Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.611.2023.2.ZK

1. Czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmujących badania naukowe określone w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) 2. Czy wskaźnik B+R można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników/zleceniobiorców zaangażowanych w projekty B+R stanowiących należności z tytułów, o których mowa odpowiednio art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) 3. Czy poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów, Koszty materiałów i surowców, Koszty wynajmu aparatury badawczej, Koszty uzyskania patentów, Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.  

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2023 r. (data wpływu 22 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) powstała w 2019 r., wskutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Pana K.M. prowadzonej m.in.: pod firmą Y, działającej od 2016 r., której głównym przedmiotem działalności były badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (kod PKD 72.19.Z), w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, Pan K.M. zawiesił swoją działalność gospodarczą, która następnie w 2020 r., została wznowiona pod firmą Z.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie działalności realizowanej przez Spółkę, która wynika z kontynuacji działalności przedsiębiorstwa poprzednio prowadzonego przez Pana K.M., tzn. działalności prowadzonej przez Spółkę po wskazanym przekształceniu. Wniosek nie dotyczy natomiast w żadnej mierze działalności realizowanej przez Pana K.M. w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej po opisanym przekształceniu.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że 26 maja 2017 r., Y, a więc podmiot, w wyniku przekształcenia którego powstała Spółka, otrzymał - jedną dotacje w łącznej wysokości (…) zł od Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej również: „NCBiR”).

Dotacja została udzielona na projekt badawczo-rozwojowy, w tym na badania przemysłowe oraz eksperymentalne prace rozwojowe. Dotacja została udzielona na prace badawczo-rozwojowe w zakresie opracowania innowacyjnej metody (…), które mają na celu wdrożenie (…). Główne cele tego projektu zakładają stworzenie (…). Udzielona przez NCBiR dotacja jest związana z realizowanym przez Wnioskodawcę Projektem B+R, który został szczegółowo opisany w dalszej części Wniosku. Dotacja udzielona przez NCBiR obejmowała jedynie określoną część wydatków związanych z Projektem B+R.

Wskazana powyżej dotacja w stanie faktycznym, który jest przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy Wnioskodawcy, bowiem jak zostało wskazane powyżej Spółka powstała wyniku przekształcenia podmiotu, który otrzymał dotację, natomiast opisana w stanie faktycznym sytuacja odnosi się do sytuacji Spółki.

Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie korzysta z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT, ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z badanami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - kod PKD 72.19.Z.

Wniosek dotyczy kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych przez Spółkę w latach podatkowych 2019-2022, które nie zostały Spółce zwrócone w jakikolwiek sposób, zatem zakresem wniosku nie są objęte wydatki objęte dotacją z NCBiR, a jedynie pozostała część kosztów Projektu B+R, szczegółowo opisanego w dalszej części niniejszego wniosku, która definitywnie stanowiła koszty uzyskania przychodów Spółki.

Spółka uzyskała w roku, którego dotyczy wniosek, przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, a niniejszy wniosek odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie tego źródła przychodów (tj. przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Wnioskodawca uzyskał w latach, których dotyczy wniosek, dochód podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca zakłada również, że w następnych latach będzie osiągać podlegający opodatkowaniu dochód, co przekłada się na występowanie podstawy opodatkowania w ww. źródle.

Szczegółowy opis działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu badań w zakresie mikrobiologii i analityki medycznej. Jest to kontynuacja działalności prowadzonej poprzednio przez jednoosobową działalność gospodarczą Pana K.M.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje projekt badawczy-rozwojowy (dalej jako: „Projekt B+R”), w ramach którego opracował i opatentował innowacyjną metodę (…).

Celem realizowanego projektu było opracowanie innowacyjnej metody (…).

Opracowana metoda diagnostyczna wykazuje się przełomowym charakterem ze względu na usprawnienie procesu (…). Wynika to ze (…). Rozwiązanie, które zostało opracowane przez Wnioskodawcę bazuje na (…).

