Interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.447.2023.2.RST

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenie zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
• momentu wykazania przez Spółkę podatku należnego z tytułu płatności zaliczkowych,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego,
• momentu dokonania korekty przez Zainteresowanego,

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu zaliczek otrzymanych przed rejestracją Spółki do celów VAT w Polsce.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 18 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 27 listopada 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 27 listopada 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. B.V.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo spółką prawa holenderskiego i holenderskim podatnikiem VAT, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Od dnia 1 stycznia 2023 r. A. B.V. jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka jest wytwórcą wysokiej klasy maszyn, należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej - Grupy (...) (dalej: „Grupa”). Spółka specjalizuje się w projektowaniu i budowie maszyn do produkcji saszetek, kapsułek i saszetek foliowych rozpuszczalnych w wodzie.

A. B.V. zawarła 6 różnych umów (dalej: „Umowy”) z B. Sp. z o.o. , klientem będącym spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce. B. Sp. z o.o. produkuje głównie wyroby (…).

W ramach zawartych Umów, A. B.V. jest odpowiedzialna za budowę maszyn, serwis fabryczny, instalację, uruchomienie, a także przeprowadzenie testów akceptacyjnych w Polsce. Szacuje się, że około 90% wartości Umów dotyczy maszyn, zaś 10% dotyczy usług. Szczegółowy zakres czynności objętych Umowami jest następujący:

1.budowa maszyny - faktyczna konstrukcja maszyny, budowa od części do kompletnej maszyny;

2.testowanie - przeprowadzenie szeregu testów w celu ustalenia czy maszyna została zbudowana prawidłowo;

3.uruchomienie - rozruch maszyny i uruchomienie w celu przeprowadzenia testu odbioru fabrycznego ((...) Test, dalej również: „(…)”);

4.(…) - rzeczywisty test maszyny w celu wykazania, że maszyna spełnia wymagania określone w Umowach;

5.zmiany - zmiany produktów w maszynie na inne zawartości produktów;

6.demontaż i transport - demontaż i pakowanie maszyny oraz jej właściwy transport;

7.instalacja - instalacja maszyny w Polsce, rozruch i przygotowanie do przeprowadzenia testu odbioru technicznego ((…), dalej również: „(…)”);

8.(…) - przeprowadzenie rzeczywistego testu odbioru technicznego maszyny w celu wykazania, że maszyna spełnia wymagania określone w Umowach;

9.wsparcie rozruchu i produkcji / szkolenia - wsparcie produkcji, szkolenia oraz zapewnienie działania.

Biorąc pod uwagę zakres Umów, w Państwa ocenie, transakcje między A. B.V. i Zainteresowanym powinny by klasyfikowane jako dostawy towarów z montażem.

Zważywszy na długoterminowy charakter Umów, płatności są oparte na przedpłatach należnych np. po osiągnięciu określonego etapu prac.

W związku z zawartymi Umowami, Spółka otrzymuje od B. Sp. z o.o. zaliczki na poczet dostaw. Jako że na moment otrzymania części zaliczek Spółka nie był zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, płatności zaliczkowe zostały udokumentowane przez A. B.V. fakturami wystawionymi zgodnie z przepisami prawa holenderskiego (bez uwzględniania polskiego VAT).

Jak już zostało wspomniane, A. B.V. jest stroną Umów z B. Sp. Z o.o. Jednocześnie, Umowy są realizowane we współpracy z innymi podmiotami (podwykonawcami A. B.V.), w tym z holenderskimi podmiotami.

Pierwsza maszyna została już dostarczona do Polski. Pierwsza Umowa zostanie zatem zrealizowana po jej instalacji i przeprowadzeniu testu (…) w Polsce.

Spółka deleguje pracowników (własnych oraz tych od podwykonawców) do przeprowadzenia prac u Zainteresowanego w Polsce. Należy podkreślić, że prace są przeprowadzane wyłącznie w stosunku do maszyn dostarczanych przez A. B.V. (nie są w szczególności prowadzone żadne prace budowlane). Maszyny zostaną umieszczone na istniejącym podłożu, nie będą wymagane żadne istotne zmiany konstrukcyjne. Maszyny zostaną podłączone do istniejących instalacji takich jak instalacja energetyczna, wodna, powietrza, itd.

Pracownicy zaangażowani w wykonanie projektu to wykwalifikowani inżynierowie, których wiedza jest niezbędna do realizacji projektów (bez przekazania wiedzy o maszynach żaden inny podmiot nie może zapewnić podobnych usług).

Delegowani pracownicy pracują w systemie rotacyjnym. Mianowicie, w celu utrzymania ciągłości prac, dany pracownik pracuje w Polsce przez tydzień lub dwa tygodnie, po których zostanie zastąpiony przez innych pracowników A. B.V. (lub podwykonawców). Szacuje się, że okres przebywania danego pracownika w Polsce nie przekracza 3 tygodni. Pracownicy ci są/będą w pełni odpowiedzialni za instalację maszyny na terenie B. Sp. z o.o.

Pierwsi delegowani pracownicy Spółki oraz jej podwykonawców rozpoczęli prace na terenie B. Sp. z o.o. w Polsce w marcu 2022 r. Następnie do Polski przyjeżdżali kolejni inżynierowie zgodnie z założeniami pracy rotacyjnej opisanymi powyżej. Podkreślić przy tym należy, że większość pracowników obecnych w Polsce to pracownicy podwykonawców. Kolejni inżynierowie będą delegowani do wykonywania zadań w przyszłości.

Należy wskazać, że A. B.V. nie posiada oddziału ani przedstawicielstwa w Polsce. Wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej A. B.V. są podejmowane poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w jego imieniu, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Ponadto, Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości takich jak biuro, punkt sprzedaży, zakład produkcyjny czy magazyn. Inżynierom oddelegowanym z Holandii została udostępniona powierzchnia w fabryce B. Sp. z o.o. - na terenie nalężącym do Zainteresowanego został umieszczony kontener.

W Polsce działa kilka podmiotów, które są powiązane ze Spółką (np. kapitałowo, osobowo). Jednakże wskazane podmioty nie podejmują działań sprzedażowych / marketingowych na rzecz A. B.V. W szczególności, podmioty te nie wspierały i nie wspierają A. B.V. w pozyskiwaniu klientów w Polsce. Dodatkowo, nie jest planowane korzystanie z usług tych podmiotów w zakresie poszukiwania nowych klientów, marketingu, akcji informacyjnych o produktach Spółki lub zachęcających do zakupu tych produktów, negocjowania umów, itp.

W tym miejscu należy podkreślić, że dalsza współpraca z B. Sp. z o.o. na podobnych warunkach jest także możliwa w przyszłości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Holandii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka posiada zakłady produkcyjne, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Działalność Spółki w Holandii nie ogranicza się wyłącznie do posiadania biura. A. B.V. posiada jedną lokalizację działalności w Holandii, która obejmuje: halę produkcyjną, biura oraz niewielki magazyn. Dodatkowo A. B.V. zaznacza, że w ramach Grupy tylko ograniczona liczba pracowników pracuje dla A. B.V.(w porównaniu do innych spółek z Grupy).

2.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi i technicznymi podwykonawców wykorzystywanymi do realizacji świadczeń w zakresie Umów, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi podwykonawców. Podwykonawcy działają niezależnie, aby zapewnić realizację usług uzgodnionych w odpowiednich umowach zawartych z A. B.V.

