Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.670.2023.1.JMS

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Zatrudnienia Specjalistów B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu świadczenia Działalności B+R, kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus marża jako, że wynagrodzenie kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus nie stanowi dla Spółki zwrotu kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „X”) specjalizuje się w (…). Oferując szybką i niezawodną dostawę, którą konsumenci mogą śledzić online, X działa obecnie na (…), współpracując z tysiącami (…). Celem którym kieruje się Wnioskodawca jest zapewnianie najlepszej dostępności, wyboru, doświadczenia i wartości, jednocześnie budując emocjonalny związek z marką. Obecnie X współpracuje z (…) z branży (…).

W ramach działalności (…) Spółka wprowadza innowacje do platformy X dostosowane do pojawiających się na rynku potrzeb za pośrednictwem zespołu badawczo-rozwojowego, zajmującego się prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych. W związku z prowadzoną działalnością biznesową, Spółka prowadziła, prowadzi oraz będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”).

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Specjaliści B+R”). Specjaliści B+R, którzy zostali oddelegowani w niepełnym wymiarze czasu pracy do wykonywania prac w ramach Działalności B+R, realizują również prace w pozostałej części wymiaru etatu związane z ogólną działalnością Spółki, które nie zawsze są pracami w ramach Działalności B+R.

Spółka zajmuje się realizacją Działalności B+R w ramach przedsięwzięć obejmujących realizację prac programistycznych realizowany przez dedykowane zespoły projektowe (dalej: „Projekty B+R”). Rezultatami Działalności B+R realizowanej w formie Projektów B+R są w szczególności nowe narzędzia, rozwiązania, technologie, usługi oraz znacząco ulepszone funkcjonalności czy procesy.

Prace realizowane w ramach Projektów B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Pracownicy zaangażowani w Działalność B+R wykonują tę działalność systematycznie, a jej rezultaty mają, w ocenie Spółki, indywidualny i innowacyjny oraz nowatorski charakter. Projekty B+R realizowane są w sposób metodyczny, a ich wyniki są/będą mogły być odtwarzane. Jednocześnie Projekty B+R charakteryzują się niepewnością co do ostatecznego kształtu ich wyniku. Projekty B+R ukierunkowane są na pozyskiwanie nowej wiedzy m.in. poprzez prowadzenie analiz technologicznych, tworzenie nowych lub ulepszonych algorytmów.

W związku z powyższym, Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę jako pracodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Zatrudnienia”), obejmujące:

- płacę podstawową wynikającą z umowy o pracę,

- wynagrodzenie za nadgodziny,

- składki pracodawcy na fundusz emerytalny,

- składki pracodawcy na fundusz rentowy,

- składki pracodawcy na fundusz wypadkowy,

- premie i nagrody, których rodzaj, wysokość oraz warunki są określone w porozumieniach z pracownikami albo, o których mowa w kodeksie pracy,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

- podstawowa składka dotycząca Pracowniczych Planów Kapitałowych.

Spółka nie zalicza i nie zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych B+R składek na Fundusz Pracy ani składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wnioskodawca korzysta i zamierza korzystać w przyszłości w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę Kosztów Zatrudnienia z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). Przy czym Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia wypłacone przez Spółkę, na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Specjalisty B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Specjalisty B+R w miesiącu, za który Spółka zobowiązana jest wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Zatrudnienia niezwiązanych z Działalnością B+R oraz elementów wynagrodzenia, które nie mogą być zaliczane do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, np. Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Charakter pracy danego Specjalisty B+R i stopień jego zaangażowania w Działalność B+R wynika głównie z wewnętrznych ustaleń Spółki dotyczących podziału obowiązków.

Z uwagi na posiadane kompetencje oraz model biznesowy, Spółka pełni rolę podmiotu wyspecjalizowanego w tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu określonych rozwiązań technologicznych (…). Zgodnie z przyjętym rozwiązaniem w grupie, Spółka świadczy usługi w zakresie Działalności B+R obejmujące tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie określonych rozwiązań (dalej: „Usługi B+R”).

Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu świadczonych Usług B+R jest ustalane jako suma bazy kosztowej i rynkowego narzutu zysku (dalej: „Metoda koszt plus”). Bazę kosztową Spółki stanowią całkowite koszty operacyjne poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług B+R. W związku z powyższym, ponoszone przez Spółkę koszty z tytułu świadczonych usług na rzecz podmiotu powiązanego, które dotyczą Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę zaliczane są do bazy kosztowej i obejmują, między innymi, wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy/umowy zlecenia o dzieło należne Specjalistom B+R zaangażowanym w działalność B+R.

Z uwagi na fakt, że część kosztów wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu z tytułu usług, obejmuje koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3a (w szczególności w zakresie wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy/umowy zlecenia bądź o dzieło należnych Specjalistom B+R) ustawy o CIT, Spółka dokonuje i zamierza dokonywać w przyszłości odliczenia kosztów kwalifikowalnych od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do ponoszonych Kosztów kwalifikowanych Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka zaznacza, że:

- prowadzona przez Spółkę Działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

- w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust 1b ustawy o CIT Spółka wyodrębniła i/lub wyodrębni w przyszłości koszty Działalności B+R,

- Spółka zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych (tj. wynagrodzeń Specjalistów B+R) według zasad określonych w przepisach ustawy o CIT, tj. przy zastosowaniu proporcji czasu pracy każdego ze Specjalistów B+R poświęconego w danym miesiącu na Działalność B+R do ogólnego czasu pracy tych Specjalistów w danym miesiącu,

