Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.648.2023.1.AN

Czy wniesienie aportem Nieruchomości przez wspólnika do Spółki spowoduje u Wnioskodawcy utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wniesienie aportem Nieruchomości przez wspólnika do Spółki spowoduje u Wnioskodawcy utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w 2023 r. Od dnia rejestracji Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt”), na zasadach określonych w rozdziale 6b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o CIT”). Spółka spełnia warunki uprawniające do skorzystania z formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, o których mowa w art. 28j Ustawy o CIT. Wspólnik Wnioskodawcy planuje w przyszłości wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości wraz z położonym na niej budynkiem. Wspólnik w ramach swojej prywatnej inwestycji (nieprowadzonej w ramach działalności gospodarczej) w 2021 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy zgodnie, z którą doszło do zmiany sposobu użytkowania budynku z funkcji produkcyjno-magazynowej na funkcję mieszkalną. Zgodnie z planem, po zakończeniu inwestycji nieruchomość zostanie zaadaptowana do celów mieszkalnych w postaci szeregowej zabudowy jednorodzinnej (dalej: „Nieruchomość”). Budynek jest obecnie w stanie surowym, dotychczas wykonano m.in. roboty ziemne, izolacje przeciwwilgociowe, ściany, stropy i dach. Na nieruchomości nie były prowadzone prace wykończeniowe (tynki, drzwi, ścianki działowe), nie zostały podłączone instalacje wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, oświetleniowe czy grzewcze. W ramach aportu dojdzie do przeniesienia własności gruntu wraz z budynkiem, dotychczas uzyskanymi zgodami administracyjnymi oraz dokumentacją projektową, nie dojdzie natomiast do przeniesienia jakichkolwiek zobowiązań (np. umów z podwykonawcami). Nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki, w stanie wymagającym poniesienia dalszych nakładów w celu dokończenia inwestycji (…). Po wniesieniu aportu Wnioskodawca planuje dokończyć inwestycję i sprzedać wydzielone na nieruchomości budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej. Nieruchomość ma zostać wniesiona do Spółki aportem, w wyniku czego dojdzie do zwiększenia kapitału zakładowego spółki i objęcia przez wspólnika nowych udziałów.

Pytanie

Czy wniesienie aportem Nieruchomości przez wspólnika do Spółki spowoduje u Wnioskodawcy utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem nieruchomości do Spółki nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przypadki utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek reguluje szczegółowo art. 28l ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c „podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem, albo

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń z art. 7aa ustawy o CIT (obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem).

Z brzmienia powyższego przepisu wprost wynika, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), pozbawia spółkę możliwości stosowania ryczałtu, chyba że podmiot wnoszący prowadzi księgi i dokona odpowiednich rozliczeń. Oznacza to, że nie każdy aport będzie skutkował utratą prawa do opodatkowaniem ryczałtem, ale tylko wkład w postaci przedsiębiorstwa i ZCP. A contrario możliwe jest wniesienie aportu w postaci indywidualnych składników majątkowych np. nieruchomości, samochodu itd. bez konsekwencji wynikających z treści art. 28l Ustawy o CIT. Wobec powyższego, aby prawidłowo ocenić czy aport Nieruchomości do Spółki będzie skutkować utratą prawa do rozliczenia w formie Ryczałtu należy przeanalizować, czy nieruchomość posiada przymioty pozwalające do zakwalifikowania jej jako przedsiębiorstwo bądź ZCP. Przedsiębiorstwo i ZCP Art. 4a ust. 3 Ustawy o CIT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”). Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 k.c., wskazuje na przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

-własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

-prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

-koncesje, licencje i zezwolenia;

-patenty i inne prawa własności przemysłowej;

-majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

-tajemnice przedsiębiorstwa.

Niewątpliwie istotną cechą powyższego zespołu składników jest to, że stanowią one zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności.

