Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.453.2023.2.AP

Uznanie sprzedaży nieruchomości za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Pana wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży nieruchomości za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2023 r. (wpływ 7 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Pan wraz z żoną A.W. jesteście właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 16 ha, które otrzymaliście w darowiźnie od rodziców w dniu 1 października 1999 r.

Prowadzicie działalność rolniczą. Dodatkowo prowadzi Pan działalność gospodarczą (usługi budowlane) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale w ramach działalności gospodarczej, która jest działalnością odrębną od działalności rolniczej.

Posiadane grunty nie były wydzierżawiane. Były i są nadal użytkowane w ramach działalności rolniczej, mimo, że część z tych gruntów została uwzględniona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 16 grudnia 2020 r. jako działki budowlane. Zmiana charakteru gruntów została dokonana na wniosek Pana i Pana żony w ramach procedury zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

Zamierzacie w najbliższym czasie wydzielić kilka działek o pow. 10-15a oraz część z nich sprzedać, a część także przekazać dzieciom w ramach umowy darowizny.

Docelowo planujecie Państwo wydzielić z posiadanych gruntów około 40 działek, które sukcesywnie, zależnie od potrzeb, chcielibyście sprzedać indywidualnym odbiorcom.

W najbliższym czasie chcielibyście wydzielić i dokonać sprzedaży 7 działek, a następnie, w dłuższym okresie czasu, stosownie do potrzeb i planów odnośnie majątku prywatnego – kolejnych działek. Nie poczyniliście i nie planujecie podejmować działań zmierzających do zwiększenia wartości gruntów takich jak uzbrojenie działek budowlanych czy utwardzenie dróg wewnętrznych (drogi dojazdowe do działek).

Nie wystawialiście do tej pory żadnej oferty sprzedaży. Planujecie rozpocząć sukcesywnie sprzedaż działek przy współpracy z biurem pośrednictwa obrotu nieruchomościami lub też we własnym zakresie. Oferta będzie kierowana do klientów nieprowadzących działalności gospodarczej.

Przy nabyciu gruntów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego:

W uzupełnieniu wskazał Pan, że liczba działek planowanych do sprzedaży wynosi 55, z zaznaczeniem, że na moment sporządzenia uzupełnienia do wniosku, działki nie zostały jeszcze fizycznie wydzielone. W tej liczbie uwzględniono wyodrębnienie dróg dojazdowych. Wskazana liczba działek wynika z projektowanego, planowanego podziału dwóch działek ujętych w ewidencji geodezyjnej i kartograficznej pod nr ew. 1 i 2.

Jest Pan rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: „ustawa”), korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej nie był Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Grunty będące przedmiotem wniosku nie były i nie będą wykorzystywane przez Pana na cele działalności gospodarczej z tytułu której jest Pan czynnym podatnikiem VAT (działalność gospodarcza w zakresie usług budowlanych). Grunty wykorzystywał i wykorzystuje Pan do działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego – czynności zwolnione z podatku VAT.

Nie prowadził Pan i nie zamierza prowadzić żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia działek dla celów sprzedaży lub podniesienia ich wartości. Nie planuje Pan grodzić wydzielonych w przyszłości działek, nie planuje ich Pan zbroić, ani podejmować przygotowań zmierzających w tym kierunku. W przyszłości konieczne będzie wydzielenie działek stanowiących drogi dojazdowe do nieruchomości, jednak w Pana ocenie, obowiązek ten nie może stanowić powodu do uznania planowanych przez Pana działań za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Dotychczas nie zawarł Pan żadnej umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży żadnej działki. Nie udzielił Pan i nie planuje udzielić komukolwiek pełnomocnictwa do występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości. Zakłada Pan, że nabywcami będą osoby fizyczne, a nie deweloperzy.

Nie dokonał Pan sprzedaży żadnej działki.

W aktualnym stanie działki są i pozostaną (po ich dalszym geodezyjnym podziale) niezabudowane. Planowana sprzedaż dotyczy więc wyłącznie działek niezabudowanych.

Pytanie

Czy planowana sprzedaż docelowo około 40 działek budowlanych przy współpracy z biurem pośrednictwa będzie stanowiła działalność gospodarczą i czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy sprzedaż działek ujętych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty budowlane, powinna być oceniana jako zwykły zarząd majątkiem prywatnym i w związku z tym nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż wydzielonych działek budowlanych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1570) – dalej: uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 2 pkt 6 uptu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 uptu, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu.

Według art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

• po pierwsze – czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów, w tym grunty podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

W rozumieniu powyższych twierdzeń istotna jest treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego, formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 uptu, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 uptu, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości, w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru np. (nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.:

• nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę,
• jego uzbrojenie,
• wydzielenie dróg wewnętrznych,
• działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,
• uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy
• wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,
• prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zdaniem NSA w wyroku I FSK 1888/17 z dnia 3 lipca 2020 r. takie czynności jak umieszczenie ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystanie z usług biura nieruchomości nie mogą zostać uznane za przejaw działalności gospodarczej, ponieważ są to zwykłe czynności, podejmowane przez sprzedających niezależnie od tego, czy dokonują sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, czy poza nią.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie początkowo 7 działek, a docelowo, sukcesywnie, sprzedaż około 40 działek budowlanych, które powstaną z przekształcenia gruntów rolnych. Zmiana przeznaczenia gruntu dokonała się wprawdzie na wniosek złożony przez Wnioskodawców w trybie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez organy gminy, jednak grunt ten jest nadal wykorzystywany w działalności rolniczej.