Realizowane w Projekcie B+R prace polegały na poszukiwaniu nowych, lepszych rozwiązań pozwalających na osiągnięcie z góry założonego celu praktycznego w postaci (…). Rozwiązanie Wnioskodawcy stanowi odpowiedź na (…). Projekt został podzielony na etapy. Celem 1 etapu była (…).

W drugiej części etapu I (…).

Wszystkie analizy (…).

Zebrane wyniki były analizowane przy pomocy oprogramowania (…).

W kwietniu 2021 r., Spółka formalnie zakończyła powodzeniem część realizowanego Projektu B+R, która objęta była częściowo dotacją z NCBiR. Po formalnym zakończeniu tej części Projektu B+R, Spółka nadal prowadziła prace, które skupiały się na wieloaspektowej analizie możliwości oraz ograniczeń opracowanej metody w warunkach możliwie zbliżonych do rzeczywistej praktyki klinicznej. Prace te były realizowane w dalszej części 2021 r. oraz w całym 2022 r. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prace te nadal są prowadzone, jednak formalnie wniosek (przedmiot zapytania) nie dotyczy dalszych okresów podatkowych.

W ramach dalej prowadzonych prac Spółka podejmowała szereg czynności, w tym:

–badania między laboratoryjne wymagające (…);

–badania rozszerzające zakres (…);

–ocena czułości (…);

–ocenę wpływu (…);

–tworzenie dokumentacji laboratoryjnej zgodniej z normami obowiązującymi w diagnostyce medycznej;

–badania możliwego zastosowania metody (…);

–prace badawcze (…);

–prace informatyczne pozwalające na (…).

Prace, które Wnioskodawca realizował po formalnym zakończeniu części Projektu B+R objętego częściową dotacją z NCBiR stanowiły prace, które były wykonywane w ramach Projektu B+R i nie były one objęte w żadnej mierze dotacją z NCBiR, definitywnie stanowiąc koszty uzyskania przychodów Spółki.

Projekt B+R wymagał od Wnioskodawcy zastosowania, poszerzenia i pozyskania wiedzy z różnych dziedzin, w tym w szczególności z zakresu medycyny, biologii, chemii oraz pozostałych nauk przyrodniczych.

W ramach prowadzonego Projektu B+R powstawały utwory w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawa autorskie i prawa pokrewne (dalej jako: „Prawa autorskie”).

Wszystkie wymienione poniżej wydatki zostały przez Wnioskodawcę poniesione w latach 2019-2022. Spółka na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych ma możliwość przypisania nw. wydatków do kosztów realizowanego Projektu B+R. Projekt B+R trwał kilka lat podatkowych, niemniej jednak zakres niniejszego wniosku odnosi się jedynie do wybranych lat działalności Spółki tj. 2019-2022.

Koszty zatrudnienia Specjalistów

W celu realizacji Projektu B+R Spółka zatrudniała wykwalifikowanych specjalistów (dalej jako: „Specjaliści”). Przez Specjalistów należy rozumieć nie tylko pracowników otrzymujących należności zakwalifikowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Ustawa o PIT”), ale również osoby otrzymujące należności zakwalifikowane zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Przez Specjalistów należy rozumieć przede wszystkim osoby zatrudnione na następujących stanowiskach: pracownik laboratorium - genetyk, młodszy asystent - biotechnolog, koordynator ds. medycznych, diagnosta laboratoryjny, pomoc laboratoryjna, kierownik naukowy projektu.

Spółka jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji określić czas pracy, jaki dany pracownik/zleceniobiorca poświęcił w danym miesiącu na prace związane z realizacją Projektu B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w Projekt B+R realizowane przez Spółkę jest wyrażone zarówno w wartościach procentowych, jak i godzinowych.

Specjaliści w zależności od miesiąca i zakresu pracy byli w różnym wymiarze czasu zaangażowani w realizacje Projektu B+R, przy czym występowały sytuacje, w których zaangażowanie poszczególnych Specjalistów w realizację Projektu B+R w danym miesiącu było zasadniczo takie samo, jednak co do zasady Specjaliści nie poświęcali 100% czasu pracy na realizację Projektu B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w Projekcie B+R Spółka jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Specjalistę na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej jako: „Wskaźnik B+R”).

