Interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.439.2023.1.AS

Czy z tytułu bezczynszowego (okresowego) korzystania z Nieruchomości X, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Czy z tytułu bezczynszowego (okresowego) korzystania z Nieruchomości Y, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy z tytułu bezczynszowego (okresowego) korzystania z Nieruchomości X oraz z Nieruchomości Y, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka” lub „Najemca") z siedzibą działalności w Polsce, prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabli i urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych. (…)

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka na swoją rzecz najmuje nieruchomość X (dalej jako: „Nieruchomość X”), na podstawie umowy podnajmu z dnia 1 kwietnia 2005 r. (dalej jako: „Umowa Podnajmu”).

W związku ze zmianą zapotrzebowania na powierzchnię produkcyjno-biurową, w dniu 4 października 2022 r. Spółka zawarła umowę najmu (dalej jako: „Umowa Najmu”) nieruchomości Y (dalej jako: „Nieruchomość Y”), w skład której wchodzi kompleks budynków magazynowo - produkcyjnych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą biurowo - socjalną. Strony Umowy Najmu uzgodniły m.in., że w wyniku zawarcia Umowy Najmu, Wnioskodawca dokona przeniesienia swojej działalności z Nieruchomości X do budynku Nieruchomości Y, dostosowanego przez Wynajmującego do wymogów Wnioskodawcy (Najemcy), zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy Najmu. Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że właścicielem obu nieruchomości jest ten sam podmiot, przy czym z Nieruchomości X Spółka korzysta na podstawie umowy zawartej z wynajmującym, który ma prawa do Nieruchomości X na podstawie umowy z właścicielem Nieruchomości X. Natomiast z Nieruchomości Y, Spółka będzie korzystała na podstawie umowy zawartej już bezpośrednio z właścicielem (Wynajmującym) Nieruchomość Y. W związku z tym, Umowa Podnajmu Nieruchomości X zostanie rozwiązana zgodnie z postanowieniami odrębnego aneksu z dnia 4 października 2022 r.

Ponadto, za zgodą Wynajmującego, Wnioskodawca może rozbudować/dostosować budynek i infrastrukturę w Nieruchomości Y na swój koszt, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wymogami technicznymi. Wynajmujący zobowiązał się przekazać przedmiot Umowy Najmu do dnia 4 maja 2023 r., ale z zastrzeżeniem możliwości przesunięcia tego terminu. Wnioskodawca może także prowadzić prace adaptacyjne, w celu przygotowania i wyposażenia przedmiotu Umowy Najmu na potrzeby prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Wynajmujący Nieruchomość Y zobowiązał się także uzyskać wymagane prawem decyzje odpowiednich organów w terminie do dnia 1 sierpnia 2023 r. Niemniej jednak w przypadku braku uzyskania wymaganych prawem decyzji we wskazanym terminie, Wynajmujący zobowiązał się do zapewnienia Wnioskodawcy na swój koszt i ryzyko, pomieszczeń zastępczych biurowych na terenie parku logistycznego. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty tej części czynszu, która należna jest za powierzchnię wyłączoną z użytkowania do czasu uzyskania i przedstawienia Najemcy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie określonej części.

Strony Umowy Najmu uzgodniły wysokość miesięcznego czynszu z tytułu najmu powierzchni: magazynowej, serwisowej, biurowo-socjalnej, antresoli i portierni (dalej jako: „Czynsz”). Ponadto, Wnioskodawca będzie dokonywał płatności z tytułu opłat za media (opłat eksploatacyjnych) niezależnych od Czynszu. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że strony Umowy Najmu zgodnie ustaliły, że z uwagi na konieczność dokonania przeprowadzki Wnioskodawcy (Najemcy) z Nieruchomości X do Nieruchomości Y, Wnioskodawca w okresie dwóch pierwszych miesięcy od daty rozpoczęcia najmu Nieruchomości Y, otrzyma rabat w wysokości 100% kwoty czynszu za przedmiot Umowy Najmu i równocześnie zobowiązany będzie (w okresie pierwszych dwóch miesięcy od daty rozpoczęcia najmu Nieruchomości Y), do zapłaty czynszu w wysokości zgodnej z Umową Podnajmu Nieruchomości X (z dnia 1 kwietnia 2005 r.).