3.czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych i technicznych podwykonawców realizuje świadczenia w zakresie objętym Umowami na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych podwykonawców, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe podwykonawców realizują świadczenia w zakresie realizacji Umów;

A. B.V. nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych i technicznych podwykonawców jest wykorzystywana do realizacji usług związanych z umowami pomiędzy A. B.V. a B. Sp. z o.o. A. B.V. nie ma również wpływu na to, które zasoby ludzkie podwykonawców wykonują usługi związane z umowami pomiędzy A. B.V. a B. Sp. z o.o. , jak również na czas pracy zasobów ludzkich podwykonawców. A. B.V. nabywa jedynie usługi od podwykonawców, ale sposób wykonania tych usług jest określany przez podwykonawców.

4.czy Państwa Spółka wykonywała dotychczas podobne / analogiczne zlecenia w zakresie dostawy towarów wraz z montażem na rzecz B. Sp. z o.o. lub innych klientów na terytorium Polski;

Nie. Spółka nie realizowała wcześniej podobnych zamówień (projektów) dotyczących dostawy towarów wraz z montażem dla B. Sp. z o.o. lub innych klientów w Polsce.

5.jak długo (w przybliżeniu, około) będzie trwała realizacja Pierwszej Umowy w zakresie czynności wykonywanych na terytorium Polski;

Na ten moment A. B.V. szacuje, że realizacja powinna zakończyć się na przełomie pierwszego i drugiego kwartału 2024 r.

6.jak długo (w przybliżeniu, około) będzie trwała realizacja wszystkich sześciu Umów w zakresie czynności wykonywanych na terytorium Polski;

Na ten moment A. B.V. szacuje, że realizacja powinna zakończyć się na przełomie pierwszego i drugiego kwartału 2024 r.

7.czy realizacja wszystkich sześciu Umów na terytorium Polski będzie odbywała się w sposób ciągły, należało wyjaśnić w tym wskazać czy pracownicy Spółki oddelegowani do pracy w Polsce oraz podwykonawcy będą w Polsce na stałe przez cały okres realizacji wszystkich sześciu Umów;

Realizacja wszystkich sześciu kontraktów będzie prowadzona w sposób ciągły, a pracownicy A. B.V. i/lub podwykonawców będą obecni w Polsce przez cały okres ich realizacji. A. B.V. podkreśla przy tym, że pracownicy oddelegowani do wykonywania prac w Polsce pracują w systemie rotacyjnym. Mianowicie, w celu zachowania ciągłości prac, dany pracownik pracuje w Polsce przez jeden lub dwa tygodnie, po czym jest zastępowany przez innych pracowników A. B.V. (lub podwykonawców). Szacuje się, że czas pobytu danego pracownika w Polsce nie przekracza 3 tygodni pod rząd, choć w sumie w ciągu roku dany pracownik może być oddelegowany do pracy kilka razy.

8.czy po realizacji sześciu Umów na rzecz B. Sp. z o.o. Państwa Spółka będzie realizowała w Polsce kolejne umowy o podobnym charakterze tj. dostawy towarów z montażem w ramach współpracy z B. Sp. z o.o. lub dla innych podmiotów w Polsce;

Jak wskazano we wniosku o interpretację podatkową, w przyszłości możliwa jest dalsza współpraca z B. Sp. z o.o. na podobnych warunkach. A. B.V. nie wyklucza również możliwości realizacji w przyszłości kontraktów dla innych podmiotów. Żadne dodatkowe projekty nie zostały jednak jeszcze zakontraktowane.

9.czy Państwa Spółka na terytorium Polski posiada/wynajmuje (lub w inny sposób pozyskuje) jakieś ruchomości/maszyny/urządzenia itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje;

Co do zasady nie - A. B.V. posiada tylko jeden kontener, który jest umieszczony (wraz z narzędziami i podstawowym umeblowaniem, takimi jak stoły i krzesła) na nieruchomości należącej do B. Sp. z o.o.

10.czy realizowana przez Państwa Spółkę dostawa towarów z montażem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Spółka klasyfikuje realizowaną dostawę towarów z montażem jako dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Pytania

1.Czy A. B.V. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) w związku z czynnościami, które są i będą realizowane w ramach Umów, a w konsekwencji czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polskich podwykonawców, dokumentujących świadczenie usług opodatkowane zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o VAT?

2.W przypadku uznania, iż A. B.V. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) w Polsce - w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać powstanie tego stałego miejsca?

3.Czy A. B.V. jest zobowiązana do wystawienia faktur z VAT oraz rozliczenia VAT z tytułu zaliczek (na poczet dostaw towarów z montażem) otrzymanych od B. Sp. z o.o. przed rejestracją do celów VAT w Polsce?

4.W przypadku uznania, że A. B.V. jest zobowiązana do wystawienia faktur z VAT oraz rozliczenia VAT w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce - czy Spółka powinna wykazać podatek należny z tytułu płatności zaliczkowych w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po rejestracji czy też w deklaracji VAT za okres, w którym zostanie wykonana dostawa towarów z montażem, ewentualnie w innym okresie - w którym?

5.W przypadku uznania, że A. B.V. jest zobowiązana do wystawienia faktur zawierających VAT i rozliczenia VAT w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, czy Zainteresowany będzie uprawniony (na zasadach ogólnych) do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur?

6.W przypadku uznania, że A. B.V. jest zobowiązana do wystawienia faktur zawierających VAT oraz rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, czy Zainteresowany będzie zobowiązany do skorygowania dokonanego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu zaliczek, a jeśli tak to w którym okresie powinna nastąpić korekta?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, w świetle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, A. B.V. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) w związku z czynnościami, które są i będą realizowane w ramach Umów. W konsekwencji, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polskich podwykonawców, dokumentujących świadczenie usług opodatkowane zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, w przypadku uznania, iż A. B.V. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) w Polsce, Spółka powinna rozpoznać powstanie tego stałego miejsca w okresie, w którym oddelegowane do Polski zostały zasoby personalne A. B.V., tj. pracownicy odpowiedzialni za wykonanie czynności związanych z montażem maszyny w Polsce.

Stanowisko do pytania nr 3

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, A. B.V. nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu zaliczek z tytułu dostaw towarów z montażem otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce. Spółka powinna naliczyć polski VAT jedynie w przypadku zaliczek otrzymanych po rejestracji oraz w odniesieniu do dostaw towarów wykonanych po dokonaniu rejestracji do VAT w Polsce.

Stanowisko do pytania nr 4

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, w przypadku uznania, że A. B.V. jest zobowiązana do rozliczenia VAT w odniesieniu do zaliczek z tytułu dostaw otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, Spółka powinna wykazać podatek należny z tytułu płatności zaliczkowych w deklaracji VAT za okres, w którym dojdzie do wykonania dostawy towarów z montażem.

Stanowisko do pytania nr 5

W przypadku uznania, że A. B.V. jest zobowiązana do wystawienia faktur zawierających VAT i rozliczenia VAT w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Stanowisko do pytania nr 6

W przypadku uznania, że A. B.V. jest zobowiązana do wystawienia faktur zawierających VAT i rozliczenia VAT w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, Zainteresowany będzie zobowiązany do skorygowania dokonanego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu zaliczek w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą wystawioną przez A. B.V.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

A.Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

• odbiór nabywanych usług i
• wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając / analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VATpojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyrok w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2.miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3.działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: „NSA”) z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

B.Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. B.V. w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym A. B.V. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w związku z czynnościami, które są i będą realizowane w ramach Umów przez delegowanych pracowników.

Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów / usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie zostanie spełniona przesłanka dysponowania przez A. B.V. w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co prawda w związku z realizacją Umów A. B.V. deleguje i zamierza delegować pracowników (własnych oraz tych od podwykonawców) - inżynierów odpowiedzialnych za wykonanie prac związanych z instalacją maszyn u Zainteresowanego - do Polski (pierwszy pracownik rozpoczął prace w Polsce w marcu 2022 r.), niemniej jednak przebywają oni i będą przebywać na terytorium Polski jedynie okresowo. Podkreślić należy, że delegowani pracownicy pracują i będą pracować w systemie rotacyjnym, tj. dany pracownik będzie pracował w Polsce przez tydzień lub dwa tygodnie, po których zostanie zastąpiony przez innych pracowników Wnioskodawcy (lub podwykonawcy). Szacuje się, że okres przebywania danego pracownika w Polsce nie będzie przekraczał 3 tygodni. Nie ulega zatem wątpliwości, że okres pobytu pracowników Spółki w Polsce nie charakteryzuje się i nie będzie charakteryzował się stałością, jest i będzie natomiast związany wyłącznie z realizacją Umów. Planowana obecność pracowników w Polsce ma więc i będzie miała charakter czasowego pobytu..

Ponadto, delegowani inżynierowie będą odpowiedzialni za montaż maszyn, nie zaś za podejmowanie jakichkolwiek innych działań w imieniu A. B.V., w tym zawierania umów z podmiotami trzecimi itp. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez właściwy personel poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawców, nie można także uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy podwykonawców mogliby zostać uznani za zaplecze personalne A. B.V.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”. Identyczna teza została sformułowana przez DKIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1979/16, WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (...) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych.

Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott - w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, zdaniem A. B.V., angażowanie przez Spółkę podwykonawców nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania ich zasobami ludzkimi bądź kontroli nad ich zapleczem personalnym.

Stanowisko prezentowane prze Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in. WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym sąd orzekł, że: „(...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19, z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20 oraz z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r, sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.”

Tym samym, zasoby ludzkie podwykonawców, które są i będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz A. B.V. nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Spółki pozwalające na uznanie, iż posiada on odpowiednią strukturę osobową w Polsce.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawcy są zdania, że z uwagi na fakt, iż A. B.V. nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce własnego personelu charakteryzującego się wymaganym poziomem stałości (pracownicy będą jedynie okresowo przebywać na terytorium Polski) bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie zostanie spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym stanie faktycznym. A. B.V. nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności.

Podkreślenia wymaga, że Spółka nie posiada / nie wynajmuje / nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura, punktu sprzedaży, zakładu produkcyjnego lub magazynu. A. B.V. nie posiada i nie planuje posiadać na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawców, również kontener umieszczony na terenie B. Sp. z o.o. na potrzeby inżynierów oddelegowanych z Holandii w żaden sposób nie tworzy stałej infrastruktury. Dostęp do wskazanej powierzchni jest związany wyłącznie z realizacją Umów, zaś w przypadku wykonywania potencjalnych nowych kontraktów A. B.V. będzie ewentualnie korzystać z powierzchni zlokalizowanych w pobliżu miejsca instalacji maszyn. Tym samym, brak jest możliwości stwierdzenia w jakim stałym miejscu Spółka prowadzi i będzie prowadzić działalność w Polsce. W konsekwencji na ten moment nie można uznać, że A. B.V. tworzy na terytorium Polski trwałą infrastrukturę pod określonym adresem.

Ponadto należy pamiętać, że podstawowy przedmiot działalności A. B.V. stanowi projektowanie i budowa maszyn do produkcji saszetek, kapsułek i saszetek foliowych rozpuszczalnych w wodzie. Działalność ta wymaga zaangażowania specjalistycznej infrastruktury technicznej, w tym zaawansowanych maszyn produkcyjnych. Pracownicy A. B.V. oddelegowani do dokonania dostawy z montażem w Polsce nie byliby w stanie, korzystając z dostępnych im urządzeń, samodzielnie wykonywać czynności będących przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Powyższej konkluzji, zdaniem Wnioskodawców, nie zmienia fakt, iż Umowy są realizowane przy udziale podwykonawców. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że A. B.V. nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałej infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda przy wykonywaniu Umów A. B.V. będzie współpracować z m.in. polskimi podwykonawcami, ale usługi przez nich świadczone nie będą umożliwiać Wnioskodawcy prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju. Dostępność zaplecza technicznego podwykonawców w związku ze świadczonymi przez nich usługami nie będzie porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Podkreślić należy, że usługi świadczone przez podwykonawców będą sprowadzać się głównie do czynności dokonywanych w siedzibie B. Sp. z o.o. , takich jak np. montaż, przeprowadzenie testów itp. Nie sposób uznać, że sam fakt korzystania z usług polskich podwykonawców - wykorzystujących własne zasoby materialne, na którymi Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli - może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne.

Zdaniem Wnioskodawców nie można tym samym uznać, że infrastruktura techniczna podwykonawców stanowić będzie zaplecze techniczne Spółki. Usługodawcy nie będą działać na zasadzie wyłączności dla A. B.V., lecz w oparciu o własną infrastrukturę świadczą i będą świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów. Sam fakt nabycia tego typu usług nie może być uznany za równoznaczny z posiadaniem zaplecza technicznego.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka posiada lub będzie posiadać w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu można w tym miejscy powołać interpretację DKIS z dnia 25 stycznia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST, w której organ wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać na terytorium Polski tzw. dostawy z montażem. Przy tym, część prac montażowych na terytorium Polski będzie wykonywana przez pracowników podwykonawcy, jednak Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców (wykonawców instalacji elektrycznych i monterów), a jedynie pośredni nadzór, oparty na ogólnym zarządzaniu projektem i zapewnieniu odpowiedniej jakości instalacji, ponadto nie będzie miała wpływu na wykorzystanie zasobów technicznych, materialnych i osobowych podwykonawcy. Ponadto, część prac zostanie wykonana również przez pracowników Spółki z Niemiec oddelegowanych do pracy w Polsce. Pracownicy Spółki z Niemiec, w tym kadra kierownicza, będą przebywać w Polsce jedynie przez określony czas (jeden z pracowników przez maksymalnie 120 dni, natomiast pozostali pracownicy maksymalnie przez 1 miesiąc). Do Projektu został przydzielony również kierownik projektu, który co do zasady będzie wykonywał swoje obowiązki z terytorium Niemiec, a w Polsce spędzi łącznie maksymalnie jeden miesiąc. Ponadto, na czas montażu Spółka zamierza przywieść do Polski również osprzęt (urządzenia techniczne). Należy jednak zauważyć, że fakt okresowego utrzymywania zasobów personalnych lub technicznych (własnych czy należących do usługodawcy) nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Ponadto, jak wskazano powyżej, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez podwykonawców będą przez nich wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, a zatem nie mogą zostać uznane za zaplecze techniczne posiadane przez A. B.V. na terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór oraz świadczenie usług.

W świetle powyższego, nie można uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami, co również wyklucza możliwość uznania, iż A. B.V. będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że A. B.V. posiada SMPD na terytorium Polski, Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez A. B.V. działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Spółka nie posiada i nie planuje posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu A. B.V. Wszystkie czynności związane z działalnością Wnioskodawcy są podejmowane w siedzibie spółki. W Holandii podejmowane są również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem A. B.V.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności A. B.V. w kraju jego siedziby.

Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki Trybunału, WSA w Warszawie stwierdził, że „ W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C-190/95 ARO Lease BVp-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawców podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Na kryterium niezależności decyzyjnej w kontekście powstania SMPD wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.2.JS, podkreślając że: „(...) w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (...), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej. Tym bardziej, że z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska wynika, że wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów końcowych przez Kontrahenta, tj. decyzje biznesowe, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów, odbiór zleceń, ustalanie planu produkcji, miejsca przeznaczenia etc. podejmowane będą poza terytorium Polski.”

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w Holandii, zaś na terytorium Polski A. B.V. nie posiada i nie będzie posiadać żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności A. B.V., zawierania umów czy ich negocjowania.

Również podwykonawcy nie będą uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Spółki, albowiem zakres ich usług ograniczać się będzie do wykonywania czynności związanych z realizacją dostaw maszyn z montażem.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jego siedziby.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność A. B.V. na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że realizowana w Polsce działalność A. B.V. nie będzie cechowała się atrybutami pozwalającymi na uznanie, że Spółka w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach Umów posiada SMPD w Polsce.

Powyższe potwierdzają także interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo w interpretacji z dnia 22 września 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.90.2022.2.PK i 0111-KDIB3-3.4017.1.2022.1.PK, DKIS uznał, że dokonywanie dostawy towarów z montażem nie skutkuje powstaniem SMPD dla podmiotu zagranicznego w Polsce. Dla powyższej oceny, zdaniem organu, decydujące znaczenie miały następujące okoliczności:

a)brak pewności czy podmiot zagraniczny będzie prowadzić na terenie Polski działalność gospodarczą - wnioskodawca nie miał podpisanych dalszych umów na realizowanie podobnych projektów, natomiast w przyszłości zamierzał pozyskać nowe zlecenia;

b)podejmowanie kluczowych decyzji poza granicami Polski - najważniejsze decyzje związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w tym między innymi w zakresie pozyskania nowych zleceń jak i sporządzania umów dotyczących zakupu towarów podejmowane były w kraju siedziby wnioskodawcy;

c)brak stałej obecności pracowników podmiotu zagranicznego w Polsce - kierownik budowy został oddelegowany do Polski jedynie na czas obowiązywania umowy, zaś inni pracownicy wnioskodawcy przebywali w Polsce jedynie okazjonalnie w ramach podróży służbowych;

d)brak stałości w zakresie zaplecza technicznego - podmiot zagraniczny korzystał w Polsce jedynie z kontenerów, które służyły do magazynowania i pełniły rolę przenośnego biura;

e)brak dostępności do zaplecza personalnego i technicznego podwykonawców porównywalnej do dostępności własnego zaplecza - podmiot zagraniczny korzystał z usług podwykonawców w Polsce, jednak nie sprawował kontroli nad ich zapleczem.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, DKIS orzekł, że prowadzenie przez podmiot zagraniczny w Polsce projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej nie powoduje powstania SMPD w Polsce. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w szczególności, że: „(...) pomimo tego iż Spółka podjęła współprace z podwykonawcami oraz fakt, że jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej to Państwa Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku niezależnie od okresu tj. czy przed 26 stycznia 2022 r. czy też od końca stycznia 2022 r. tj. od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do stałego nadzorowania wykonania projektu, nie można uznać, że Spółka pomimo realizacji 8 projektów i dysponowania pewnymi zasobami osobowymi (oddelegowania do pracy pracowników, którzy nie są polskimi rezydentami i nie mają uprawnień do reprezentowania Spółki lub zawierania w jej imieniu umów) zorganizowała odpowiednie zasoby świadczące o prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stwierdzić zatem należy, że Spółka w związku z realizacją 8 projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce, niezależnie od tego na jak długi okres czasu będzie oddelegowany pracownik (do realizacji ósmego projektu jeden pracownik będzie oddelegowany do Polski na około 3,5 miesiąca, drugi na około 7 miesięcy a trzeci na około 8 miesięcy zaś do końca stycznia 2022 r. pracownicy tylko sporadycznie przebywali w Polsce), nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

W świetle powyższego oraz okoliczności sprawy będącej przedmiotem wniosku nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada czy będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że A. B.V. posiada/będzie posiadać w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

C.Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polskich podwykonawców

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z kolei na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej poza granicami Polski, usługi świadczone na jego rzecz, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w przypadku posiadania przez Spółę SMPD w Polsce, dla którego świadczone byłby przedmiotowe usługi.

Jak wywiedziono w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 powyżej, A. B.V. nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym, usługi, których miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, świadczone na rzecz Spółki przez polskich podwykonawców nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.nabycia towarów i usług,

2.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 lub art. 86 ust. 8 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Co więcej, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle przywołanych regulacji, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polskich podwykonawców. W analizowanej sprawie, w związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności A. B.V. w Polsce, usługi świadczone przez podwykonawców nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, a tym samym zachodzić będzie przesłanka negatywna sformułowana w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku, gdy polscy podatnicy wystawią na rzecz Spółki faktury dokumentujące świadczenie na rzecz Spółki usług, których miejsce opodatkowania VAT ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, z wykazaną kwotą VAT, A. B.V. nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur po ich otrzymaniu (wystąpią bowiem przewidziane w art. 88 ustawy o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, w ocenie Spółki i Zainteresowanego, A. B.V. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Niemniej jednak, w przypadku zajęcia przez organ stanowiska przeciwnego, tj. uznania, że A. B.V. posiada SMPD w Polsce, Spółka chciałaby potwierdzić w jakim okresie powinien rozpoznać powstanie tego stałego miejsca.

Przypomnieć należy, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że SMPD Spółki w Polsce nie mogłoby potencjalnie powstać przed oddelegowaniem pracowników do Polski w celu przeprowadzenia przez nich prac związanych z montażem maszyny. Brak obecności pracowników w Polsce przy jednoczesnym braku porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu skutkuje bowiem niespełnieniem przesłanki w zakresie posiadania przez A. B.V. odpowiedniej struktury personalnej. Dopiero oddelegowanie pracowników w związku z realizacją Umów mogło potencjalnie spowodować, że Spółka posiadała w Polsce jakiekolwiek zaplecze personale (przy czym, jak podkreślano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, zaplecze to, w ocenie Wnioskodawców, nie charakteryzuje się wymaganym poziomem stałości).

Mając na uwadze wskazane okoliczności, w przypadku uznania przez organ, iż A. B.V. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) w Polsce (przy czym - zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 - z takim podejściem zarówno A. B.V. jak i B. Sp. z o.o. się nie zgadzają), zdaniem Wnioskodawców, A. B.V. powinno rozpoznać powstanie tego stałego miejsca w okresie, w którym oddelegowane do Polski zostały zasoby osobowe, tj. osoby odpowiedzialne (np. pracownicy) za wykonanie czynności związanych z montażem maszyny w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

A.Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do zaliczek otrzymanych przed rejestracją Wnioskodawcy do celów VAT w Polsce

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT. Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi z kolei, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc powyższe regulacje do dostaw dokonywanych przez Spółkę na podstawie Umów, należy wskazać, że:

i. dostawy maszyn z ich montażem na terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, zaś

ii. obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek otrzymanych na poczet powyższych dostaw powstał z chwilą ich otrzymania.

