Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.598.2023.2.RG

Sposób dokumentowania rozliczeń Komendy Wojewódzkiej Policji z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Komendy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Komendy z 30 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu dokumentowania rozliczeń Komendy Wojewódzkiej Policji z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Komenda Wojewódzka Policji w … na podstawie art.14 b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2651 z późn. zm.) zwraca się o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zadań statutowych, wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji.

Komenda Wojewódzka Policji w … zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych jest państwową jednostką budżetową. Powołana została do życia ustawą o Policji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 171 z późn. zm.) jako umundurowana i uzbrojona formacja służąca społeczeństwu i przeznaczona do ochrony bezpieczeństwa ludzi oraz porządku publicznego.

W ramach realizowanych zadań statutowych Komendant Wojewódzki Policji w …, jako organ administracji rządowej właściwy w sprawach ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz ochrony życia i zdrowia ludzi, wykrywania przestępstw i wykroczeń oraz ścigania ich sprawców, poza swoimi zadaniami, wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji. Czynności te są wykonywane jako zadania nałożone przepisami ustawy o Policji oraz wewnętrznymi regulacjami, tj. Zarządzeniem nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo - śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9 z późn. zm.) a także Zarządzeniem nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji ( Dz. Urz. KGP z 2014, poz.130 z późn. zm.). Czynności te obejmują w szczególności:

-parkowanie i holowanie pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych,

-wykorzystywanie specjalistycznego sprzętu transportowego, w tym pojazdów służbowych, do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innych niż Komendant Wojewódzkich Policji w …, komendantów wojewódzkich Policji.

Wiąże się to z kosztami zużycia paliwa oraz eksploatacji pojazdów służbowych. Powyższe czynności, realizowane w ramach zadań statutowych, wielokrotnie zlecane są przez inne jednostki Policji, będące odrębnymi dysponentami środków budżetowych.

Rozliczenia finansowe pomiędzy jednostkami Policji w zakresie wykonywanych zadań statutowych, dotyczące czynności wymienionych powyżej, następują poprzez wystawianie noty księgowej.

Komenda Wojewódzka Policji w … jest dysponentem środków budżetowych III stopnia, co oznacza, że wykonuje wszystkie zadania w oparciu o przyznany plan finansowy. Dokładnie tak samo wygląda system finansowania w innych komendach wojewódzkich.

Komenda Wojewódzka Policji w … jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z dnia 2023 poz. 1570) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z wyłączeniem wykonywanych zadań statutowych nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu:

Czy czynności związane z realizacją zadań statutowych wynikających z ustawy o Policji, wykonywane przez Państwa na zlecenie innych jednostek Policji, będące przedmiotem pytania we wniosku, tj. usługa holowania, usługa parkowania i zużyte paliwo w pojazdach służbowych, mogą być wykonywane również przez inne podmioty gospodarcze niebędące jednostkami Policji? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie do każdej czynności objętej zakresem pytania.

Odpowiedzieli Państwo:

W ramach podstawowych zadań statutowych, zgodnie z art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, Policja wykonuje czynności operacyjno-rozpoznawcze, dochodzeniowo-śledcze i administracyjno-porządkowe, które nie mogą być wykonywane przez inne podmioty gospodarcze nie będące jednostkami Policji.

Wskazane we wniosku z dnia 30.08.2023 roku czynności obejmujące m.in. parkowanie i holowanie pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych oraz wykorzystywanie specjalistycznego sprzętu transportowego, w tym pojazdów służbowych, do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innym Komendantów Wojewódzkich Policji (zwrot kosztów paliwa), należą do katalogu podstawowych zadań Policji, które wykonywane są w ramach przysługującego jej władztwa i z nakazu władzy publicznej.

KWP w … jest dysponentem środków budżetowych III stopnia, co oznacza, że wykonuje wszystkie zadania w oparciu o plan finansowy przyznany przez dysponenta wyższego stopnia – Komendanta Głównego Policji na dany rok obrachunkowy. Dokładnie tak samo wygląda system finansowania w innych komendach wojewódzkich. W rzeczywistości Policja, jako jeden byt, jeden podmiot Skarbu Państwa otrzymuje od Ministra Finansów roczny plan finansowy, który jest rozdzielany pomiędzy poszczególnych Komendantów Wojewódzkich. Stąd też środki finansowe na realizację czynności zleconych ujęte są w planie podstawowym wydatków poszczególnych jednostek zlecających Policji. Komendant Wojewódzki Policji w … realizując czynności zlecone przez inne jednostki Policji angażuje – wykłada środki pieniężne ze swojego budżetu.