Wysokość powyższej preferencji udzielonej Wnioskodawcy, pozostaje w ścisłym powiązaniu z wysokością Czynszu jaki Wnioskodawca zobowiązuje się uiszczać miesięcznie w objętym Umową Najmu zakresie czasowym. Kwota zarówno Czynszu miesięcznego, jak i preferencji udzielonej Najemcy w okresie dwóch pierwszych miesięcy trwania Umowy Najmu, jest wynikiem kalkulacji opartej na okresie trwania całej Umowy Najmu. Umowa Najmu Nieruchomości Y została zawarta na okres 3 lat, z możliwością dalszego jej przedłużenia.

Ponadto, Wnioskodawca wraz z wynajmującym Nieruchomość X, w drodze negocjacji i poczynionych ustępstw oraz z tyt. wieloletniej współpracy uzgodnili, że Wnioskodawca zostaje zwolniony z zapłaty czynszu z tytułu najmu Nieruchomości X za pozostały okres najmu, tj. po upływie dwóch miesięcy od dnia dokonania odbioru przez Wnioskodawcę Nieruchomości Y.

Reasumując, z uwagi na konieczność dokonania relokacji działalności Spółki z Nieruchomości X na Nieruchomość Y, w tym konieczność przeprowadzenia prac adaptacyjnych w Nieruchomości Y, celem dostosowania budynku i infrastruktury do bieżących potrzeb Wnioskodawcy - przez pierwsze dwa miesiące obowiązywania nowej Umowy Najmu Wnioskodawca zobowiązany jest płacić czynsz wyłącznie za najem Nieruchomości X, ponosząc jednocześnie koszty eksploatacyjne z tytuły Umowy Najmu Nieruchomości Y. Natomiast przez kolejne dwa miesiące - Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do zapłaty czynszu za najem Nieruchomości X (za wyjątkiem mediów, np. energię elektryczną i wodę), a będzie płacił wyłącznie Czynsz (wraz z opłatami za media: woda, energia elektryczna, etc.) za najem Nieruchomości Y.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca zamierzając przeprowadzić się do nowej lokalizacji zakładał, że przeprowadzka potrwa cztery miesiące W związku z powyższym, Umowa Podnajmu wygaśnie, a zacznie obowiązywać Umowa Najmu z nowym Wynajmującym, co oznacza w konsekwencji, że przez cztery miesiące Spółka czasowo będzie stroną dwóch jednocześnie wiążących umów najmu (tj. Umowy Podnajmu Nieruchomości X oraz Umowy Najmu Nieruchomości Y), przy czym - przez pierwsze dwa miesiące - Wnioskodawca ponosi koszt czynszu najmu Nieruchomości X, a przez kolejne dwa miesiące - będzie ponosił koszt czynszu najmu Nieruchomości Y.

