Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.724.2023.3.KR

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - przeznaczenie środków pieniężnych z dokonanego w 2018 r. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku na zakup w 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym, w którym realizował i realizować będzie wnioskodawca własne cele mieszkaniowe. Planowane czasowe wynajmowanie ze względu na sytuację osobistą/zdarzenie losowe/okoliczności życiowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2023 r. (wpływ 5 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 22 grudnia 2023 r. (wpływ 28 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Otrzymał Pan i Pana mama spadek po 1/2 części każdy - Akt Notarialny (Repertorium A nr (…)) z dnia 16 września 2016 r., Akt Poświadczenia Dziedziczenia (Repertorium A nr (…)) z dnia 16 września 2016 r.

Nieruchomość w spadku została sprzedana w dniu 4 stycznia 2018 r. za łączną kwotę (…) zł - Akt Notarialny (Repertorium A nr (…)).

W dniu 19 grudnia 2019 r. zakupił Pan z Pana mamą po 1/2 części lokal mieszkalny położony we (…) przy ul. (…) - Akt Notarialny (Repertorium A nr (…)) za kwotę (…) zł.

Zakupił Pan z mamą nieruchomość we (…) przy u. (…) na własne cele mieszkaniowe z założeniem, że zamieszkacie w mieszkaniu razem. Jednakże sytuacja losowa doprowadziła do tego, że Pana mama nie mogła zamieszkać z Panem z powodu wykonywanej wówczas pracy (ponad (…)  km w jedną stronę) oraz zakończeniem istniejących spraw. Pan natomiast okresowo wyjeżdżał za granicę w celach zarobkowych. Mieszkał Pan w ww. mieszkaniu, gdy na stałe wrócił Pan do kraju. Sytuacja uległa zmianie w momencie znacznego pogorszenia stanu zdrowia Pana mamy. Musiał Pan zamieszkać z mamą ((…)) i się nią opiekować.

Dodatkowo inne zdarzenia losowe takie jak m.in. brak pracy, przejście Pana mamy na emeryturę w roku 2022 oraz wysoka inflacja i wysokie koszty utrzymania (lekarstwa, czynsz, energia, opłaty itp.) znacząco pogorszyły Pana budżet domowy.

W związku ww. sytuacją chciałby Pan wynająć mieszkanie we (…) na czas określony około roku.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Właścicielami nieruchomości, tj. zabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie jako działka gruntu nr (…) o obszarze 0,0759 ha położonej przy ul. (…)  w miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…)  prowadzi księgę wieczystą numer (…)  byli A. i O. małżonkowie P. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Spadkodawca A.P zmarła dnia 18 listopada 2014 r. w miejscowości (…), zaś spadkodawca O.P zmarł dnia 17 kwietnia 2016 r. w miejscowości (…).

Pan (P.G) oraz Pana mama B.G nabyliście na podstawie dziedziczenia testamentowego wprost po 1/4 części (każdy z was) w ww. nieruchomości po zmarłej babci i matce A.P oraz po 1/4 części (każdy z was) w ww. nieruchomości po zmarłym dziadku i ojcu O.P, albowiem:

§spadek po zmarłej A.P na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia sporządzonego dnia 16 września 2016 r. w Kancelarii Notarialnej w (…), przez notariusza (…), za nr Rep. A (…) oraz na podstawie aktu notarialnego - testamentu, sporządzonego dnia 21 września 2021 r. w Kancelarii Notarialnej w (…), przed notariuszem ..., za nr Rep. A (…) nabyli córka B.G oraz wnuk P.G (Pan) w udziałach wynoszących po 1/2 części każde z was;

§spadek po zmarłym O.P na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia sporządzonego dnia 16 września 2016 r. w Kancelarii Notarialnej w (…), przez notariusza (…), za nr Rep. A (…) oraz na podstawie aktu notarialnego - testamentu, sporządzonego dnia 21 września 2021 r. w Kancelarii Notarialnej w (…), przed notariuszem ..., za nr Rep A (…) nabyli córka B.G oraz wnuk P.G (Pan) w udziałach wynoszących po 1/2 części każde z was.

W skład masy spadkowej po zmarłych A.P i O.P wchodziły całe przysługujące im udziały wynoszące po 1/2 części (każdemu z nich, po ustaniu z powodu śmierci małżonków wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) w zabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie jako działka gruntu nr (…)  o obszarze 0,0759 ha, położonej przy ul. (…) w miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…), wskazanej powyżej, nadto zmarli małżonkowie nie pozostawili po sobie żadnego innego składnika majątku, zatem przedmiotowa nieruchomość wyczerpała cały ich majątek - zarówno wspólny, jak i osobisty.

Zmarli A. i O. małżonkowie P. nabyli przedmiotową nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 12 maja 1966 r.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność A. i O. małżonków P. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej od dnia 12 maja 1966 r. do dnia 18 listopada 2014 r., w którym to dniu A.P zmarła, następnie współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości byli O.P w udziale wynoszącym 1/2 części oraz P.G (Pan) i B.G w udziałach wynoszących po 1/4 części (które zostały stwierdzone dopiero po sporządzeniu Aktu Poświadczenia Dziedziczenia w dniu 16 września 2016 r.).