Co do zasady, podatnikami na gruncie VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

• innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
• innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT;

b)nabywcą jest:

• w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT;

c)dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9 ustawy o VAT, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W przypadku spełnienia powyższych przesłanek, zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia i obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT zostaje przeniesiony na nabywcę. Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustalając zatem podmiot odpowiedzialny za rozliczenie VAT z tytułu zaliczek uiszczonych przez B. Sp. z o.o. na poczet dostaw towarów z montażem należy uwzględnić następujące okoliczności:

1. Spółka - tj. podmiot dokonujący dostawy - w momencie otrzymania zaliczek nie posiadała siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również nie była zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. W konsekwencji, pierwszą przesłankę warunkującą możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia należy uznać za spełnioną.
2. Zainteresowany - tj. nabywca towarów - jest (i był na moment wypłaty zaliczek) podatnikiem VAT posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym, również drugi ustawowy warunek umożlwiający przeniesienie obowiązku rozliczenia VAT na nabywcę został spełniony.
3. Dostawy maszyn z montażem objęte Umowami nie będą stanowić dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych. W rezultacie, trzecia przesłanka warunkującą możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia także została spełniona.

W świetle powyższego, do zaliczek uiszczonych przez B. Sp. z o.o. na poczet dostaw towarów z montażem miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu zaliczek był więc nabywca towarów, czyli Zainteresowany.

B.Brak obowiązku rozliczenia przez Spółkę VAT z tytułu zaliczek na dostawy z montażem otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce

Jak wykazano powyżej, do zaliczek uiszczonych przez B. Sp. z o.o. na poczet dostaw towarów z montażem miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym, obowiązek rozliczenia VAT w Polsce został przeniesiony na nabywcę, a podatek należy z tego tytułu został rozliczony przez Zainteresowanego.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że rejestracja A. B.V. do celów VAT w Polsce dokonana z dniem 1 stycznia 2023 r. pozostanie bez wpływu na przeszłe rozliczenia VAT związane z zaliczkami na poczet dostaw towarów z montażem. Mianowicie, rejestracja będzie miała skutek materialnoprawny jedynie od daty rejestracji, natomiast wszelkie zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego przed datą rejestracji powinny być analizowane / oceniane jedynie z uwzględnieniem okoliczności zachodzących na moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli zatem warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zostały spełnione w odniesieniu do zaliczek uiszczonych przez B. Sp. z o.o. i zobowiązanym do rozliczenia podatku stał się nabywca - Zainteresowany, należy uznać, że dostawca - A. B.V. został jednocześnie uwolniony od obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawców, wynika z treści art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, iż zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Tym samym, spełnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do zaliczek uiszczonych przez B. Sp. z o.o. na poczet dostaw towarów z montażem skutkowało brakiem konieczności rozliczenia podatku należnego przez A. B.V.

Zdaniem Wnioskodawców brak jest natomiast podstaw do uznania, iż późniejsza rejestracja do celów VAT Wnioskodawcy w Polsce, następująca już po powstaniu obowiązku rozliczenia przez B. Sp. z o.o. podatku z tytułu zaliczek będących przedmiotem wniosku, przenosi ciężar tego obowiązku z powrotem na A. B.V. Podkreślić raz jeszcze należy, że dana aktywność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego powinna być analizowana z uwzględnieniem okoliczności zachodzących na moment powstania tego obowiązku. W tym kontekście zdarzenie przyszłe - tj. zdarzenie późniejsze w stosunku do daty powstania obowiązku wykazania podatku należnego - nie może wpływać na sposób rozliczenia VAT, a tym bardziej zmieniać formy dokonanego już rozliczenia. Spółka powinna naliczyć polski VAT jedynie w przypadku zaliczek otrzymanych po rejestracji oraz w odniesieniu do dostaw towarów sfinalizowanych po dokonaniu rejestracji do VAT w Polsce.

Biorąc zatem pod uwagę, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT w odniesieniu do uiszczonych przez Zainteresowanego zaliczek powstał, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, przed zarejestrowaniem A. B.V. jako podatnika VAT czynnego w Polsce, a podatek należny z tego tytułu został wykazany przez Zainteresowanego, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT od przedmiotowych zaliczek.

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt: I FSK 95/19, analizując prawidłowość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia orzekł, iż fakt późniejszego zarejestrowania dostawcy, już po powstaniu obowiązku rozliczenia VAT przez nabywcę, nie przenosi ciężaru tego obowiązku z powrotem na dostawcę. NSA podkreślił, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT trzeba odczytywać w sposób ścisły. Jeżeli zatem, warunki odwrotnego obciążenia zostały spełnione i zobowiązanym do rozliczenia podatku stał się nabywca, to uwalnia to dostawcę i usługodawcę od obowiązku rozliczenia podatku, co wynika z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego oraz przedstawionych okoliczności sprawy, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu zaliczek na dostawy towarów z montażem otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce. Na moment uiszczenia przedmiotowych zaliczek spełnione bowiem były wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podatek należy z tego tytułu został rozliczony przez Zainteresowanego. Fakt późniejszej rejestracji do celów VAT w Polsce będzie miał skutek materialnoprawny jedynie od daty tej rejestracji. Spółka powinna zatem naliczyć polski VAT jedynie w przypadku zaliczek otrzymanych po rejestracji oraz w odniesieniu do dostaw towarów sfinalizowanych po dokonaniu rejestracji do VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że A. B.V. nie jest zobowiązane do rozliczenia VAT z tytułu zaliczek na dostawy towarów z montażem otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce. Niemniej jednak, w przypadku zajęcia przez organ stanowiska przeciwnego, tj. uznania, że A. B.V. jest zobowiązane do rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowych zaliczek, Wnioskodawcy chcieliby potwierdzić w jakim okresie A. B.V. powinno wykazać podatek należny.

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek uiszczonych przez B. Sp. z o.o. na poczet dostaw maszyn z montażem powstał, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, z chwilą ich otrzymania przez A. B.V., tj. przed rejestracją Spółki do celów VAT w Polsce. Jednocześnie podatek należny z tego tytułu został prawidłowo rozliczony przez B. Sp. z o.o. w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Brak jestem zatem podstaw do uznania, iż Spółka jest zobowiązana do wykazania podatku należnego historycznie - w okresach, w których otrzymał zaliczki, a w których nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Potencjalny obowiązek korekty pierwotnego rozliczenia VAT z tytułu zaliczek, jako następstwo zmiany okoliczności transakcji - tj. rejestracji A. B.V. do VAT w Polsce, może wystąpić najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym doszło do rejestracji.

Podkreślić należy, że art. 19a ustawy o VAT, w którym sformułowane zostały zasady ogólne powstawania obowiązku podatkowego, nie zawiera wyjątków bądź regulacji szczególnych wskazujących, iż w przypadku zaliczek na poczet konkretnej dostawy, która odbyła się w terminie późniejszym, obowiązek podatkowy może powstać w innej dacie niż data otrzymania przez sprzedającego zaliczki. W szczególności, Wnioskodawcy nie znajdują regulacji prawnych, które uzależniałyby datę powstania obowiązku podatkowego od daty rejestracji do VAT, a tym samym pozwalałyby uznać, że obowiązek rozliczenia VAT przez dostawcę w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed rejestracją powstaje z chwilą tej rejestracji.