Specjaliści w ramach Projektu B+R realizowali m.in. następujące czynności:

–oszacowanie (…);

–oszacowanie (…);

–(…);

–porównanie wyników uzyskanych z (…);

–badania międzylaboratoryjne (…).

Na podstawie prowadzonej ewidencji, obrazującej zaangażowanie poszczególnych pracowników w Projekt B+R, Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”). Na podstawie ww. informacji Spółka jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji rachunkowej koszty kwalifikowane do Projektu B+R od pozostałych kosztów.

Spółka dotychczas nie korzystała z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulgi B+R) i zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez Wskaźniki B+R dla danego miesiąca.

Wnioskodawca zaznacza, iż Kosztami Pracy są wyłącznie następujące należności wynikające ze stosunku pracy, tj.:

–wynagrodzenia zasadnicze,

–wynagrodzenia za czas choroby,

–wynagrodzenia za czas urlopów.

Koszty Pracy dotyczą również odpowiednio wskazane powyżej należności, właściwe dla umów zlecenia oraz umów o dzieło.

W wartości Kosztów Pracy nie są ani nie będą uwzględniane wydatki, które zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Materiały i surowce - Koszty materiałów i surowców

W związku z prowadzonym Projektem B+R Wnioskodawca nabywał różnego rodzaju materiały i surowce, które następnie były wykorzystywane w całości lub w części w ramach Projektu B+R (dalej jako: „Koszty materiałów i surowców”).

Spółka przed skorzystaniem z ulgi będzie w stanie wyodrębnić Koszty materiałów i surowców w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Do Kosztów materiałów i surowców zaliczają się przede wszystkim wydatki poniesione na:

–kubły na odpady medyczne,

–rękawiczki nitrylowe (ochronne),

–końcówki do pipet,

–odczynniki chemiczne,

–odzież ochronną,

–środki do dezynfekcji,

–drukarkę do etykiet do oznaczania próbek,

–asortyment do (…),

–Zestaw pipet F1.

Wynajem aparatury badawczej - Koszty wynajmu aparatury badawczej

W celu realizacji Projektu B+R Spółka poniosła wydatek na wynajem od podmiotu, niebędącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, aparatury do (…).

Również w celu realizacji Projektu B+R Spółka ponosiła wydatki na wynajem od pomiotu niebędącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w związku z zawartymi umowy leasingu operacyjnego następujących urządzeń:

–spektrometru (…),

–zestawu (…),

–sprężarki (…),

–generatora (…),

–cieplarki (…),

–inkubatora CO2,

–wytrząsarki orbitalnej,

–komory (…),

–mikroskopu (…),

–szybkoobrotowej wirówki laboratoryjnej z chłodzeniem,

–łaźni wodnej wraz z wyposażeniem,

–termocyklera (…)

–Twincubatora.

Również w celu realizacji Projektu B+R Spółka ponosiła wydatki na dzierżawę od pomiotu niebędącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, następujących urządzeń:

–aparat (…);

–aparat (…) - aparat służył do sprawdzenie (…).

Wszystkie wymienione powyżej koszty zostały poniesione wyłącznie na potrzeby realizowanego Projektu B+R.

Patenty - Koszty uzyskania patentów

W ramach realizacji Projektu B+R Spółka poniosła również wydatki związane z uzyskaniem patentu na wyrób medyczny, który powstał w wyniku realizacji Projektu B+R. Spółka poniosła koszty na zgłoszenie patentowe m.in. na (…). Wnioskodawca poniósł również koszty tłumaczeń związane z dokonywanymi zgłoszeniami patentowymi. Spółka poniosła również koszty na pośrednictwo w certyfikacji CE IVD wyrobu medycznego (…) oraz na doradztwo w sprawie odpowiedniej dokumentacji przy zgłoszeniu wyrobu medycznego.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Wnioskodawca w związku z Projektem B+R dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych niezbędnych do realizacji Projektu B+R. W związku z tym Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od następujących środków trwałych:

–Komory laminarnej,

–Szafy chłodniczej laboratoryjnej,

–Mebli laboratoryjnych,

–Wirówki z chłodzeniem,

–Zamrażarki niskotemperaturowej,

–Aparatu (…),

–Aparatu służącego do diagnostyki (…).

