Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.708.2023.2.SJ

Możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 grudnia 2023 r. (data wpływu 4 grudnia 2023 r.) oraz pismami z 7 grudnia 2023 r. (data wpływu 7 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X s.c. powstała na podstawie umowy spółki cywilnej, zawartej w dniu 15 grudnia 2004 r.

W ramach Spółki wspólnicy rozpoczęli działalność w dniu 1 stycznia 2005 r. Zgodnie z Umową spółki zmienioną aneksem z dnia 1 lutego 2019 r., jej celem jest prowadzenie działalności w zakresie: 33.15.Z – naprawa i konserwacja statków i łodzi 41.20.Z – roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych 43.99.Z – pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane 43.32.Z  – zakładanie stolarki budowlanej 43.29.Z – wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych 46.69.Z – sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń. Ponadto, w CEiDG wspólników wskazano także PKD: 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi 47.11.Z – sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych 30.11.Z – produkcja statków i konstrukcji pływających.

Dochody z działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w formie Spółki cywilnej opodatkowane są zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – dalej: updof – podatkiem liniowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Początkowo wiodącą działalnością wykonywaną w ramach spółki był wykonywane przez wspólników usługi montażu, budowy i wykonywania instalacji na statkach budowanych lub remontowanych w Norwegii. Natomiast w 2010 r., z uwagi na zmniejszenie ilości zleceń od podmiotów norweskich, wspólnicy podjęli decyzję o przeprowadzeniu inwestycji w postaci budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. W tym celu wspólnicy Spółki nabyli w 2010 r. działki budowlane w ... i rozpoczęli budowę dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej w ... przy ul. .... Budowa została zakończona dopiero w 2018 r.

Z uwagi na – wprawdzie nieoficjalne, ale pojawiające się – informacje o planowanej inwestycji drogowej, która miała być realizowana w ..., wspólnicy Spółki podjęli decyzję o wynajmie budynków mieszkalnych, mając świadomość, że sprzedaż nieruchomości w tych okolicznościach może nie dojść do skutku lub może sprawiać wiele problemów. Dlatego, wspólnicy w grudniu 2020 r. zawarli pierwsze umowy najmu na czas oznaczony budynków mieszkalnych, co spowodowało, że w styczniu 2021 r. budynki mieszkalne w zabudowie bliźniaczej zostały uznane za środki trwałe Spółki i rozpoczęto ich amortyzację. Pismem z października 2022 r. Wojewoda zawiadomił o wszczęciu postępowania administracyjnego na wniosek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad złożony w lutym 2022 r., w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa Y”. Inwestycja miała być – zgodnie z treścią ww. pisma – realizowana m.in. w gminie, obręb ..., na obszarze działek stanowiących własność wspólników Spółki.Na tym terenie X s.c. posadowiła budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, które wspólnicy Spółki zamierzali zbyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w maju 2023 r. zawarta została przed Wojewodą Ugoda pomiędzy wspólnikami Spółki cywilnej a Skarbem Państwa – GDDKiA, która została zatwierdzona postanowieniem Wojewody z czerwca 2023 r. Kwota wynikającego z Ugody odszkodowania w kwocie: ... (stanowiące 5% wartości odszkodowania w związku z wydaniem nieruchomości we właściwym terminie) – w proporcji odpowiadającej udziałom wspólników w zysku Spółki – w dniu 10 lipca 2023 r. została wpłacona przez GDDKiA na konta wspólników. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w zarysowanym wyżej stanie faktycznym, przychód będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 updof.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pismem z października 2022 r. Wojewoda zawiadomił o wszczęciu postępowania administracyjnego na wniosek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad złożony w lutego 2022 r., w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa Y”. Inwestycja miała być – zgodnie z treścią ww. pisma – realizowana m.in. w ..., na obszarze działek stanowiących współwłasność wspólników Spółki.

Decyzja o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji drogowej została wydana przez Wojewodę w marcu 2023 r.

Na terenie wywłaszczonym na cel publiczny w postaci budowy Y („spec ustawa”) Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wraz ze wspólnikiem wybudował na ww. działkach budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, które Wnioskodawca zamierzał zbyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednak w związku z zaistniałą sytuacją – oddał te nieruchomości w najem.

W maju 2023 r. zawarta została Ugoda przed Wojewodą pomiędzy wspólnikami Spółki cywilnej a Skarbem Państwa – GDDKiA, która została zatwierdzona postanowieniem Wojewody z czerwca 2023 r. Dla potrzeb ustalenia odszkodowania został sporządzony operat rzeczoznawcy majątkowego.

Kwota wynikającego z Ugody odszkodowania w wysokości: ... (stanowiące 5% wartości odszkodowania w związku z wydaniem nieruchomości we właściwym terminie) – w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki tj. 50% – w dniu 10 lipca 2023 r. została wpłacona przez GDDKiA na Jego konto.