Jedyną czynność bezpośrednio związaną z otrzymanymi zaliczkami dokonywaną przez A. B.V. po zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny w Polsce i skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT stanowić będzie dostawa maszyn z montażem. W rezultacie, w przypadku uznania, że Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu zaliczek na dostawy otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce (co jednak, na tle wskazanego orzecznictwa - w szczególności powołanego wyroku NSA sygn. I FSK 95/19 jest zdaniem Wnioskodawców nieprawidłowe), zdaniem Wnioskodawców, A. B.V. powinno wykazać podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do dostawy towarów z montażem.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.233.2022.1.RD, w której wskazano, że: „(...) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Państwa Spółka jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast B jako Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Państwa Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy zaliczka powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem tj. ukończenia wszystkich czynności do których zobowiązana jest Państwa Spółka w związku z zawartym przedmiotem Umowy (na moment otrzymania zaliczki Państwa Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.130.2022.2.JO, w której DKIS uznał, że: „(...) korekta opodatkowania pierwszych zaliczek, otrzymanych przed 30 stycznia 2021 r., tj. przed rejestracją Państwa Spółki jako podatnika VAT, winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Państwa Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy ww. zaliczki powinny zostać rozliczone przez Państwa Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczek przed 30 stycznia 2021 r. Państwa Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym). Natomiast w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przez Państwa Spółkę po 30 stycznia 2021 r., gdy Państwa Spółka była zrejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem już na moment powyższego obowiązku podatkowego zaliczki te powinny być opodatkowane przez Państwa Spółkę według właściwej stawki podatku VAT”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, w której DKIS, uznając stanowisko podatnika w części za prawidłowe, potwierdził, że: „(...) zaliczka powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem tj. ukończenia wszystkich czynności do których zobowiązana jest Państwa Spółka w związku z zawartą Umową na dostawę automatycznego systemu logistycznego (na moment otrzymania zaliczki Państwa Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym)”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.90.2022.2.PK oraz 0111-KDIB3-3.4017.1.2022.1.PK, w której wskazano, że: „(...) w tej sytuacji, okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszych zaliczek. Dlatego korekta opodatkowania tych zaliczek winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy dwie pierwsze zaliczki powinny zostać rozliczone przez Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Spółka bowiem nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowana podatnikiem VAT czynnym)”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, zgodnie z którą: „(...) odnosząc się do kwestii dotyczącej zaliczki otrzymanej przed rejestracją Wnioskodawcy stwierdzić należy, co następuje:

Do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. (...)

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).”

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że w przypadku uznania, iż Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu zaliczek na dostawy otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, A. B.V. powinna wykazać podatek należny z tytułu otrzymanych płatności zaliczkowych w deklaracji VAT za okres, w którym dojdzie do dostawy towarów z montażem.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 5

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami / usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę.

Związek z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów (…). Nie ulega wątpliwości, że do prowadzenia tego rodzaju działalności niezbędna jest odpowiednia infrastruktura techniczna, w tym posiadanie dostosowanych maszyn i urządzeń. B. Sp. z o.o. zamierza wykorzystywać maszyny zakupione od Spółki w ramach Umów w prowadzonej działalności produkcyjnej.

Nabyte od A. B.V. maszyny będą zatem służyć działalności Zainteresowanego podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. sprzedaży wyrobów (…). Brak zakupu maszyn wraz ich montażem mógłby spowodować brak wygenerowania obrotu w ramach zasadniczej działalności B. Sp. z o.o. Zakup maszyn będzie więc pozostawać w związku z czynnościami Zainteresowanego opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia maszyn od A. B.V.

W rezultacie, Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę maszyn wraz z montażem wystawionych przez Wnioskodawcę, o ile:

1. nabyte towary (maszyny) będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż wyrobów (…) podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce);
2. zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, w szczególności po stronie sprzedawcy - A. B.V.- powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz Zainteresowanego dostawy towarów z montażem, a B. Sp. z o.o. otrzyma fakturę(y) dokumentujące zakup;
3. nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT.

W przypadku uznania zatem, że A. B.V. jest zobowiązana do rozliczenia VAT w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur obejmujących te płatności zaliczkowe.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 6

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że A. B.V. nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu zaliczek otrzymanych z tytułu dostaw towarów z montażem otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce. Niemniej jednak, w przypadku uznania przez organ, że A. B.V. jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowych zaliczek, Wnioskodawcy chcieliby potwierdzić czy Zainteresowany będzie zobowiązany do skorygowania rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu zaliczek dokonanego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3, do zaliczek uiszczonych przez B. Sp. z o.o. na poczet dostaw towarów z montażem miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym, obowiązek rozliczenia VAT w Polsce został przeniesiony na nabywcę.

Mając na uwadze powyższe, brak jest podstaw do uznania, że rejestracja A. B.V. do celów VAT w Polsce i ewentualne zobowiązanie do rozliczenia VAT z tytułu zaliczek otrzymanych z tytułu dostaw towarów z montażem przed rejestracją przez ten podmiot, skutkować będą same w sobie koniecznością korekty rozliczeń VAT przez Zainteresowanego. Dokonywanie jakiejkolwiek korekty wskazanych rozliczeń sugerowałoby, iż uprzednie rozliczenie podatku VAT przez B. Sp. z o.o. było nieprawidłowe, z czym nie sposób się zgodzić. Zdarzenie późniejsze (rejestracja do VAT kontrahenta) nie może bowiem następczo zmieniać zdarzeń już zaistniałych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że płatności zaliczkowe zostały udokumentowane przez A. B.V. fakturami wystawionymi zgodnie z przepisami prawa holenderskiego. W konsekwencji, obowiązek korekty rozliczeń VAT z tytułu zaliczek zapłaconych uprzednio przez B. Sp. z o.o. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wystąpi jedynie w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących zerujących pierwotne faktury. Do czasu otrzymania faktur korygujących Zainteresowany nie będzie natomiast zobowiązany do dokonania takiej korekty.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.393.2020.2.ICZ, w której wskazano, że: „(...) w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę korekty faktury VAT wystawionej przez. Kontrahenta posługującego się... numerem identyfikacji podatkowej, w której skoryguje on "do zera" kwotę zaliczki, Wnioskodawca powinien dokonać korekty rozliczenia dotyczącego pierwszej zaliczki tj. podatku należnego i podatku naliczonego (dokonanego przed pierwszą rejestracją Kontrahenta na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy) w związku z późniejszą rejestracją Kontrahenta dla celów VAT w Polsce w dacie otrzymania faktury korygującej od Kontrahenta.”
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.312.2022.2.RD, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko wnioskodawcy, odstępując jednocześnie od uzasadnienia prawnego interpretacji: „Nabywca (...) nie będzie zobowiązany do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT tak długo, jak długo nie otrzyma od A faktury korygującej „in minus” z tytułu Zaliczki (kwestia potencjalnego obowiązku wystawienia takiej faktury pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT).”

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że w przypadku uznania, iż Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT od zaliczek z tytułu dostaw otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, Zainteresowany będzie zobowiązany do skorygowania dokonanego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu zaliczek w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygująca od A. B.V.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

b. (uchylona)

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. (uchylony)

4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. (uchylony)

7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106g ustawy.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

12.stawkę podatku,

13.sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,

14.kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy:

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei z art. 106i ust. 2 ustawy, wynika, że:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ponadto zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:

faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy przy tym zauważyć, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów, błędna stawka),
• z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług.