Pytania

1.Czy z tytułu bezczynszowego (okresowego) korzystania z Nieruchomości X, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2.Czy z tytułu bezczynszowego (okresowego) korzystania z Nieruchomości Y, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, okres bezczynszowego korzystania odpowiednio z Nieruchomości X i Nieruchomości Y, nie generuje po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wysokość wynegocjowanych preferencji w zakresie regulowania czynszu na czas przeprowadzki do nowej lokalizacji, pozostaje w ścisłym powiązaniu z wysokością czynszu objętego odpowiednio Umową Najmu oraz Umową Podnajmu. Należy wskazać, że usługa najmu jest świadczeniem o charakterze ciągłym i jako taka powinna być rozpatrywana w pełnym okresie jej świadczenia, tj. kilku lat, a w sytuacji wynegocjowania przez Spółkę bezczynszowego okresu najmu jest on de facto zmniejszeniem ceny za wynajem w okresie objętym daną umową. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe i nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu na jego rzecz. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Kluczowym zatem w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy okres bezczynszowy należy uznać za świadczenie nieodpłatne na rzecz Spółki, a tym samym, czy wartość otrzymanego świadczenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy podatkowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, NSA zdefiniował pojęcie „nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczenie ma zatem charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu zatem chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz także np. osobistą. Wszędzie tam, gdzie świadczący uzyska od podatnika jakąkolwiek korzyść bądź jej ekspektatywę, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, lecz co najmniej częściowo odpłatnym (A. Bartosiewicz, R. Kubacki (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art 11).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby świadczenie było zakwalifikowane jako nieodpłatne musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, innymi słowy brak jest w tej relacji świadczenia wzajemnego. Należy bowiem zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o CIT, każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest przyjęcie, że usługa najmu jest świadczeniem o charakterze ciągłym i jako taka powinna być rozpatrywana w pełnym okresie jej świadczenia, a w sytuacji wynegocjowania bezczynszowego okresu najmu jest on de facto zmniejszeniem ceny za wynajem w okresie objętym daną umową. Ponadto, w Umowie Najmu Nieruchomości Y Strony wyraźnie wskazały, że wysokość rabatu udzielonego Wnioskodawcy pozostaje w ścisłym powiązaniu z wysokością Czynszu jaki Wnioskodawca zobowiązuje się uiszczać miesięcznie w objętym Umową Najmu zakresie czasowym. Kwota czynszu miesięcznego, jest bowiem wynikiem kalkulacji opartej na okresie trwania całej umowy. Umowy najmu posiadają charakter ciągły, bowiem polegają na stałym i powtarzalnym świadczeniu, w zamian za czynsz Przepisy podatkowe nie definiują jednak pojęcia świadczeń o charakterze ciągłym. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość" (https://sjp pl/ciągły) to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.192.2020.2.SK).

Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Dla przykładu, Umowa Najmu Nieruchomości Y wprost wskazuje, że wysokość rabatu udzielonego Spółce pozostaje w ścisłym powiązaniu z wysokością czynszu jaki zobowiązuje się ona uiszczać miesięcznie w objętym umową zakresie czasowym oraz, że kwota zarówno czynszu miesięcznego, jak i rabatu udzielonego Spółce w okresie dwóch pierwszych miesięcy trwania umowy, jest wynikiem kalkulacji opartej na okresie trwania całej Umowy. W związku z powyższym, nie oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów, bowiem będą one rozłożone w czasie.

Z kolei wynegocjowany okres bezczynszowego najmu Nieruchomości X, jest skutkiem wystąpienia tych samych co ww. okoliczności (stopniowa przeprowadzka do nowej lokalizacji i zaprzestanie użytkowania Nieruchomości X) i wynikiem kalkulacji opartej na całym okresie trwania dotychczasowej umowy. Nie można przy tym pominąć faktu, że okres bezczynszowy obejmuje zatem znikomą część całego okresu najmu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać inaczej, niż że każdy z wynajmujących wyrażając zgodę, aby w okresie przeprowadzki zaniechać poboru czynszu - musi zawsze brać pod uwagę pełny strumień przepływów pieniężnych w okresie objętym umową. Decyduje się na udzielenie rabatu, ale przy uwzględnieniu całego okresu na jaki została zawarta umowa najmu. Oznacza to, że okresowe obniżenie lub nawet zaniechanie pobierania czynszu, nie powoduje sytuacji, w której dochodzi do przysporzenia po stronie Najemcy (Wnioskodawcy), kosztem majątku wynajmującego.

Warto podkreślić, że mechanizm ustalaniu ceny najmu nieruchomości z okresem bezczynszowym był już przedmiotem analiz organów podatkowych. W wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych w sposób jednoznaczny rozstrzygano, że tzw. okres bezczynszowy („wakacji czynszowych”) nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie najemcy, gdyż jest on wkalkulowany w przychody wynajmującego. Przykładowo, powyższe stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.460.2017.2.IZ oraz Dyrektor IS w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1180/14-2/GJ. Powyższe nie ma charakteru nieekwiwalentnego i nie skutkuje trwałym przysporzeniem majątku po stronie Spółki.