Jak wskazano wyżej, dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena czy Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego Wnioskodawca uznaje, że nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków, w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podejmował także żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu.

Zatem w Pana ocenie brak jest przesłanek pozwalających na uznanie Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 uptu.

W konsekwencji dokonując planowanej sprzedaży 7 działek, a docelowo około 40 działek, które mają być wydzielone z posiadanych gruntów, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a będzie jedynie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Tym samym, planowana sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie udziałów w nieruchomościach gruntowych (działce), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że wraz z żoną jest Pan właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 16 ha. Prowadzicie Państwo działalność rolniczą. Przedmiotowe gospodarstwo rolne otrzymaliście Państwo w dniu 1 października 1999 r. w darowiźnie od rodziców. Przy nabyciu gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dodatkowo prowadzi Pan działalność gospodarczą, w zakresie usług budowlanych i jest Pan z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT. Posiadane grunty nigdy nie były wydzierżawiane, były i są użytkowane w prowadzonej działalności rolniczej, nigdy nie były i nie będą wykorzystywane na cele działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług budowlanych.

Z posiadanej nieruchomości w najbliższym czasie zamierza Pan wydzielić 7 działek, które zamierza Pan częściowo sprzedać indywidualnym odbiorcom, a częściowo przekazać dzieciom w formie darowizny. Na chwilę obecną nieruchomość, która w ewidencji kartograficznej i geodezyjnej jest ujęta pod nr 1 i 2, nie została fizycznie podzielona. Docelowo liczba działek planowanych do sprzedaży ma wynieść 55, z uwzględnieniem dróg dojazdowych, które muszą zostać obligatoryjnie wydzielone.

Grunty, będące przedmiotem wniosku, zostały uwzględnione w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane. Zmiana charakteru gruntów została dokonana na wniosek Pana i Pana żony w ramach procedury zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki są niezabudowane i takie pozostaną również po ich geodezyjnym podziale. Nie podjął Pan ani nie planuje podejmować działań prowadzących do zwiększenia wartości gruntów takich jak uzbrojenie działek, ich grodzenie, czy utwardzenie dróg wewnętrznych. Zamierza Pan jednak wytyczyć drogi wewnętrzne, które będą stanowiły drogi dojazdowe do nieruchomości.

Dotychczas nie zawarł Pan żadnej umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży żadnej działki. Nie udzielił Pan i nie planuje udzielić komukolwiek pełnomocnictwa do występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości. Zakłada Pan, że nabywcami będą osoby fizyczne, a nie deweloperzy.

Nie dokonał Pan sprzedaży żadnej działki, nie wystawiał Pan żadnej oferty sprzedaży. Planuje Pan rozpocząć sukcesywnie sprzedaż działek przy współpracy z biurem pośrednictwa obrotu nieruchomościami lub we własnym zakresie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą wskazania, czy sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału działek nr 1 i 2, przy współpracy z biurem pośrednictwa, będzie stanowiła działalność gospodarczą i czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Pana w celach sprzedaży, lecz otrzymał go Pan na mocy umowy darowizny od rodziców, to jednak z biegiem czasu podjął Pan oraz zamierza podjąć szereg czynności, które mają doprowadzić do zbycia posiadanych gruntów i osiągnięcia korzyści finansowej.

Podjęte przez Pana działania mają charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca. W celu sprzedaży działek wystąpił Pan o zmianę ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, która została uwzględniona w dniu 16 grudnia 2020 r. Wystąpi Pan również z wnioskiem o podział działek nr 1 i 2 na mniejsze działki wraz z wytyczeniem dróg dojazdowych.

W analizowanej sprawie działania podejmowane przez Pana wskazują na przygotowanie opisanej nieruchomości (działek o nr ew. 1 i 2) do sprzedaży, które posiadają cechy inwestycji i wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie działek dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku.

Nie ulega wątpliwości, że taki zakres dokonywanych czynności, prowadzący do przygotowania do sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości, nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

Nie bez znaczenia pozostaje tu również fakt, że działki otrzymał Pan w 1999 r., a zmiany ich przeznaczenia dokonał w 2020 r. Dotychczas działki były użytkowane w Pana działalności rolniczej. W efekcie Pana działań przedmiot dostawy stanowi grunt o zupełnie innym charakterze niż pierwotnie otrzymany oraz wykorzystywany - z rolnego charakteru działek, działki stały się działkami budowlanymi.

Całokształt czynności świadczy o tym, że Pana działania przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego. W celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek podejmuje Pan pewne działania w sposób zorganizowany. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych działań, mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek (powstałych po podziale działek nr 1 i 2) w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Podjął Pan konkretne działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości.

Wobec powyższego, dokonując przyszłej sprzedaży przedmiotowych działek (powstałych po podziale działek nr 1 i 2), nie będzie Pan korzystał z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych działań, mających na celu sprzedaż działek w sposób profesjonalny w celu osiągnięcia maksymalnej korzyści finansowej.

W konsekwencji, sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr 1 i 2, otrzymanych przez Pana w drodze darowizny od rodziców, nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, dokonując ww. dostawy będzie Pan występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Nadmieniamy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy – Pana H.W. – i nie wywołuje skutków podatkowych dla innych współwłaścicieli.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).