Poszczególne składniki majątkowe nie tworzą przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Podobne wymogi są również odnoszone do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wedle definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. W wyroku NSA z 11 kwietnia 2019 r., II FSK 79/17, czytamy: „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość”. Mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W wyroku NSA z 23 sierpnia 2018 r., II FSK 2288/16, LEX nr 2558130, wskazano, że: „Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.”. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.721.2020.2.AZ) Dyrektor KIS wskazał, że: „przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. (...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.” Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(.) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dodatkowo, na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17. Mając na uwadze powołane powyżej orzeczenia TSUE oraz stanowiska Sądów Administracyjnych dla uznania, że zbywany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, czyli czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, Spółka będzie musiała zaangażować składniki majątku, które nie są przedmiotem aportu oraz podjąć dodatkowe działania organizacyjne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników wchodzących w skład aportu. Co więcej, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji, na moment tej transakcji nie będzie posiadał zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przedmiotem transakcji będą wyłącznie materialne składniki majątkowe, które same w sobie nie są wystarczające do realizowania samodzielnych zadań gospodarczych. Składniki majątkowe na moment transakcji zostaną pozbawione elementów warunkujących funkcjonowanie w przestrzeni gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, iż wskazane składniki mające być przedmiotem aportu, tj. rozpoczęta przebudowa budynku czy dokumentacja formalnoprawna umożliwiająca kontynuację procesu budowy, nie będą stanowić potencjalne niezależnego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu którego samodzielnie będą mogły być realizowane określone zadania gospodarcze. Trzeba podkreślić, że inwestycja na Nieruchomości była prowadzona przez wspólnika w ramach prywatnej inwestycji, nie była ona wyodrębniona prawnie, organizacyjnie ani funkcjonalnie, co więcej w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem aportu nie spełnia definicji ZCP z Ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że przedmiotem planowanego aportu będzie przeniesienie zbioru poszczególnych składników majątku, które to nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aport Nieruchomości nie spowoduje utraty prawa do rozliczenia Ryczałtem, o którym mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c Ustawy o CIT. W związku z tym, że Wnioskodawca spełnia warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z art. 28j Ustawy o CIT, brak jest jakichkolwiek innych podstaw do uznania, że w wyniku planowanego aportu Spółka utraci prawo do rozliczania w formie Ryczałtu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnik, aby móc wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy CIT. Dodatkowo, przepisy o ryczałcie wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W świetle art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnik Wnioskodawcy planuje w przyszłości wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości wraz z położonym na niej budynkiem. Wspólnik w ramach swojej prywatnej inwestycji (nieprowadzonej w ramach działalności gospodarczej) w 2021 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy zgodnie, z którą doszło do zmiany sposobu użytkowania budynku z funkcji produkcyjno- magazynowej na funkcję mieszkalną. Zgodnie z planem, po zakończeniu inwestycji nieruchomość zostanie zaadaptowana do celów mieszkalnych w postaci szeregowej zabudowy jednorodzinnej. W ramach aportu dojdzie do przeniesienia własności gruntu wraz z budynkiem, dotychczas uzyskanymi zgodami administracyjnymi oraz dokumentacją projektową, nie dojdzie natomiast do przeniesienia jakichkolwiek zobowiązań (np. umów z podwykonawcami). Po wniesieniu aportu Wnioskodawca planuje dokończyć inwestycję i sprzedać wydzielone na nieruchomości budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej. Nieruchomość ma zostać wniesiona do Spółki aportem, w wyniku czego dojdzie do zwiększenia kapitału zakładowego spółki i objęcia przez wspólnika nowych udziałów.

Z uwagi na powyższe mają Państwo wątpliwości w zakresie możliwości kontynuowania opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek po wprowadzeniu opisanej nieruchomości do majątku Spółki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji wniesienia do Spółki przez wspólnika aportu w postaci nieruchomości pochodzącej z jego prywatnej inwestycji, Wnioskodawca nie utraci prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 28l ustawy CIT, który nie wskazuje na utratę prawa do opodatkowania ryczałtem w sytuacji otrzymania wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, w opisanej we wniosku sytuacji – wniesienia przez udziałowca w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek aportu w postaci nieruchomości – nie powoduje utraty prawa do opodatkowania ryczałem od dochodów spółek, zatem będą mieli Państwa prawo do kontynuowania tej formy opodatkowania.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wniesienie aportem Nieruchomości przez wspólnika do Spółki spowoduje u Wnioskodawcy utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).