Przy kalkulacji przysługującego Wynajmującemu wynagrodzenia w poszczególnych okresach obowiązywania danej umowy, uwzględnia on fakt udzielenia rabatu lub zaniechania poboru czynszu w danym okresie oraz długoterminowy charakter umowy, a także związane z tym przychody z czynszu.

Opierając się zatem na takiej wykładni treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wynegocjowanie bezczynszowego okresu najmu w sytuacji, kiedy rozpatrywana umowa jest świadczeniem ciągłym, regulującym obowiązki stron na okres kilku lat, powinno być uznawane jako zmniejszenie ceny za najem w czasie obowiązywania umowy. Cały okres najmu pozostaje bowiem odpłatny i pod kątem tej całościowej odpłatności należy oceniać adekwatność czynszu do stawek rynkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można pominąć faktu, że właścicielem obu nieruchomości jest ten sam podmiot, a wynegocjowane przez strony preferencje w postaci czasowego zwolnienie z zapłaty czynszu przez Wnioskodawcę, zarówno za najem Nieruchomości X oraz Nieruchomości Y, zawarty jest przy udziale i za zgodą właściciela. Należy zatem podkreślić, że wszystkie strony miały w tym konkretny uzasadniony interes ekonomiczny i porozumiały się co do powyższych preferencji. Zatem, nie można uznać, iż Najemca powinien rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, wynegocjowany przez niego okres bezczynszowego korzystania zarówno z Nieruchomości X i Y, nie generuje po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.  Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmują Państwo Nieruchomość X. W związku ze zmianą zapotrzebowania na powierzchnię produkcyjno-biurową zawarli Państwo na okres 3 lat (z możliwością przedłużenia) umowę najmu Nieruchomości Y. Właścicielem obu nieruchomości jest ten sam podmiot, przy czym z Nieruchomości X korzystają Państwo na podstawie umowy zawartej z wynajmującym Nieruchomość X (który ma prawa do tej nieruchomości na podstawie umowy z właścicielem Nieruchomości X), natomiast z Nieruchomości Y będą Państwo korzystali na podstawie umowy zawartej już bezpośrednio z właścicielem Nieruchomości Y. Z właścicielem Nieruchomości Y z tytułu umowy najmu uzgodnili Państwo wysokość miesięcznego czynszu. Z uwagi na konieczność przygotowania najmowanej Nieruchomości Y na potrzeby prowadzonej w nim działalności gospodarczej oraz dokonania przeprowadzki otrzymają Państwo w okresie dwóch pierwszych miesięcy od dnia rozpoczęcie najmu Nieruchomości Y rabat w wysokości 100% kwoty czynszu. Jednocześnie w drodze negocjacji z wynajmującym Nieruchomość X, będą Państwo zwolnieni z zapłaty czynszu z tytułu najmu Nieruchomości X za pozostały okres najmu, tj. po upływie dwóch miesięcy od dnia dokonania odbioru przez Państwa Nieruchomości Y. W związku z powyższym, przez pierwsze dwa miesiące obowiązywania nowej Umowy Najmu będą Państwo zobowiązani płacić czynsz wyłącznie za najem Nieruchomości X, natomiast przez kolejne dwa miesiące nie będą już Państwo zobowiązani do zapłaty czynszu za najem Nieruchomości X, a będę Państwo płacili wyłącznie Czynsz za najem Nieruchomości Y.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu bezczynszowego (okresowego) korzystania z Nieruchomości X oraz Nieruchomości Y, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Kluczowym zatem w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy okres bezczynszowy należy uznać za świadczenie nieodpłatne na rzecz Spółki a tym samym, czy wartość otrzymanego świadczenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”. Jednakże, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Z kolei, warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia wzajemnego. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o CIT każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Jak już wskazano, przychodem w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Podsumowując, aby można było mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1)po stronie otrzymującego musi wystąpić jakiekolwiek przysporzenie, skutkujące powiększeniem jego majątku albo jego niepomniejszeniem, czyli brakiem konieczności wydatkowania jakiejś należności;