W 2021 r. Spółka wykupiła część leasingowanej aparatury (o której mowa powyżej w części dot. kosztów wynajmu aparatury badawczej), które przyjęła jako środki trwały. Po zakończeniu umów leasingu i wykupie ww. aparatury te środki trwałe były wykorzystywane w Projekcie B+R. Spółka dokonywała od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych. Wykupione z leasingu urządzenia Spółka wykorzystywała do dalszych prac nad Projektem B+R. W związku z czym poniesione z tego tytułu wydatki (w postaci odpisów amortyzacyjnych) były wydatkami poniesionymi w związku z realizacją opisanego w niniejszym wniosku Projektu B+R.

Wnioskodawca na potrzeby realizacji Projektu B+R zawarł również w 2017 r. z Uniwersytetem (…), Umowę licencyjną i o zarządzanie prawami, na podstawie której nabył od Uniwersytetu licencję wyłączną na korzystanie z wyników badań, do których prawa posiadał Uniwersytet (…). Licencja ta była potrzebna i wykorzystywana do realizacji Projektu B+R. Licencja została przez Wnioskodawcę wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako wartość niematerialna i prawna. Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej licencji.

Wnioskodawca w związku z realizowanym Projektem B+R nie utworzył oraz nie planuje utworzyć szczególnej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, wszystkie opisane wyżej wydatki objęte przedmiotem niniejszego wniosku (zapytania):

1)stanowiły koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w latach 2019-2022;

2)nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowy (zapytanie nie dotyczy kosztów objętych dotacją z NCBiR);

3)dotyczyły Projektu B+R opisanego we wniosku.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego w następujący sposób:

– Tak, działalność opisana we wniosku była wykonywana na podstawie przygotowanego harmonogramu. Wszystkie czynności realizowane w ramach tej części Projektu B+R, która była objęta otrzymaną z NCBiR dotacją, jak również po formalnym zakończeniu tej części Projektu B+R, który był objęty dotacją z NCBiR (tj. po kwietniu 2021 r.), miały znamiona usystematyzowanej pracy podejmowanej w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny. Podczas trwania części realizowanego Projektu B+R objętego dotacją z NCBiR Wnioskodawca miał obowiązek przedstawiać do NCBiR opisy odpowiednich etapów po ich wykonaniu. Natomiast po zakończeniu tej części Projektu B+R, która była objęta dotacją z NCBiR Wnioskodawca działał według przyjętego przez siebie dalszego schematu oraz strategii dalszego rozwoju. W obu przedstawionych przypadkach Wnioskodawca miał założone cele, które udało się zrealizować w ramach Projektu B+R.

– Wnioskodawca nie zalicza prac o charakterze rutynowym do działalności badawczo-rozwojowej. Prace opisane we wniosku nie miały charakteru rutynowego. Działalność rutynowa Wnioskodawcy w tamtym okresie dotyczyła innych czynności niż te, które były realizowane w ramach Projektu B+R (przykładowo niezwiązane z Projektem B+R wykonywanie badań na obecność wirusa SARS-CoV-2). Tym samym, odpowiadając wprost na zadane pytanie Wnioskodawca nie zaliczał prac o charakterze rutynowym do działalności badawczo-rozwojowej.

Pytania

1. Czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmujących badania naukowe określone w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy wskaźnik B+R można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników/zleceniobiorców zaangażowanych w projekty B+R stanowiących należności z tytułów, o których mowa odpowiednio art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3. Czy poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów, Koszty materiałów i surowców, Koszty wynajmu aparatury badawczej, Koszty uzyskania patentów, Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizowane przez Spółkę czynności realizowane w ramach Projektu B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w szczególności definicję badań aplikacyjnych oraz prac rozwojowych.

Uzasadnienie/ocena prawna

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.”