Komenda Wojewódzka Policji w … to państwowa jednostka budżetowa, która przy realizacji statutowych zadań, ukierunkowanych na wykonanie zadania publicznego, zobowiązana jest do stosowania procedury zamówień publicznych. W jej wyniku wyłoniony zostaje wykonawca, dostawca który obciąża komendę za usługę (np. holowanie czy parkowanie samochodów) bądź dostawę (np. paliwo) fakturami lub rachunkami. Dowody te są podstawą do ponoszenia wydatków. Natomiast wzajemne rozliczanie pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa następuje na podstawie noty księgowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19, Policja realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Komendy Policji stanowią bowiem jednostki organizacyjne Skarbu Państwa, które nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają jako jednostki budżetowe - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Komendy Policji są czynnym podatnikiem VAT, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Tym samym KWP w …. działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. Komendami Wojewódzkimi Policji. Pomoc prawna nie jest bowiem realizowana na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lecz jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji.

-Usługa holowania i parkowania

W związku z brakiem odpowiedniego sprzętu Komenda Wojewódzka Policji w … przy zabezpieczaniu dowodów, w ramach prowadzonych postępowań dochodzeniowo - śledczych (usługa holowania czy parkowania zatrzymanych pojazdów) korzysta z pomocy firm komercyjnych, z którymi ma zawarte umowy. KWP w … obciąża poniesionymi kosztami inną komendę Policji na podstawie noty księgowej.

-Zwrot kosztów paliwa

Ponadto § 5 ust. 1 zarządzenia nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji odnosi się do wykonywanych przez funkcjonariuszy czynności operacyjnych, dochodzeniowo-śledczych, akcji antyterrorystycznych. Funkcjonariusze Policji pełniący służbę w innych komendach wojewódzkich (np. KWP w …), w niektórych przypadkach wykonują czynności operacyjne, dochodzeniowo-śledcze, zabezpieczają imprezy masowe, czy też biorą udział w akcjach policyjnych na terenie województwa …. Korzystając z samochodów służbowych należących do swojej macierzystej jednostki, w trakcie działań służbowych wykonywanych na terenie garnizonu … Policji, tankują pojazdy służbowe na stacji paliw należącej do Komendy Wojewódzkiej Policji w …. W takich przypadkach KWP w … obciąża, notą księgową w wysokości poniesionych kosztów, jednostkę Policji, w której pełnią służbę funkcjonariusze, którzy zatankowali paliwo (np. KWP w …).

Pytanie

Czy wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, zlecone przez inną jednostkę Policji, za usługę holowania, parkowania, zużyte paliwo w pojazdach służbowych, Komenda Wojewódzka Policji w … winna dokonywać rozliczenia poprzez wystawianie noty księgowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Policja realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Komendy Policji stanowią bowiem jednostki organizacyjne Skarbu Państwa, które nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają jako jednostki budżetowe - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Komendy Policji są czynnymi podatnikami VAT, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Tym samy KWP w … działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się jak, organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. Komendami Wojewódzkimi Policji. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące a nie wola stron, jak w przypadku umów.

Komenda Wojewódzka Policji w …, mając na uwadze pismo z dnia 27 lipca 2023 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-1.4012.698.2018.12.JO uwzględniające wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1594/19 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt. I FSK 830/19 uważa, iż wykonując czynności statutowe, na polecenie innych jednostek Policji, wymienione w punkcie G wniosku, nie powinna obciążać jednostek zlecających fakturami VAT.

Policja jako jeden byt, jeden podmiot Skarbu Państwa otrzymuje od Ministerstwa Finansów roczny plan finansowy, który jest rozdzielany pomiędzy poszczególnych Komendantów Wojewódzkich. Stąd też środki finansowe na realizację czynności zleconych ujęte są w planach podstawowych wydatków poszczególnych jednostek zlecających Policji. Oczywistym jest więc fakt wzajemnego rozliczania wydatków pomiędzy poszczególnymi jednostkami Policji.

W związku z powyższym Komenda Wojewódzka Policji w … stoi na stanowisku, iż rozliczenie z innymi jednostkami Policji powinno następować, na podstawie not księgowych.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo własne stanowisko o wskazanie:

Komenda Wojewódzka Policji w … mając na uwadze pismo z dnia 27 lipca 2023 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-1.4012.698.2018.12.JO uwzględniające wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1594/19 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 830/19, uważa, iż wykonując czynności statutowe na polecenie innych jednostek Policji, wymienione w punkcie G wniosku, powinna obciążać jednostki zlecające notami księgowymi.

Policja jako jeden byt, jeden podmiot Skarbu Państwa otrzymuje od Ministerstwa Finansów roczny plan finansowy, który jest rozdzielany pomiędzy poszczególnych Komendantów Wojewódzkich. Stąd też środki finansowe na realizację czynności zleconych ujęte są w planach podstawowych wydatków poszczególnych jednostek Policji. Oczywistym jest więc fakt wzajemnego rozliczania wydatków pomiędzy poszczególnymi jednostkami Policji.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towaru i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

KWP w …, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z powyższym artykułem. Komendy Policji stanowią bowiem jednostki organizacyjne Skarbu Państwa, które nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają jako jednostki budżetowe - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Komendy Policji są czynnym podatnikiem VAT, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują.

Tym samym Komenda Wojewódzka Policji w …, działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe, z tego tytułu określone zostały na postawie przepisów wewnętrznych Policji.

