszt plus: „Spółce, z tytułu świadczenia usług, przysługuje ze strony (...) (odpowiedniego usługobiorcy z Grupy X - przyp. Spółki) zwrot zatwierdzonych kosztów i wydatków, jak również marża zgodna z zasadą ceny rynkowej”. Pozostałe zapisy umowne w tym zakresie precyzują reguły ustalania wydatków objętych powyższym mechanizmem zwrotu w ramach wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi.

W świetle powyższych zapisów umownych, zdaniem Spółki, również w tym przypadku spełnione są warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ta część otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia, która stanowi zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać wyłączona z przychodów podatkowych Spółki.

Nie ulega wątpliwości, iż w omawianym przypadku spełniony zostanie warunek, aby zwracany wydatek nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, Spółka zamierza zastosować przedmiotowe wyłączenie z przychodów podatkowych jedynie do tej części wynagrodzenia, która będzie stanowić zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ramach omawianego sposobu rozliczeń w oparciu o metodę „koszt plus” dojdzie również do spełnienia drugiego warunku przewidzianego w omawianym przepisie, a więc do zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków. W szczególności, opisana metoda rozliczeń z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakłada, iż na wynagrodzenie Spółki składać się będą dwa zasadnicze komponenty:

•zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków (zwrot tzw. bazy kosztowej), obejmujących zarówno wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz

•ustalony na rynkowym poziomie narzut zysku Spółki (marża).

W omawianym schemacie rozliczeń, zyskiem Spółki jest więc jedynie uzgodniona marża, natomiast pozostała część wynagrodzenia ma stanowić dla Niej zwrot ponoszonych przez Nią wydatków zaliczonych do bazy kosztowej przyjętej do kalkulacji poziomu zysku.

W związku z powyższym, również w tym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonym przez Spółkę wydatkiem a jego zwrotem dokonywanym w ramach otrzymywanego wynagrodzenia. W szczególności, w oparciu o ustalenia pomiędzy spółkami z Grupy X oraz kalkulację wynagrodzenia należnego Spółce możliwe jest ustalenie listy konkretnych wydatków, które podlegają zwrotowi w ramach tego wynagrodzenia, w tym listy wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, każdy dodatkowy nakład (wydatek) ze strony Spółki związany ze świadczoną usługą oraz przyjęty do uzgodnionej między stronami bazy kosztowej przekłada się na odpowiedni wzrost Jej wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Wzrost wynagrodzenia obejmuje w takim przypadku zarówno zwrot tego dodatkowego wydatku jak również odpowiedni narzut zysku.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ta część wynagrodzenia Spółki kalkulowanego w oparciu o metodę „koszt plus”, która stanowi zwrot jej wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać wyłączona z Państwa przychodów podatkowych. W tym przypadku przychodem podatkowym Spółki będzie jedynie ta część wynagrodzenia, która stanowi zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz gwarantuje jej określony narzut zysku (marżę).

Zwrot w ramach wynagrodzenia przy gwarantowanym poziomie zyskowności.

W ramach działalności produkcyjnej Spółka współpracuje z innymi podmiotami z Grupy X.

W zależności od modelu współpracy, w związku z funkcjami realizowanymi w ramach Grupy X, Spółka ma zagwarantowany określony poziom zyskowności mierzony w oparciu o wskaźnik finansowy ROCE (rentowności kapitału zaangażowanego).

Przyjęcie wskaźnika ROCE dla celów weryfikacji rynkowego poziomu cen w rozliczeniach pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy X oznacza, iż realizowana przez Spółkę działalność produkcyjna na zlecenie ma gwarantować Spółce określony poziom zysku operacyjnego względem długoterminowego kapitału zaangażowanego w działalność gospodarczą Wnioskodawcy (tzw. kapitału stałego).

Powyższe założenie polityki cen transferowych oznacza, iż w związku z działalnością produkcyjną realizowaną na zlecenie Spółka musi osiągnąć co najmniej zakładany dodatni minimalny poziom zysku operacyjnego, a więc otrzymywane przez Nią wynagrodzenie z tytułu sprzedaży do spółek z Grupy X musi pokrywać co najmniej sumę poniesionych przez Nią wydatków (kosztów w ujęciu księgowym) związanych z produkcją oraz wpływających na poziom zysku operacyjnego. W sytuacji, kiedy dany podmiot z Grupy X wymaga od Spółki zorganizowania i utrzymywania określonego poziomu mocy produkcyjnych, a więc poniesienia określonych wydatków, na zorganizowanie i utrzymanie tych mocy w gotowości, musi zagwarantować Spółce efektywne wykorzystanie tych mocy. To efektywne wykorzystanie mocy produkcyjnych oznacza, w szczególności, zagwarantowanie, iż realizowane przez Spółkę wynagrodzenie zwróci Jej (pokryje) poniesione przez Nią wydatki oraz zapewni odpowiednią nadwyżkę ponad poniesione wydatki - zysk na ustalonym rynkowym poziomie w stosunku do zaangażowanego przez Spółkę kapitału.