2)świadczenie, jakie zostało wyświadczone, powinno mieć charakter jednostronny. Nie powinno istnieć jakiekolwiek zobowiązanie po stronie otrzymującego świadczenie. Innymi słowy - świadczenie nieodpłatne cechuje się brakiem jakiejkolwiek ekwiwalentności.

Zauważyć należy, że powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia może być w szczególności następstwem zwolnienia z długu.

W myśl art. 508 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 z późn. zm., dalej: „k.c.”)

Zwolnienie z długu ma na celu umorzenie zobowiązania bez rekompensaty dla wierzyciela. Do zwolnienia z długu dochodzi poprzez zawarcie umowy pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Oświadczenie złożone przez wierzyciela musi być zatwierdzone przez dłużnika. Do zwolnienia dochodzi w chwili zawarcia umowy pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem.

W orzecznictwie podkreśla się, że będące jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z długu stanowi w istocie formę ich umowy, a zatem wymaga ich zgodnych oświadczeń woli, które mogą być złożone w dowolnej formie (w tym także w sposób dorozumiany). Wskazuje się, że zwolnienie z długu może odnosić się do wierzytelności istniejących. Dopuszczalne jest zwolnienie z długu przyszłego. Judykatura zdecydowanie rozróżnia materialnoprawne zwolnienie z długu, jako formę wygaśnięcia zobowiązania, od procesowego zrzeczenia się roszczenia, będącego jednostronnym oświadczeniem woli wierzyciela.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 k.c., składają się dwa elementy:

1. oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,

2. akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że we wniosku wyraźnie wskazano, iż Wnioskodawca wraz z wynajmującym Nieruchomość X, w drodze negocjacji i poczynionych ustępstw oraz z tyt. wieloletniej współpracy uzgodnili, że Wnioskodawca zostaje zwolniony z zapłaty czynszu z tytułu najmu Nieruchomości X za pozostały okres najmu, tj. po upływie dwóch miesięcy od dnia dokonania odbioru przez Wnioskodawcę Nieruchomości Y. Tym samym przyjąć należy, że w ww. zakresie doszło do zwolnienia Państwa z długu, co skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Trudno się przy tym dopatrzyć ekwiwalentności świadczenia, czy też odpłatności, biorąc pod uwagę to, że wskazane we wniosku umowy najmu dotyczą różnych składników majątku i różnych okresów.

Podsumowując, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że  wynegocjowany przez Państwa okres bezczynszowego korzystania z Nieruchomości X nie generuje po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących pytania nr 2, zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, w związku z wynajmem Nieruchomości Y otrzymają Państwo rabat w dwóch pierwszych miesiącach wynajmu w wysokości 100% czynszu za ten okres.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „rabat” nie jest zdefiniowane.  Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat" to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". Można zatem wnioskować, że rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny danego towaru lub usługi.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu" należy uznać, że w opisanym przypadku będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny miesięcznego czynszu z tytułu umowy najmu Nieruchomości Y.

Jak wynika z wniosku, przyznanie tego rabatu ma swoje uzasadnienie w konieczności przeniesienia Państwa działalności do nowej lokalizacji, z czym wiążą się dodatkowe koszty.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że z tytułu wskazanego we wniosku a udzielonego Państwu rabatu nie powstanie po Państwa stronie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, bowiem udzielony rabat zmierza do zrekompensowania Państwa zwiększonych wydatków związanych z przeniesieniem Państwa działalności do nowej lokalizacji. Trudno więc uznać, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym.

W kontekście powyższego, wynegocjowany przez Państwa okres bezczynszowego korzystania z Nieruchomości Y nie generuje po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego/ stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).