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PoSWiN”) badania naukowe są działalnością obejmującą badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (do tego przepisu odnosi się art. 4a pkt 27 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 PoSWiN, prace rozwojowe to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy określają przesłanki, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2.mieć twórczy charakter,

3.być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4.być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanej przez Spółkę działalności jest tworzenie nowych ulepszonych procesów. Niewątpliwie prowadzona przez Wnioskodawcę działalność przyczynia się do zwiększania zasobów wiedzy, w tym w szczególności w zakresie medycyny, biologii, chemii oraz pozostałych nauk przyrodniczych oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonego projektu za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ramach realizacji Projektu B+R powstawały utwory w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego.

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki te warunki są w oczywisty sposób spełnione, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników - osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu. Głównym wytworem działalności Spółki jest innowacyjna metoda przeprowadzania badań (…).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa). W opinii Wnioskodawcy działalność opisana w stanie faktycznym charakteryzują się większym niż minimalnym stopniem twórczości wobec czego warunek twórczego charakteru prac jest w sposób oczywisty spełniony.

Systematyczność

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi nieprzerwalnie swoją działalność od wielu lat, wcześniej jako Y obecnie jako X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zamierza prowadzić działalność opisaną we wniosku w przyszłości.

Wnioskodawca prowadzi zorganizowane prace, których efektem są nowatorskie rozwiązania i usprawnienia. Działalność opisana w stanie faktycznym jest prowadzona przez zorganizowany i wyspecjalizowany personel.

Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowana przez Spółkę działalność spełnia łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Uzasadnienie/ocena prawna

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, Wnioskodawca może uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie, kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja i metodologia znajdą również odpowiednie zastosowanie do wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Analogicznie, również poniesione przez Spółkę Koszty materiałów i surowców, Koszty wynajmu aparatury badawczej oraz Koszty uzyskania patentu wykorzystywanych w działalności, które nie zostały Spółce w żaden sposób zrekompensowane można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2, pkt 4, pkt 5 ustawy o CIT. Spółka przed skorzystaniem z ulgi będzie w stanie wyodrębnić Koszty Pracy, Koszty materiałów i surowców, Koszty wynajmu aparatury badawczej oraz Koszty uzyskania patentu w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, co stanowi jeden z warunków formalnych skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (Koszty pracy, Koszty materiałów i surowców, Koszty wynajmu aparatury badawczej oraz Koszty uzyskania patentu).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik odlicza, co do zasady od podstawy obliczenia podatku/opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy znajduje zastosowanie do należności wynikających z umowy zlecenia lub dzieła (art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT), do których odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1 a Ustawy o CIT. Zauważyć jednocześnie należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Wnioskodawcy stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.:

– muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego,

– muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

– muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 albo 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Istotnym jest zatem, aby pracownik faktycznie świadczył pracę spełniającą przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. Koszty zatrudnienia pracowników nie realizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Koszty te, choć zasadniczo mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie, Wnioskodawca wykazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie pracowników/zleceniobiorców w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz stosownie do potrzeb na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R. Wskaźnik ten pozwoli na przypisanie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Spółki, w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego. W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowych.

Powyższe stwierdzenie obrazuje niniejszy wzór:

Wskaźnik B+R=ilość godzin faktycznie przepracowanych w projekcie B+R/ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu

Zasadność zastosowania powyższego mechanizmu, warto przedstawić w oparciu o trzy scenariusze: pracownik cały miesiąc poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 1), pracownik skorzystał z urlopu, jednakże cały pozostały czas poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 2) oraz pracownik w danym miesiącu wykonywał również inne obowiązki poza pracą B+R (Przykład nr 3)

Przykład nr 1:

–Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

–Urlopy/nieobecności = 0h

–Czas przepracowany w projekcie B+R = 160

–Czas przepracowany w pozostałych projektach = 0h

–Wskaźnik B+R=160/160-0=100%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności.

Przykład nr 2:

–Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

–Urlopy/nieobecności = 60h

–Czas przepracowany w projekcie B+R = 100h

–Czas przepracowany w pozostałych projektach = 0h

–Wskaźnik B+R=100/160-60=100%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 100% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

Przykład nr 3:

–Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

–Urlopy/nieobecności = 8h

–Czas przepracowany w projekcie B+R = 100h

–Czas przepracowany w pozostałych projektach = 60h

–Wskaźnik B+R=100/160-8=65,8%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, 65,8% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 65,8% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

W przykładzie nr 1 Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności.