W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy Komendami Wojewódzkimi Policji.

Reasumując powyższe Komenda Wojewódzka Policji w … stoi na stanowisku, iż rozliczenie z innymi jednostkami Policji powinno następować, poprzez obciążanie się na podstawie not księgowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Komenda przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, ze zm.), który stanowi, że:

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

-dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

-odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza:

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a)czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b)czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależniona jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

Ponadto, jak stanowi art. 106a ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach realizowanych zadań statutowych Komendant Wojewódzki Policji w …, jako organ administracji rządowej właściwy w sprawach ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz ochrony życia i zdrowia ludzi, wykrywania przestępstw i wykroczeń oraz ścigania ich sprawców, poza swoimi zadaniami, wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji. Czynności te obejmują w szczególności:

- parkowanie i holowanie pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych,

- wykorzystywanie specjalistycznego sprzętu transportowego, w tym pojazdów służbowych, do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innych niż Komendant Wojewódzkich Policji w …, komendantów wojewódzkich Policji.

Państwa wątpliwości dotyczą rozliczania wykonanych przez Państwa zadań statutowych wynikających z ustawy o Policji zleconych przez inną jednostkę Policji tj.: usług holowania, parkowania oraz zużytego paliwa w pojazdach służbowych.

W celu odpowiedzi na ww. pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić czy wykonując zadania zlecone na rzecz innych jednostek Policji, a następnie obciążając je kosztami z tego tytułu, Państwa Komenda działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to tej sfery, w której występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Stosownie do § 21 ust. 1 Zarządzenia Nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9 ze zm.):

Z § 22 ust. 2 tego Zarządzenia wynika, że:

W myśl § 22 ust. 3 przywołanego Zarządzenia:

Stosownie do § 61 ww. Zarządzenia:

W kontekście przywołanych przepisów kluczowe znaczenie dla uznania, czy wykonując opisane usługi na rzecz innych jednostek działają Państwo jako podatnik, ma okoliczność, czy przedmiotowe zadania mogą wykonywać podmioty prywatne.

W uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazali Państwo, że Komenda Wojewódzka Policji w … to państwowa jednostka budżetowa, która przy realizacji statutowych zadań, ukierunkowanych na wykonanie zadania publicznego, zobowiązana jest do stosowania procedury zamówień publicznych. W jej wyniku wyłoniony zostaje wykonawca, dostawca który obciąża komendę za usługę (np. holowanie czy parkowanie samochodów) bądź dostawę (np. paliwo) fakturami lub rachunkami. W związku z brakiem odpowiedniego sprzętu Komenda Wojewódzka Policji w … przy zabezpieczaniu dowodów, w ramach prowadzonych postępowań dochodzeniowo - śledczych (usługa holowania czy parkowania zatrzymanych pojazdów) korzysta z pomocy firm komercyjnych, z którymi ma zawarte umowy. Ponadto Funkcjonariusze Policji pełniący służbę w innych komendach wojewódzkich, w niektórych przypadkach wykonują czynności operacyjne, dochodzeniowo-śledcze, zabezpieczają imprezy masowe, czy też biorą udział w akcjach policyjnych na terenie województwa …. Korzystając z samochodów służbowych należących do swojej macierzystej jednostki, w trakcie działań służbowych wykonywanych na terenie garnizonu … Policji, tankują pojazdy służbowe na stacji paliw należącej do Komendy Wojewódzkiej Policji w …. W takich przypadkach KWP w … obciąża, notą księgową w wysokości poniesionych kosztów, jednostkę Policji, w której pełnią służbę funkcjonariusze, którzy zatankowali paliwo.

Zatem czynności, które Państwa Komenda wykonuje na zlecenie innych jednostek Policji, za które należne jest wynagrodzenie (wysokość kosztów, którymi KWP w … obciąża inne jednostki Policji w związku z realizowaniem zleconych zadań wynika z rzeczywistych ponoszonych kosztów określonych w fakturach zakupu, wystawionych przez firmy, z którymi KWP w … ma podpisane umowy na świadczenie usług/dostawy towarów), wskazać należy, że czynności te nie wpisują się w działalność państwa Komendy, jako organu władzy publicznej. Uznać bowiem należy, że wykonywane są one w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż identyczne zadania mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. W przedstawionych okolicznościach niewątpliwie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mają miejsce czynności pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami i czynności te są wykonywane odpłatnie.

Tym samym w zakresie czynności dokonywanych przez Państwa Komendę, zleconych przez inne jednostki Policji, dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych Państwa Komenda działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności, zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu, co do których uregulowania zostały zawarte w art. 106a-106q tej ustawy. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Państwa Komendę, zlecone przez inne jednostki Policji, dotyczące usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych winny być dokumentowane fakturami.

Zatem, Państwa Komenda winna dokumentować fakturami czynności wykonywane przez Państwa Komendę, zlecone przez inne jednostki Policji, dotyczące usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Państwa Gminę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku wyroków WSA i NSA, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).