Zmarłej A.P po ustaniu wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (z powodu śmierci jednego z małżonków) przypadł udział wynoszący 1/2 części oraz zmarłemu O.P po ustaniu wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (z powodu śmierci jednego z małżonków) przypadł udział wynoszący 1/2 części.

Udział, który przypadł Panu w przedmiotowej nieruchomości to 1/4 części po zmarłej babci A.P oraz udział wynoszący 1/4 części po zmarłym dziadku O.P, tj. łącznie 1/2 części, spadkobiercą była również Pana mama B.G, której przypadł udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/4 części po zmarłej matce A.P oraz udział wynoszący 1/4 części po zmarłym ojcu O.P, tj. łącznie 1/2 części.

Przedmiotową nieruchomość zbył Pan wraz z Pana mamą B.G w dniu 4 stycznia 2018 r. na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w (…), przed notariuszem (…), za nr Rep. A (…), następnie 19 grudnia 2019 r. na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej we (…), przed notariuszem ..., za nr Rep. A (…) nabył Pan wraz z Pana mamą lokal mieszkalny o nr (…), położony przy ul. (…) w miejscowości (…), dla którego Sąd Rejonowy dla (…),(…) prowadzi księgę wieczystą numer (…), na własne cele mieszkaniowe, tj. aby w nim zamieszkać.

Pieniądze (przychód) ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały w całości przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

Forma nabytego przez Pana i Pana mamę B.G lokalu mieszkalnego o nr (…), położonego przy ul. (…) w miejscowości (…) to lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność.

Zakupił Pan wraz z Pana mamą lokal mieszkalny o nr (…), położony przy ul. (…) w miejscowości (…), aby zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe tj. aby w nim zamieszkać.

Zamieszkiwał Pan oraz nadal zamieszkuje Pan w przedmiotowym lokalu, mimo iż wyjeżdża Pan okresowo do pracy poza granice Rzeczpospolitej Polskiej, jednakże Pana stałym adresem zamieszkania jest powoływany przedmiotowy lokal mieszkalny na cały okres czasu, w którym przebywa Pan na terenie kraju.

Wskazał Pan, że we wniosku nie do końca w sposób prawidłowy sprecyzował Pan okoliczności zamieszkiwania Pana mamy B.G w przedmiotowym lokalu, prawdą bowiem jest to, że zamieszkiwała ona częściowo we (…) ze względu na charakter wykonywanej pracy oraz obręb, a także zakres działalności firmy, w której pracowała, tj. (…), w której to firmie odbywała szereg spotkań biznesowych jak również wizytowała kopalnie i klientów zlokalizowanych w obrębie miejscowości (…) oraz częściowo zamieszkiwała w miejscowości (…) z uwagi na towarzyszące temu inne okoliczności życiowe, takie jak również miejsce wykonywania pracy, jednakże waszym celem nadal jest całkowite przeniesienie gospodarstwa domowego i prowadzenie go wyłącznie we (…), który to cel pomoże spełnić wam przedmiotowy lokal, który został na tę okoliczność zakupiony.

Przedmiotowy lokal mieszkalny o nr (…), położony przy ul. (…) w miejscowości (…) jest w Pana i Pana mamy nieprzerwanym posiadaniu i nie jest, a także nie był przeznaczany na wynajem długo lub krótkoterminowy lub przeznaczany do innych celów, aniżeli zamieszkiwanie w nim przez Pana oraz Pana mamę B.G.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy może Pan skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w domu nabytym w drodze spadku przed upływem 5 (pięciu) lat oraz przed wejściem w życie przepisów z 2019 r., w związku z zakupem udziału w mieszkaniu na potrzeby własne, które czasowo, tj. na okres nie dłuższy niż 12 (dwanaście) miesięcy chciałby Pan wynająć ze względu na okoliczności życiowe?

Czy opisana sytuacja mieści się w definicji „własnych celów mieszkaniowych”, jeśli wynajem ma być jedynie czasowy, a w przedmiotowym lokalu mieszkalnym realizowane będą własne potrzeby życiowe?