W przykładzie nr 2 Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 100% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

W przykładzie nr 3 Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 65,8% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 65,8% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

Przedstawione powyżej przykłady jednoznacznie wskazują na praktyczne zastosowanie określenia „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu” zawartego w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT.

Powyższe wyliczenia są zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 239/20.

W wyroku tym, przytoczone zostały przepisy prawa pracy, które zdaniem Wnioskodawcy powinny być uwzględnione przy obliczaniu Wskaźnika B+R, a mianowicie: „Zgodnie z art. 128 § 1 k.p. czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy, z zastrzeżeniem art. 135-138, 143 i 144 (art. 129 § 1 k.p.). Obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym, ustalany zgodnie z art. 129 § 1, oblicza się: mnożąc 40 godzin przez liczbę tygodni przypadających w okresie rozliczeniowym, a następnie dodając do otrzymanej liczby godzin iloczyn 8 godzin i liczby dni pozostałych do końca okresu rozliczeniowego, przypadających od poniedziałku do piątku (art. 130 § 1 k.p.). Każde święto występujące w okresie rozliczeniowym i przypadające w innym dniu niż niedziela obniża wymiar czasu pracy o 8 godzin (art. 130 § 2 k.p ). Wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy (art. 130 § 3 k.p.).”

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym.

O poprawności zaliczania kosztów wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. choroby oraz urlopu wypoczynkowego) świadczy praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. Zgodnie z poglądami orzecznictwa wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy może zostać zaliczony do ulgi B+R. Tak orzekł między innymi: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/GI 1436/19 z dnia 8 września 2020 r.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku sygn. akt I SA/Sz 835/18 z dnia 13 lutego 2019 r.

Poprawność tego stanowiska potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1038/19 z dnia 5 lutego 2021 r., w którym wskazał, iż „nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”. Podobnie wskazał NSA w wyroku z dnia 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3033/19 zgodnie, z którym tym samym wynagrodzenie za czas urlopu lub choroby stanowi należność z tytułu stosunku pracy, o których mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należnością z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło będzie wynagrodzenie za wykonanie tej umowy. Jeżeli w jego wysokości uwzględnia się m.in.: należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku ustawodawca odwołuje się wprost do przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Ad 4

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Pojęcia „materiałów” oraz „surowców”, nie zostały zdefiniowane w przepisach Ustawy o CIT. Stąd zasadne jest odwołanie się do potocznego rozumienia tych słów. „Surowiec” to „materiał podlegający dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe; tworzywo” (źródło: https://sjp.pl/Surowiec). Z kolei słowo „materiał” należy interpretować zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 poz. 217), w świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w ramach Kosztów materiałów i surowców ponosi koszty zakupu:

–kubłów na odpady medyczne,

–rękawiczek nitrylowe (ochronne),

–końcówek do pipet,

–tipów do pipet,

–odczynników chemicznych,

–odzieży ochronnej,

–środków do dezynfekcji,

–drukarek do etykiet do oznaczania próbek,

–asortymentu do (…),

–zestawu pipet F1.

W ocenie Spółki, Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności opisanej we wniosku, które nie zostały zrekompensowane w żadnej formie spełniają warunki uznania ich za koszty kwalifikowane, tj. są wydatkami poniesionymi w celu nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji poniesione przez Spółkę Koszty materiałów i surowców można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w części, w której były one wykorzystywane do realizacji Projektu B+R.