W ramach opisanej powyżej działalności produkcyjnej, wśród ponoszonych przez Spółkę wydatków znajdują się m.in. te, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a wpływają na poziom zysku operacyjnego Wnioskodawcy. Z uwagi na opisany powyżej model ustalania finalnego wynagrodzenia Spółki z tytułu sprzedaży Jej produktów, zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku można uznać, iż w ramach otrzymywanego wynagrodzenia, z uwzględnieniem ewentualnych korekt otrzymuje Ona między innymi zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - tych wydatków, które dla celów księgowych uwzględniane są przy kalkulacji zysku operacyjnego Spółki.

Z uwagi na fakt, iż dla zapewnienia prawidłowości rozliczeń Spółki z podmiotami z Grupy X, Wnioskodawca kalkuluje swój wynik operacyjny na poszczególnych rodzajach działalności, możliwe jest do ustalenia, jakie kwoty wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów są Spółce zwracane w ramach otrzymywanego wynagrodzenia. Zwracane są mianowicie te wydatki, które zostały wzięte pod uwagę przy kalkulowaniu zysku operacyjnego Spółki. Co więcej, z uwagi na zagwarantowanie Spółce na określonych rodzajach działalności ustalonego minimalnego poziomu zysku operacyjnego w stosunku do kapitału stałego Wnioskodawcy, otrzymywane wynagrodzenie w każdym przypadku obejmuje zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków uwzględnionych w kalkulacji tego zysku operacyjnego.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, również w tym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiające Wnioskodawcy wyłączenie z Jego przychodów podatkowych tej części wynagrodzenia, która równa jest kwocie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnionych przy kalkulacji poziomu zysku operacyjnego. Ta część wynagrodzenia ma bowiem stanowić zwrot części odpowiedniej części wydatków Spółki niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnionych w kalkulacji poziomu zysku operacyjnego.

Praktyka interpretacyjna.