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Z treści wniosku wynika, Spółka (A. B.V.) jest wytwórcą wysokiej klasy maszyn, należącym do międzynarodowej Grupy kapitałowej. Spółka specjalizuje się w projektowaniu i budowie maszyn do produkcji saszetek, kapsułek i saszetek foliowych rozpuszczalnych w wodzie. A. B.V. zawarła 6 różnych Umów z B. Sp. z o.o. , klientem będącym spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce. B. Sp. z o.o. produkuje głównie wyroby (…). W ramach zawartych Umów, A. B.V. jest odpowiedzialna za budowę maszyn, serwis fabryczny, instalację, uruchomienie, a także przeprowadzenie testów akceptacyjnych w Polsce. Jednocześnie, Umowy są realizowane we współpracy z innymi podmiotami (podwykonawcami A. B.V.), w tym z holenderskimi podmiotami.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy A. B.V. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) w związku z czynnościami, które są i będą realizowane w ramach Umów, a w konsekwencji czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polskich podwykonawców, dokumentujących świadczenie usług opodatkowane zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Spółka jest wytwórcą wysokiej klasy maszyn tj. specjalizuje się w projektowaniu i budowie maszyn do produkcji saszetek, kapsułek i saszetek foliowych rozpuszczalnych w wodzie. A. B.V. posiada siedzibę na terytorium Holandii, gdzie oprócz biura posiada halę produkcyjną, biura oraz niewielki magazyn. Spółka zawarła 6 różnych Umów z B. Sp. z o.o. - klientem będącym spółką prawa polskiego i zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce. W ramach zawartych Umów, A. B.V. jest odpowiedzialna za budowę maszyn, serwis fabryczny, instalację, uruchomienie, a także przeprowadzenie testów akceptacyjnych w Polsce. A. B.V. jest stroną Umów z B. Sp. z o.o. , ale jednocześnie Umowy są realizowane we współpracy z innymi podmiotami (podwykonawcami A. B.V.), w tym z holenderskimi podmiotami.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka w związku z realizacją Umów nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości takich jak biuro, punkt sprzedaży, zakład produkcyjny czy magazyn. A. B.V. posiada tylko jeden kontener, który jest umieszczony (wraz z narzędziami i podstawowym umeblowaniem, takimi jak stoły i krzesła) na nieruchomości należącej do B. Sp. z o.o. Natomiast w odniesieniu do zaplecza osobowego należy wskazać, że Spółka deleguje pracowników (własnych oraz tych od podwykonawców) do przeprowadzenia prac u usługobiorcy (B. Sp. z o.o. ) w Polsce. Delegowani pracownicy pracują w systemie rotacyjnym tj. w celu utrzymania ciągłości prac, dany pracownik pracuje w Polsce przez tydzień lub dwa tygodnie, po których zostanie zastąpiony przez innych pracowników A. B.V.(lub podwykonawców). Realizacja wszystkich sześciu kontraktów będzie prowadzona w sposób ciągły, a pracownicy A. B.V. i/lub podwykonawców będą obecni w Polsce przez cały okres ich realizacji. Zatem, mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka w związku z realizacją Umów na terytorium Polski posiada pewne zaplecze techniczne w postaci kontenera wraz z narzędziami i podstawowym umeblowaniem oraz personel (własny lub podwykonawców), który będzie obecny w Polsce przez cały okres realizacji Umów.

Należy jednak zauważyć, że kontenery budowlane wykorzystywane w celach biurowych i przechowywania narzędzi nie tworzą infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić w Polsce działalność w zakresie projektowania i budowy specjalistycznych maszyn w sposób ciągły. Kontenery nie mogą stanowić siedziby dla działalności Spółki, bowiem każdorazowo - nawet w przypadku uzyskania kolejnych zleceń przez Spółkę - będą one znajdować się w innym, nieskonkretyzowanym miejscu, prawdopodobnie na terenie kolejnego zakładu produkcyjnego.

Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda posiada zaplecze personalne na terytorium Polski w postaci oddelegowanych pracowników. Personel ten tworzą pracownicy Spółki oddelegowani do pracy w Polsce, ale większość pracowników obecnych w Polsce to pracownicy podwykonawców, w tym holenderskich podmiotów. Natomiast Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi jak również technicznymi podwykonawców. Podwykonawcy działają niezależnie, aby zapewnić realizację usług uzgodnionych w odpowiednich umowach zawartych z A. B.V. Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych i technicznych podwykonawców jest wykorzystywana do realizacji usług związanych z umowami pomiędzy A. B.V. a B. Sp. z o.o. A. B.V. nie ma również wpływu na to, które zasoby ludzkie podwykonawców wykonują usługi związane z realizacją Umów, również na czas pracy zasobów ludzkich podwykonawców. Spółka nabywa jedynie usługi od podwykonawców, ale sposób wykonania tych usług jest określany przez podwykonawców. Zatem nie można uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne którym dysponuje w sposób wystarczająco trwały i niezależny aby móc prowadzić samodzielną działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu i budowie specjalistycznych maszyn do produkcji.

Istotne jest również, że czynności realizowane na terenie Polski stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby Spółki procesu, w ramach którego budowa maszyny (faktyczna konstrukcja maszyny, budowa od części do kompletnej maszyny), testowanie, uruchomienie - rozruch maszyny i uruchomienie w celu przeprowadzenia testu odbioru fabrycznego, rzeczywisty test maszyny w celu wykazania, że maszyna spełnia wymagania określone w Umowach oraz zmiany produktów w maszynie na inne zawartości produktów mają miejsce w Holandii. To w Holandii Spółka posiada halę produkcyjną, biura oraz niewielki magazyn. Ponadto wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej A. B.V. są podejmowane poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w jego imieniu, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów. W konsekwencji wszystkie kluczowe czynności od budowy maszyn, ich testowania oraz próbnego uruchomienia oraz wszelkie czynności administracyjne wykonywane są z terytorium Holandii. Natomiast działalność w Polsce to tylko końcowy etap całego projektu, a więc instalacja maszyny, rozruch i przygotowanie do przeprowadzenia oraz przeprowadzenie testu odbioru technicznego, a także wsparcie rozruchu i produkcji / szkolenia. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.