Ugoda ta została zawarta w związku z przyjęciem przez współwłaścicieli oferty odszkodowania. Podstawą prawną wypłaty odszkodowania był art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, przy czym zgodnie z art. 12 ust. 5 tej ustawy – do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Jednocześnie na podstawie art. 18 ust. 1e tej ustawy, w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1)doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,

2)doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo

3)w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna – wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

Natomiast w myśl postanowień art. 23 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3 zawierającym ww. przepisy) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Reasumując, odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Kwota odszkodowania nie została w nich ujęta z uwagi na wątpliwości Wnioskodawcy, co do faktu zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanej kwoty odszkodowania, co z kolei stanowiło przyczynek do złożenia wniosku o interpretację indywidualną.

Pytanie (po uzupełnieniu)

Czy odszkodowanie wypłacone za wywłaszczenie na cel publiczny dla potrzeb realizacji inwestycji drogowej („specustawa”) nieruchomości, na której prowadził Pan działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest Pan zwolniony z zapłaty tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko

W Pana ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym, odszkodowanie za przejęcie nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej zalicza się do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, który jednak korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof. Odszkodowanie to wypłacone zostało bowiem stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto, nabycie nieruchomości nie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, a zatem nie zostały spełnione łącznie warunki wyłączające przedmiotowe zwolnienie.

Tym samym, nie ciąży na Panu jako wspólniku Spółki cywilnej, obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 updof, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego, tj. co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 updof pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady, wszelkie wpłaty pieniężne, mogą być uznane za przychód należny, zwłaszcza, że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 updof.

Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii. Wobec powyższego odszkodowania, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, chyba że wymienione są w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 updof. Wówczas odszkodowania te korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zwolnienie nie przysługuje jednak, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

·nabycie nieruchomości nastąpi w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem oraz

·cena jej nabycia będzie o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia. Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania otrzymanego w związku z przejęciem nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, celem publicznym jest wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji. Natomiast w myśl art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisy rozdziału 4 tej ustawy (wywłaszczanie nieruchomości) stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Dodać trzeba też, że zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 176).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 i 1595), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Stosownie natomiast do treści art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11a ust. 2a ww. ustawy, wojewoda albo starosta, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla inwestycji objętej wnioskiem właściwego zarządcy drogi, w tym dla wszystkich elementów, o których mowa w art. 11f ust. 1.

Natomiast ust. 3 stanowi, że decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje się w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

W myśl art. 11b ust. 1 ww. ustawy, właściwy zarządca drogi składa wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej po uzyskaniu opinii właściwych miejscowo zarządu województwa, zarządu powiatu oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 5 i 6 cytowanej ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1 (pkt 5) oraz oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (pkt 6).

W rozdziale 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych uregulowane zostały zasady nabywania nieruchomości pod drogi.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Stosownie do zapisów art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1)własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2)własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4a tej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy). Jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 12 ust. 4g ww. ustawy). Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania przez Pana odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 powołanej ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Jednocześnie na podstawie art. 18 ust. 1e tej ustawy, w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1)doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,

2)doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo

3)w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna - wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3 zawierającym ww. przepisy) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że wprawdzie tzw. specustawa (ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych) nie stanowi wprost czy po wydaniu decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej dopuszczalne jest w ramach art. 12 ust. 4a tej ustawy, zawarcie ugody administracyjnej (art. 114–122 Kodeksu postępowania administracyjnego) pomiędzy stronami postępowania w zakresie wysokości odszkodowania, jednak stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 tzw. specustawy, nieruchomości lub ich części wskazane w decyzji o zgodzie na realizację inwestycji drogowej stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych albo własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 tej ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za ww. nieruchomości stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Ustawodawca w przepisie tym przyjął zatem, że odszkodowanie będzie ustalane według zasad i trybu jak za wywłaszczone nieruchomości, co daje gwarancję uwzględnienia praw właścicieli nieruchomości do właściwego odszkodowania, z zastrzeżeniem przepisów tzw. specustawy tworzącej lex specialis w tym zakresie.

W myśl zaś art. 18 ust. 1 tzw. specustawy, wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości ustala się w drodze decyzji odszkodowawczej, według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż co do zasady odszkodowanie wypłacane jest w formie pieniężnej i odpowiada wysokości odszkodowania ustalonej w decyzji odszkodowawczej w oparciu o wartość rynkową. Jednakże w związku z faktem, iż zastosowanie znajdują przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami to dopuszczona jest możliwość ustalania innego sposobu wypłaty odszkodowania, np. rozliczenie z tytułu przeniesienia składników budowlanych (np. ogrodzenia).

Zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2016 r. poz. 23 ze zm.) - dalej Kpa, sprawy, w których uczestniczą strony o spornych interesach, mogą być załatwiane w drodze ugody sporządzonej przed organem administracji publicznej (ugoda administracyjna). Organ administracji publicznej, przed którym toczy się postępowanie w sprawie, powinien w tych przypadkach podejmować czynności skłaniające strony do zawarcia ugody. Regułą ogólną jest zatem możliwość zawarcia ugody administracyjnej w sprawach, w których występują strony o spornych interesach, jak również, kiedy przepis szczególny w danej kategorii spraw nie zakazuje zawierania ugód administracyjnych. W związku z faktem, że przepisy tzw. specustawy nie zakazują zawierania w tych sprawach ugód administracyjnych, stąd w postępowaniach mających na celu ustalenie odszkodowania za odjęte prawo do nieruchomości strony mogą zawierać ugodę administracyjną. Należy jednocześnie zauważyć, iż charakter ugody administracyjnej powoduje, że sprawa administracyjna nie jest, w przypadku jej zawarcia, rozstrzygana przez organ administracji. Jest to dokument, do zawarcia którego niezbędna jest zgodna wola stron postępowania.

Zatem, w przypadku, kiedy dwie strony o spornych interesach postanawiają zawrzeć ugodę administracyjną o określonej treści to, co do zasady, organ, przed którym postępowanie się toczy nie będzie ingerował w jej treść. Jednakże ugoda administracyjna wymaga zatwierdzenia przez organ, przed którym została zawarta.

Zgodnie z przepisami art. 118 § 3 Kpa, organ administracji publicznej odmówi zatwierdzenia ugody zawartej m.in. z naruszeniem prawa albo naruszającej interes społeczny bądź słuszny interes stron. Oznacza to, że ugoda mająca na celu np. rażące zaniżenie kwoty ustalonego odszkodowania nie powinna zostać przez organ zatwierdzona. Należy przy tym pamiętać, iż naruszenie przepisów prawa obejmuje zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W tym przejawia się kontrolny charakter postanowienia o zatwierdzeniu ugody, bowiem do obrotu prawnego wchodzi ugoda jako akt merytorycznie kończący sprawę. W niniejszej sprawie – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – zawarł Pan ugodę ze Skarbem Państwa – GDDKiA przed Wojewodą, który następnie postanowieniem zatwierdził tę ugodę.

W Pana ocenie, mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, odszkodowanie za przejęcie nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej zalicza się do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, które jednak korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof. Odszkodowanie to wypłacone zostało bowiem stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto, nabycie nieruchomości nie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, a zatem nie zostały spełnione łącznie warunki wyłączające przedmiotowe zwolnienie.

Tym samym, nie ciąży na Panu jako wspólniku Spółki cywilnej, obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego odszkodowania. Skoro otrzymane odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania, to nie podlega ono zsumowaniu z innymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej oraz wykazaniu w zeznaniu rocznym. Przychodów zaś zwolnionych z opodatkowania nie powinien Pan wykazywać w księgach rachunkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że:

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego, tj. co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady, wszelkie wpłaty pieniężne, mogą być uznane za przychód należny, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty zawarty w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii.

Wobec powyższego odszkodowania, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, chyba że wymienione są w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odszkodowania te korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zatem otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm.):

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy).

Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania (art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Stosownie do art. 23 ww. ustawy:

Zauważyć należy, że zasady dotyczące ograniczenia lub pozbawienia praw do nieruchomości oraz związanych z tym odszkodowań, reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

W myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 98 ust. 3 tejże ustawy:

Na podstawie art. 128 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 129 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 130 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy:

W myśl art. 132 ust. 5 ww. ustawy:

W świetle zacytowanych wyżej przepisów należy uznać, że opisane we wniosku odszkodowania zostały wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie nie przysługuje jednak, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

·nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem oraz

·cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika że, wspólnicy Spółki nabyli w 2010 r. działki budowlane w ... i rozpoczęli budowę dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej. Budowa została zakończona dopiero w 2018 r. Pismem z października 2022 r. Wojewoda zawiadomił o wszczęciu postępowania administracyjnego. W maju 2023 r. zawarta została przed Wojewodą Ugoda pomiędzy wspólnikami Spółki cywilnej a Skarbem Państwa, która została zatwierdzona postanowieniem Wojewody z czerwca 2023 r. Kwota wynikającego z Ugody odszkodowania w lipcu 2023 r. została wpłacona przez GDDKiA na konta wspólników.

Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony co najmniej jeden z warunków wykluczających możliwość zastosowania omawianego zwolnienia (moment nabycia nieruchomości). Zatem, przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że odszkodowanie wypłacone za wywłaszczenie na cel publiczny dla potrzeb realizacji inwestycji drogowej („specustawa”) nieruchomości, na której prowadził Pan działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest Pan zwolniony z zapłaty tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że jak wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne w stosunku do Pana, nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki cywilnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).