Należy wskazać, że dyrektor KIS m.in.: w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2023 r. nr 0114- KDIP2-1.4010.65.2023.3.MR w podobnym stanie faktycznym potwierdził, iż wskazane powyżej koszty rodzajowe niezbędne do realizacji Projektu B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane do ulgi B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym staniem faktycznym Wnioskodawca, w okresie za który składany jest niniejszy wniosek ponosił koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy z podmiotem, który nie stanowił dla Spółki podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Do kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury badawczej wykorzystywanej wyłączenie w prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy z podmiotem, który nie stanowił dla Spółki podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty związane z wynajmem aparatury do (…). Jak również wydatki poniesione na wynajem od pomiotu niebędącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w związku z zawartymi umowy leasingu następujących urządzeń:

–spektrometru (…),

–zestawu (…),

–sprężarki (…),

–generatora (…),

–cieplarki (…),

–inkubatora CO2,

–wytrząsarki orbitalnej,

–komory (…),

–mikroskopu (…),

–szybkoobrotowej wirówki laboratoryjnej z chłodzeniem,

–łaźni wodnej wraz z wyposażeniem,

–termocyklera (…),

–Twincubatora

oraz wydatki poniesione na dzierżawę od pomiotu niebędącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT następujących urządzeń:

–aparatu (…),

–aparatu (…) - aparat służył do sprawdzenie (…).

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o CIT, nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo-badawczej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo- badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione powyżej urządzenia spełniają wskazaną definicję aparatury naukowo-badawczej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty wynajmu aparatury badawczej w prowadzonej działalności opisanej we wniosku, które nie zostały zrekompensowane w żadnej formie spełniają warunki uznania ich w całości kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.: w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 12 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.551.2020.2.BM zgodnie, z którą Wobec powyższego - skoro wydatki związane z leasingiem operacyjnym i najmem z tyt. korzystania z aparatury naukowo-badawczej są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to stanowią koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 5, za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca w okresie za który składany jest niniejszy wniosek ponosił koszty związane z uzyskaniem patentu. Koszty te dotyczyły zgłoszenia patentowego m.in.: (…), kosztów tłumaczeń, jak również koszty związane z pośrednictwem w certyfikacji CE IVD wyrobu medycznego (…) oraz doradztwo w zakresie odpowiedniej dokumentacji przy zgłoszeniu wyrobu medycznego. Wszystkie te koszty zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy powyżej wskazane koszty mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit a oraz w art. 18d ust 2 pkt 5 lit b.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty uzyskania patentu w prowadzonej działalności opisanej we wniosku, które nie zostały zrekompensowane w żadnej formie spełniają warunku uznania ich w całości kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Do środków trwałych od których Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca zalicza:

–Komorę laminarną,

–Szafę chłodniczą laboratoryjną,

–Meble laboratoryjne,

–Wirówkę z chłodzeniem,

–Zamrażarkę niskotemperaturową,

–Aparatu (…),

–Aparatu służącego do diagnostyki (…)

oraz aparaturę, która w 2021 r. została przez Wnioskodawcę wykupiona z leasingu.

Wszystkie wymienione powyżej środki trwałe, Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Skoro więc wyżej wymienione środki trwałe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności badawczo-rozwojowej to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę stanowiące koszt uzyskania przychodów mogą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (...) licencje.

Wnioskodawca zakwalifikował nabytą licencję jako wartość niematerialną i prawną i dokonywał od ustalonej wartości początkowej tej licencji odpisów amortyzacyjnych, które stanowiły koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową ma prawo zakwalifikować do ulgi badawczo-rozwojowej wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Nabyta przez Wnioskodawcę licencja była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, która w jego ocenie jest działalnością badawczo-rozwojową (Projekt B+R). Skoro więc Wnioskodawca wykorzystywał nabytą licencję na potrzeby opisanej we wniosku działalności, tj. korzystał z wyników badań do których prawa posiadał Uniwersytet (…), to w jego ocenie wartość dokonywanych przez niego odpisów amortyzacyjnych może zostać uznana za koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w takiej części w jakiej nie została Wnioskodawcy zwrócona w jakikolwiek sposób ani odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku, które nie zostały zrekompensowane w żadnej formie spełniają warunki uznania ich w całości za koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742),

Natomiast w art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Z kolei stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, do kosztów kwalifikowanych zalicza się,

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, z brzmieniem wcześniej obowiązującym,

Z art. 18d ust. 7 updop z brzmieniem obecnie obowiązującym, wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop,

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że w celu stwierdzenia czy Państwa działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano), przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo- rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

‒w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

‒w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu badań w zakresie (…). Jest to kontynuacja działalności prowadzonej poprzednio przez jednoosobową działalność gospodarczą Pana K.M.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje projekt badawczy-rozwojowy (dalej jako: „Projekt B+R”), w ramach którego opracował i opatentował innowacyjną metodę (…).