Czy w związku z wynajęciem przedmiotowego lokalu wystąpi jednak obowiązek zapłacenia podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży przedmiotu nabytego w drodze spadku?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W Pana ocenie, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło w 2018 r., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i rozumie Pan, że powstałby obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów zwolnienie z zapłaty 19% podatku przed upływem 5 (pięciu) lat jest możliwe jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 (pięciu) lat występuje ulga mieszkaniowa, która uwarunkowana jest tym, aby pozyskane ze zbycia środki przeznaczyć ponownie na cel mieszkaniowy. O ile spadkobierca nieruchomości przeznaczy uzyskane ze sprzedaży środki na realizację własnych celów mieszkaniowych, może liczyć na zwolnienie z podatku dochodowego od sprzedaży. Środki własne, pozyskane ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej, przeznaczył Pan na zakup udziału w lokalu mieszkalnym, w którym docelowo, do chwili obecnej realizuje Pan swoje potrzeby życiowe. Mając na uwadze niesprzyjające okoliczności życiowe, takie jak pogorszenie sytuacji finansowej, ze względu na utratę pracy, rosnącą inflację i wysokie koszty utrzymania (tj. lekarstwa, czynsz, energia, inne opłaty), a także chorobę Pana mamy B.G, przez którą zmuszona jest ona tymczasowo przenieść swoje stałe miejsce zamieszkania do miejscowości(…) i która wymaga opieki drugiej osoby, którą jest w stanie zapewnić wyłącznie Pan - jako najbliższa jej osoba, chciałby Pan przedmiotowy lokal czasowo wynająć. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują jednakże co należy rozumieć dokładnie pod pojęciem „własnych celów mieszkaniowych” oraz nie określają także kiedy te „własne cele mieszkaniowe” muszą być przez podatnika zrealizowane. Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie nieruchomości samo w sobie nie może przesądzać o tym, że nie będzie Pan realizował w tym lokalu mieszkalnym własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem w treści analizowanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia lub przez określoną długość czasu. Nie udało się Panu odnaleźć przepisów prawa, które w sposób oczywisty wskazałyby odpowiedź na zadane przez Pana pytania. W niniejszej sytuacji, uważa Pan, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z zakupem udziału w lokalu mieszkalnym, który jedynie czasowo zostanie wynajęty, tj. na okres 12 (dwunastu) miesięcy, nadto po upływie prawie 4 (czterech) lat podatkowych od chwili jego zakupu, w którym to czasie realizował Pan w nim własne potrzeby życiowe. Nadto okoliczność czasowego wynajmu przedmiotowego lokalu nie może powodować powstania obowiązku zapłacenia podatku dochodowego i tym samym niezastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż najem jest jedynie czasowy i w żaden sposób nie wyklucza możliwości realizowania własnych potrzeb życiowych po upływie okresu, na który został zawarty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.),

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy,

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy.

Wobec powyższego data nabycia przez Pana udziału w przedmiotowej nieruchomości, tj. moment, w którym odziedziczył Pan spadek po zmarłej babci (18 listopada 2014 r.) i zmarłym dziadku (17 kwietnia 2016 r.), jest istotna dla ustalenia kiedy rozpoczął się bieg terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, odpłatne zbycie przez Pana w 2018 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej Pana babci oraz w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym Pana dziadku, stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – gdyż zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc odpowiednio od końca 2014 r. i 2016 r., w którym nastąpiło nabycie, tj. w drodze spadku po zmarłej Pana babci i zmarłym Pana dziadku – i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału) określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie – w przedmiotowej sprawie – z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że:

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

W tym miejscu wskazać należy, że 29 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2368).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

W uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazano, że:

Zatem, w odniesieniu do przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie powyższy przepis przedłużający do 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych) nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Obejmują one m.in. wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Wyjaśnienia wymaga również, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tej nieruchomości będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Wskazał Pan, że przedmiotową nieruchomość zbył Pan wraz z Pana mamą w 2018 r. W 2019 r. zakupił Pan z Pana mamą po 1/2 części lokal mieszkalny aby zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe tj. aby w nim zamieszkać. Zamieszkiwał Pan oraz nadal zamieszkuje Pan w przedmiotowym lokalu, mimo iż wyjeżdża Pan okresowo do pracy poza granice Rzeczpospolitej Polskiej, jednakże Pana stałym adresem zamieszkania jest powoływany lokal mieszkalny na cały okres czasu, w którym przebywa Pan na terenie kraju. Forma nabytego przez Pana i Pana mamę lokalu mieszkalnego to lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Chciałby Pan wynająć mieszkanie na czas określony około roku.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przeznaczenie przez Pana środków pieniężnych z dokonanego w 2018 r. odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego odpowiednio w drodze spadku po zmarłej Pana babci oraz w drodze spadku po zmarłym Pana dziadku na zakup w 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym, a więc w terminie określonym przepisami prawa, w którym realizował i realizować będzie Pan własne cele mieszkaniowe (jak Pan sam wskazuje we wniosku - zamieszkiwał/zamieszkiwać będzie Pan w nim), mimo planowanego czasowego wynajmowania ze względu na Pana sytuację osobistą/zdarzenie losowe/okoliczności życiowe, można uznać za wydatkowanie ich na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Pana do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Fakt czasowego wynajmowania przez Pana lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w sytuacji, gdy lokal mieszkalny (udział) nabył Pan w celu realizacji w nim własnych celów mieszkaniowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości lub lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył np. lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmował i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe. Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2018 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości, przeznaczony w całości na zakup w 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym, zakupionego na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma Pan obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości. Przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości przeznaczył Pan na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup udziału w lokalu mieszkalnym z zamiarem zamieszkiwania w nim.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy Pana jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (Pana mamy).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).