Mając na uwadze całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski należy wskazać, że A. B.V. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Natomiast, odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polskich podwykonawców dokumentujących świadczenie usług do których zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy wskazać należy, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii oraz jak ustalono nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy usługi nabywane od polskich podwykonawców nie są opodatkowane na terytorium Polski. Zatem, Państwa Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od polskich podwykonawców ponieważ transakcje te nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy polscy podwykonawcy omyłkowo udokumentowaliby usługi świadczone na rzecz A. B.V. fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a nie jak Państwo wskazaliście w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy A. B.V. jest zobowiązana do wystawienia faktur z VAT oraz rozliczenia VAT z tytułu zaliczek (na poczet dostaw towarów z montażem) otrzymanych od B. Sp. z o.o. przed rejestracją do celów VAT w Polsce (pytanie nr 3) oraz czy Spółka powinna wykazać podatek należny z tytułu płatności zaliczkowych w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po rejestracji czy też w deklaracji VAT za okres, w którym zostanie wykonana dostawa towarów z montażem, ewentualnie w innym okresie.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka A. B.V. zawarła 6 różnych Umów z B. Sp. z o.o. , klientem będącym spółką prawa polskiego i zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. W ramach zawartych Umów, A. B.V. jest odpowiedzialna za budowę maszyn, serwis fabryczny, instalację, uruchomienie, a także przeprowadzenie testów akceptacyjnych w Polsce. Spółka klasyfikuje realizowaną dostawę towarów jako dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. W związku z zawartymi Umowami, Spółka otrzymuje od B. Sp. z o.o. zaliczki na poczet dostaw. Jako że na moment otrzymania części zaliczek Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, płatności zaliczkowe zostały udokumentowane przez A. B.V. fakturami wystawionymi zgodnie z przepisami prawa holenderskiego (bez uwzględniania polskiego VAT).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podmiot o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1.dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2.dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Mając na uwadze analizowany stan faktyczny wskazać w pierwszej kolejności należy, że dostawa z montażem będzie wykonywana w Polsce na rzecz B. Sp. z o.o. w miejscu wskazanym przez nabywcę dlatego też miejscem dostawy a zarazem opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie Polska.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki w zakresie rozliczenia zaliczek należy zauważyć, że otrzymanie przez Państwa Spółkę zaliczki (dotyczącej dostawy towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce) nastąpiło kiedy Państwa Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przy tym Spółka nie była także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, a jednocześnie nabywca tj. B. Sp. z o.o. (Zainteresowany) był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazaliście Państwo we wniosku zważywszy na długoterminowy charakter Umów, płatności są oparte na przedpłatach należnych np. po osiągnięciu określonego etapu prac. W związku z zawartymi Umowami, Spółka otrzymuje od B. Sp. z o.o. zaliczki na poczet dostaw. Na moment otrzymania części zaliczek Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Zatem do momentu kiedy Państwa Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium kraju to (nabywca - B. Sp. z o.o.) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Państwa Spółkę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania zaliczki. W sytuacji bowiem gdy Państwa Spółka nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie była w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT czynny natomiast nabywca (Zainteresowany - B. Sp. z o.o.) był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem na moment otrzymania zaliczek kiedy Państwa Spółka nie była zarejestrowana dla podatku jako podatnik „VAT czynny” prawidłowo został zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. Nie można jednak zgodzić się z Państwa Spółką, że na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy opodatkowaniu otrzymanej zaliczki nie wpływa późniejsza rejestracja Państwa Spółki jako podatnika VAT czynnego w Polsce, a Spółka stanie się dopiero podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z kwot zaliczek otrzymanych po rejestracji jako czynny podatnik VAT. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem z uwagi na uzyskanie przez Państwa Spółkę statusu podatnika VAT czynnego, w wyniku dokonanej rejestracji do podatku VAT ostateczne rozliczenie (opodatkowanie) podatkiem należnym zaliczek otrzymanych przed rejestracją jak i po tym okresie, spoczywa na Państwa Spółce w ramach jednej transakcji tj. dostawy z montażem.

W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją Spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z przedmiotową zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę. Zatem Państwa Spółka, jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Państwa Spółkę poprzez wystawienie faktury ze stawką właściwą dla danego świadczenia (dostawy z montażem). Tym samym pomimo tego że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki nie można zgodzić się z Państwa Spółką, że rejestracja A. B.V. do celów VAT w Polsce dokonana z 1 stycznia 2023 r. pozostanie bez wpływu na przyszłe rozliczenia VAT związane z zaliczkami na poczet dostaw towarów z montażem. Zaliczka bowiem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy (dostawy towaru z montażem).

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Państwa Spółki w zakresie okresu w którym Spółka powinna wykazać podatek należny z tytułu płatności zaliczkowych wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymanymi zaliczkami przed dokonaniem rejestracji do celów VAT w Polsce staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Państwa Spółka jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast B. Sp. z o.o. jako nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu zaliczek otrzymanych przed rejestracją. Zatem korekta opodatkowania zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Państwa Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy zaliczka powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem tj. ukończenia wszystkich czynności do których zobowiązana jest Państwa Spółka w związku z zawartym przedmiotem Umowy (na moment otrzymania zaliczki Państwa Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

Zatem oceniając całościowo stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać je za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania oznaczonego nr 4 za prawidłowe. W stanowisku do pytania nr 4 Państwo wskazywaliście m.in. że w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że Państwa Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu zaliczek na dostawy otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, A. B.V. powinna wykazać podatek należny z tytułu otrzymanych płatności zaliczkowych w deklaracji VAT za okres, w którym dojdzie do dostawy towarów z montażem.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 5, związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego (B. Sp. z o.o.) wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w cytowanym już w niniejszej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Państwa Spółki należy przede wszystkim zauważyć, że w obrocie krajowym - co do zasady - dokumentem, który stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura. Powyższe wynika wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jak zostało wcześniej stwierdzone, zaliczki otrzymane przez Państwa Spółkę przed rejestracją do celów VAT w Polsce nie powinna podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie Spółka dokonująca dostawy z montażem na terytorium Polski powinna naliczyć podatek VAT i opodatkować powyższą transakcję związaną z otrzymaniem zaliczki według stawki właściwej dla dostawy przedmiotu Umowy. Nabywca (B. Sp. z o.o.) działa jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto, jak wynika z wniosku, Zainteresowany (B. Sp. z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów (…). Do prowadzenia tego rodzaju działalności niezbędna jest odpowiednia infrastruktura techniczna, w tym posiadanie dostosowanych maszyn i urządzeń. B. Sp. z o.o. zamierza wykorzystywać maszyny zakupione od Spółki w ramach Umów w prowadzonej działalności produkcyjnej. Nabyte od A. B.V. maszyny będą zatem służyć działalności Zainteresowanego (B. Sp. z o.o.) podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. sprzedaży wyrobów (…). Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Zainteresowanego (B. Sp. z o.o.) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Zainteresowanemu (B. Sp. z o.o.), który będzie nabywał świadczenie do wykonywania czynności opodatkowanych co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zaliczek wpłaconych przed rejestracją Spółki do celów VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za prawidłowe.W stanowisku do pytania nr 5 wskazywaliście Państwo m.in. że w przypadku uznania, że A. B.V. jest zobowiązana do wystawienia faktur zawierających VAT i rozliczenia VAT w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Natomiast odpowiadając na Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 6 wskazać należy, że dopiero kiedy Zainteresowany (B. Sp. z o.o.) otrzyma korekty faktur wystawionych przez Spółkę, w której skoryguje ona „do zera” kwoty zaliczek, Zainteresowany (B. Sp. z o.o.) będzie mógł dokonać korekty rozliczenia zaliczek tj. podatku należnego i podatku naliczonego (dokonanego przed pierwszą rejestracją Spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy) w związku z późniejszą rejestracją Spółki dla celów VAT w Polsce. Zatem Zainteresowany () będzie zobowiązany do skorygowania dokonanego rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu zaliczek w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą wystawioną przez A. B.V.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe. W stanowisku do pytania nr 6 Państwo wskazywaliście m.in. że w przypadku uznania, że A. B.V. jest zobowiązana do wystawienia faktur zawierających VAT i rozliczenia VAT w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed rejestracją do celów VAT w Polsce, Zainteresowany będzie zobowiązany do skorygowania dokonanego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu zaliczek w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą wystawioną przez A. B.V.

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe tj. że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski.

Należy ponadto wskazać, że na ocenę prawidłowości przedstawionego przez Zainteresowanych stanowiska odnośnie rozliczenia podatku w związku z otrzymaniem zaliczki przed rejestracją jako czynny podatnik VAT nie może wpłynąć powołany przez Państwa wyrok NSA z 15 listopada 2012 r. sygn. I FSK 95/19, bowiem zapadł on w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko jemu stanu faktycznemu. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązującego wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).