Celem realizowanego projektu było opracowanie innowacyjnej metody (…).

Opracowana metoda diagnostyczna wykazuje się (…).

Realizowane w Projekcie B+R prace polegały na poszukiwaniu nowych, lepszych rozwiązań pozwalających na osiągnięcie z góry założonego celu praktycznego w postaci metody (…).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmujących badania naukowe określone w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3 (dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4)

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Odnosząc się do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in.: należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Ponadto, od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Podkreślenia wymaga, że koszty pracownicze w zakresie wynagrodzeń z tyt. wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, zwolnienie lekarskie) - nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację działalności badawczo-rozwojowej bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wskaźnik B+R można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników/zleceniobiorców zaangażowanych w projekty B+R stanowiących należności z tytułów, o których mowa odpowiednio art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, stanowisko w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w części dotyczącej:

- wynagrodzenia za czas urlopu i choroby – jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także poniesionych Kosztów Materiałów i surowców. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się,

W zakresie kosztów poniesionych na zakup materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT.

Wnioskodawca ponosi również koszty wynajmu aparatury badawczej.

W myśl 18d ust. 2 pkt 4 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się,

W celu realizacji Projektu B+R Spółka poniosła wydatek na wynajem od podmiotu, niebędącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT, aparatury do diagnostyki (…).

Również w celu realizacji Projektu B+R Spółka ponosiła wydatki na wynajem od pomiotu niebędącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT, w związku z zawartymi umowy leasingu operacyjnego następujących urządzeń:

–spektrometru (…),

–zestawu (…),

–sprężarki (…),

–generatora (…),

–cieplarki laboratoryjnej z wymuszonym obiegiem powietrza,

–inkubatora CO2,

–wytrząsarki orbitalnej,

–komory (…),

–mikroskopu (…),

–szybkoobrotowej wirówki laboratoryjnej z chłodzeniem,

–łaźni wodnej wraz z wyposażeniem,

–termocyklera (…),

–Twincubatora.

Również w celu realizacji Projektu B+R Spółka ponosiła wydatki na dzierżawę od pomiotu niebędącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT, następujących urządzeń:

–aparat (…);

–aparat (…) - aparat służył do sprawdzenie (…).

Wszystkie wymienione powyżej koszty zostały poniesione wyłącznie na potrzeby realizowanego Projektu B+R.

Zgodnie z powyższym, Spółka może w całości uznać za koszty kwalifikowane Koszty wynajmu aparatury badawczej, opisane we wniosku.

Z kolei, w zakresie poniesionych przez Spółkę, Kosztów uzyskania patentów wskazać należy art. 18d ust. 2 pkt 5 updop,

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, a także ochrony własności intelektualnej ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych kosztów uzyskania i utrzymania patentu zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 5 updop.

W zakresie dokonywanych przez Wnioskodawcę Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy art. 18d ust. 3 updop,

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

‒zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

‒nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

‒środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop:

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie z powyższym, poniesione przez Spółkę Koszty materiałów i surowców, Koszty wynajmu aparatury badawczej, Koszty uzyskania patentów, Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

– opisana we wniosku działalność spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmujących badania naukowe określone w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

– wskaźnik B+R można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników/zleceniobiorców zaangażowanych w projekty B+R stanowiących należności z tytułów, o których mowa odpowiednio art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, jest nieprawidłowe;

– poniesione przez Spółkę Koszty Pracy Specjalistów, można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w części dotyczącej:

- wynagrodzenia za czas urlopu i choroby jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części jest prawidłowe,

– poniesione przez Spółkę Koszty materiałów i surowców, Koszty wynajmu aparatury badawczej, Koszty uzyskania patentów, Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych można w całości uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał przykładów liczbowych ilustrujących stanowisko Spółki, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowych wyliczeń, bowiem zasady ich arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).