Zdaniem Spółki, prawidłowość Jej stanowiska potwierdza również znana Jej dotychczasowa praktyka Ministra Finansów prezentowana w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników, w oparciu o analizę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/4231692/08-2/GJ) wydanej w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „(...) zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku ustawodawca nie wskazał jednak wprost co należy rozumieć przez zwrot wydatków, dlatego słusznym wydaje się przyjęcie potocznego znaczenia tego wyrażenia. Analizując możliwość zastosowania dyspozycji tego przepisu należy wskazać na postanowienia umowy łączącej Spółkę z MSiT (tu: MSiT – Minister Sportu i Turystyki – przyp. Spółki). Z umowy tej wynika bowiem (pkt 5.2.1.) „że stosunek cywilnoprawny łączący strony umowy przewiduje dokonywanie przez Zleceniodawcę (MSiT) wypłaty wynagrodzenia odpowiadającego wysokości ponoszonych przez Spółkę wydatków obejmujących poza wynagrodzeniami dla pracowników, koszty bieżącej jej działalności. W konsekwencji na podstawie powyższych postanowień MSiT dokonuje zwrotu na rzecz Spółki wszystkich ponoszonych przez nią wydatków w formie wynagrodzenia”. Przedmiotowe postanowienie nie ogranicza przy tym prawa Spółki do ubiegania się o wypłatę wynagrodzenia kalkulowanego wyłącznie w oparciu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Pomimo, że część wydatków Spółki nie zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów to jednak z formalnego punktu widzenia dochodzi do poniesienia wydatku, który w kategoriach ekonomicznych jest kosztem działalności Spółki. Powyższe potwierdza, że wydatki Spółki dotyczące jej bieżącej działalności podlegają zwrotowi przez MSiT bez względu na fakt czy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów czy nie. Dlatego też w tym stanie faktycznym i prawnym nie ulega wątpliwości, iż dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU ma zastosowanie do tej części wynagrodzenia Spółki, która jest zwrotem poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tej części Spółka ma zatem prawo nie zaliczać do przychodów wynagrodzenia otrzymywanego od MSiT. (...) Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje: art. 12 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie ustawa w art. 12 ust. 4 wylicza zamknięty katalog wpływów do podmiotu gospodarczego, które nie stanowią przychodu podatkowego. Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU). W przedmiotowej sprawie Minister Sportu i Turystyki reprezentujący Skarb Państwa na podstawie zawartej umowy zwraca Spółce ponoszone przez nią wydatki związane z realizacją wszystkich przedsięwzięć. Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Dotyczyć to będzie, np. kosztów wynagrodzeń, które podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a zwrot wydatków z tego tytułu będzie stanowił przychód podatkowy. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-720b/08/DK) wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż: „Jak wskazano w interpretacji dotyczącej pytania pierwszego (Nr ITPB3/423720a/08/DK) w opisanym stanie faktycznym Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawę samochodu ciężarowego z uwagi na brak ubezpieczenia dobrowolnego. Natomiast w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a, nie zalicza się do przychodów otrzymanego odszkodowania w kwocie odpowiadającej kosztom remontu powypadkowego samochodu, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi kosztami remontu powypadkowego uszkodzonego samochodu. Jeżeli poszkodowany ponosi wydatki, które są mu następnie zwracane w formie wypłaconego odszkodowania, to mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych wydatków nie tylko pod względem ekonomicznym, ale również prawnym. Odszkodowanie ma wyrównać uszczerbek majątkowy powstały w wyniku zdarzenia wyrządzonego szkodą. Celem odszkodowania jest naprawienie szkody, które może nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłacenie odpowiedniej sumy pieniężnej - art. 363 ustawy z 23.4.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono - art. 361 § 2 KC. Jeżeli zatem odszkodowanie obejmuje koszty naprawy samochodu to pod względem podatkowym jego część może być uznana za zwrot poniesionych wydatków (kategoria kosztów obejmuje pojęcie wydatków), które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych i dlatego ich zwrot nie stanowi przychodu podatkowego”.

Na przykładzie zacytowanych powyżej interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż w świetle literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten dotyczy nie tylko przypadków zwrotu dokonywanego w formie tzw. „refaktur”, w stosunku 1:1, ale obejmuje swoim zakresem również sytuacje, kiedy:

•dokonywany zwrot stanowi część większej kwoty, którą otrzymuje podatnik - wówczas z przychodów podatkowych należy wyłączyć jedynie kwotę równą wysokości zwracanych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę stanowi przychód podatkowy;

•zwrot dokonywany jest w ramach innego mechanizmu, niż tzw. „refakturowanie” pojedynczych wydatków - np. w ramach kompleksowego wynagrodzenia za wykonanie danej usługi, która wymagała poniesienia przez usługodawcę określonych wydatków lub w formie odszkodowania obejmującego zarówno przedmiotowe wydatki, jak również tzw. koszty utraconych korzyści. W takim przypadku istotne jest, aby możliwe było wykazanie związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a tą częścią otrzymywanego przysporzenia (np. w formie wynagrodzenia za wykonaną usługę), która ma stanowić jego zwrot.

W opinii Spółki, wszystkie formy zwrotu poniesionych przez Nią wydatków spełniają kryteria opisane powyżej. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska w odniesieniu do każdego z mechanizmów odzyskiwania poniesionych przez Niego wydatków, w tym niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 roku, nr ILPB3/423-279/13-4/JG uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku, za:

•nieprawidłowe – w części dotyczącej bezpośredniego przeniesienia poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy w drodze tzw. refaktury,

•prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej ustawa o CIT, w art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W zakresie zaś przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. ust. 3 ww. ustawy).

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Zwłaszcza, że listę pożytków (stanowiącą katalog zamknięty), które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Istota problemu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Dotyczy oceny czy podatnik może wyłączyć ze swoich przychodów tę cześć wynagrodzenia, którą kalkuluje w oparciu o wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z opisu sprawy wynika, że rozliczenia ze Spółką dokonywane są w grupie podmiotów powiązanych. Przeniesienie poniesionych wydatków na właściwy podmiot z grupy następuje w poniżej wymienionych formach:

1.poprzez bezpośrednie przeniesienie poniesionego wydatku na właściwy podmiot z grupy w drodze tzw. „refaktury” lub noty obciążeniowej (w zależności od kwalifikacji wydatku dla celów podatku od towarów i usług);

2.w ramach wynagrodzenia ustalanego w oparciu o tzw. metodę koszt plus, gdzie przy ustalaniu kosztów zwracanych podatnikowi w ramach wynagrodzenia brane są pod uwagę uzgodnione koszty poniesione przez podatnika, w tym koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

3.w ramach otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży produktów z uwzględnieniem rozliczeń w Grupie, które mają zagwarantować rynkowy poziom wskaźnika finansowego ROCE (Return on Capital Employed – tj. rentowności kapitału zaangażowanego).

Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym ukształtowała się jednolita linia orzecznicza[2], z której wynika, że zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Jakkolwiek przepisy ustawy o CIT nie precyzują kiedy mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, to w sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu i na własną rzecz, nie można mówić o ich zwrocie. Wynika to w szczególności z uwagi na ich uwzględnienie w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. W takiej sytuacji kwoty pieniężne otrzymane przez podatnika nie mogą być uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi. W konsekwencji powinny w całości zostać zaliczone do przychodów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 1657/16 wskazano:

W sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu na własną rzecz, to nie można mówić o ich zwrocie z uwagi na ich uwzględnienie w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. (...) kwoty pieniężne otrzymane przez Spółkę od spółki zagranicznej nie mogą być uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej (...) Zauważyć również należy. że z samej umowy zawartej pomiędzy Skarżącą (...) wynika, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie odpowiadające sumie kosztów budżetowanych zgodnie z art. 7 niniejszej umowy za dany rok obrotowy powiększone o 5-procentową marżę". Otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło więc zwrotu wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4pkt 6a u.p.d.o.p.".

Natomiast w przypadku refakturowania lub przenoszenia wydatku na podmiot z grupy notą obciążeniową, zabieg taki powinien skutkować koniecznością wykazania przez podatnika zarówno przychodów, jak i kosztów podatkowych. Refakturowanie to przeniesienie kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z usługi. Nie można uznać przychodu wynikającego z refaktury/noty za zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Należy bowiem mieć na względzie, że „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Takie stanowisko co do wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie także w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/13: wskazano m.in. że:

Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam a nie taki sam. wydatek który został poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, opubl. CBOSA). Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn akt II FSK 455/09 opubl. CBOSA).

W konsekwencji w opisanej sytuacji nie nastąpi zwrot wydatków. Spółka pełni rolę dystrybutora produktów innych spółek z Grupy X. Dystrybuowane przez Spółkę na wyznaczonym rynku produkty kupowane są centralnie od spółki odpowiedzialnej za dystrybucję (…) oraz części zamiennych wyprodukowanych przez podmioty z Grupy X. Spółka otrzymuje wynagrodzenie wyliczane w oparciu o metodę koszt plus, której istotą jest wyliczanie wynagrodzenia na podstawie poniesionych kosztów oraz ustalonej marży. W ramach świadczenia usług Spółka ponosi wydatki, w tym także takie, których zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spółka jest odrębnym podmiotem gospodarczym świadczącym usługi na rzecz innych podmiotów i w celu świadczenia tych usług, w związku z prowadzeniem działalności na własny rachunek, ponosi wydatki, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z tych też względów kwota otrzymywana przez Spółkę jako jej wynagrodzenie będzie uwzględniała także należności za brak możliwości potrącenia niektórych kosztów. Kwota ta jako element składowy wynagrodzenia nie będzie stanowiła zwrotu wydatków w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zatem w ocenie Szefa KAS kwota pieniężna otrzymywana przez Spółkę od innego podmiotu z Grupy X nie stanowi zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jeszcze raz należy że określone na fakturze wynagrodzenie stanowi w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być ono traktowane w części jako „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a otrzymywane wynagrodzenie (również w części niestanowiącej kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów kalkulujących wynagrodzenie za świadczone usługi metodą koszt plus marża w stosunku do podmiotów niestosujących tej metodologii kalkulacji wynagrodzenia, a ponoszących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty niepodatkowe^[3].

Końcowo, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska w sprawie należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą być wiążące dla Szefa KAS. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża obowiązek polemiki z powołanymi przez Spółkę orzeczeniami oraz interpretacjami^[4].

W konsekwencji stanowisko Spółki Szef KAS uznaje za nieprawidłowe i dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 roku nr ILPB3/423-279/13-4/JG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługujeprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[5]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:/bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).