- Spółka w 2022 r. nie uzyskiwała przychodów z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT, jeżeli jednak w latach następnych będzie uzyskiwać takie przychody, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, aby kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczyła kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

- Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 1688),

- Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,

- Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

- Spółka nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie jest jednostką naukową,

- koszty kwalifikowane do Ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT,

- Spółka odliczyła i zamierza odliczać poniesione w ramach prowadzonej Działalności B+R koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Zatrudnienia Specjalistów B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu świadczenia Działalności B+R, kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus marża jako, że wynagrodzenie kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus nie stanowi dla Spółki zwrotu kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Zatrudnienia Specjalistów B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu świadczenia Działalności B+R, kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus marża.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przepisy dotyczące Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem przepisów art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

a) badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 7 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku dużych przedsiębiorców (nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474) - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 ustawy o CIT, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, tj. w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi i będzie stanowić również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest ponadto Podręcznik Frascati Manual 2015 („The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, dalej: „Podręcznik Frascati”). Zawiera on proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z jego treścią do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze IT należy zaliczać m.in.:

- rozwój nowych systemów operacyjnych lub języków,

- rozwój technologii związanych z Internetem - projektowanie i wdrożenie nowych wyszukiwarek w oparciu o oryginalne technologie,

- rozwiązywanie konfliktów występujących pomiędzy hardwarem i softwarem wynikające z procesu,

- re-engineering systemu lub sieci,

- tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów bazujących na nowych technikach,

- tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa,

- prace rozwojowe ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej będące niezbędnym krokiem w procesie tworzenia programu lub systemu.

Analogiczne traktowanie wszystkich powyższych czynności jako działalność badawczo-rozwojowa przewidują również polskie przepisy o statystyce publicznej. Zgodnie z objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 za działalność badawczo-rozwojową w zakresie oprogramowania komputerowego uznaje się przykładowo:

- badanie właściwości ogólnych algorytmów do obsługi dużych zbiorów danych w czasie rzeczywistym; poszukiwanie alternatywnych metod obliczeniowych,

- badania ukierunkowane na znalezienie sposobu na zmniejszenie ilości spamu,

- badania nad stosowaniem przetwarzania informacji w nowych dziedzinach lub w nowy sposób (np. opracowanie nowego języka programowania, nowych systemów operacyjnych, generatorów programu itp.),

- opracowanie nowego oprogramowania aplikacji i znacznych ulepszeń systemów operacyjnych i programów użytkowych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rezultatami Projektów B+R są w szczególności nowe narzędzia, rozwiązania, technologie oraz znacząco ulepszone funkcjonalności, usługi czy procesy. Prace realizowane w ramach Projektów B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Pracownicy zaangażowani w Działalność B+R wykonują działalność systematycznie, a jej rezultaty mają indywidualny i innowacyjny oraz nowatorski charakter. Projekty B+R realizowane są w sposób metodyczny, a ich wyniki są/będą mogły być odtwarzane. Jednocześnie Projekty B+R charakteryzują się niepewnością co do ostatecznego kształtu ich wyniku. Zarówno Projekty B+R ukierunkowane są na pozyskiwanie nowej wiedzy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT poniesionych na Działalność B+R.

Jak wskazano powyżej, w celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia Specjalistów B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R. W konsekwencji, Spółka ponosi Koszty Zatrudnienia Specjalistów B+R.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Koszty Zatrudnienia obejmują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie za nadgodziny, premie, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia rzeczowe, dodatkowe ubezpieczenie na życie oraz zdrowotne, a także składki z tytułu, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, podstawowa składka dotycząca Pracowniczych Planów Kapitałowych, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Koszty Zatrudnienia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, pod warunkiem, że dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jedynie tę część Kosztów Zatrudnienia Specjalistów B+R, jaka odpowiada ich faktycznemu uczestnictwu czasowemu w Działalności B+R w ich ogólnym czasie pracy w danym miesiącu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Specjalistów B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w Działalność B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione podejście jest również zgodne z celem nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mającej na celu doprecyzowanie tego przepisu. W jej wyniku od 1 stycznia 2018 r. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na odliczenie wyłącznie tych kosztów kwalifikowanych, które faktycznie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z ukształtowaną praktyką o możliwości odliczenia Kosztów Zatrudnienia Specjalistów B+R nie decydują zapisy w różnego rodzaju dokumentach, jak np. umowach o pracę, a faktyczny udział w Działalności B+R (w tym również w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaproponowane podejście jest zgodne ze stanowiskiem wielokrotnie potwierdzonym w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, por. m.in.:

- interpretacja z dnia 2 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.248.2020.2.JS,

- interpretacja z dnia 9 kwietnia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.65.2021.1.IM.

Końcowo, Spółka pragnie również wskazać, że możliwość odliczania w Uldze B+R różnego rodzaju premii w momencie ich faktycznej wypłaty została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114‑KDIP2-1.4010.202.2018.JS).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Zatrudnienia w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o PIT, ani w ustawie o CIT.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, mając na celu prawidłowe ustalenie wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465, z późn. zm.). Zgodnie z przywołanym artykułem, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę, a pojęcie to nie obejmuje tego czasu, w jakim pracownik nie jest do dyspozycji pracodawcy i nie wykonuje zleconych przez niego zadań oraz obowiązków. Zasadniczo zatem okres, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy, nie jest zaliczany do czasu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy.

W związku z tym, wyłączeniu z „czasu pracy” podlegać będzie urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność. Wynika to wprost z językowego brzmienia przedmiotowego przepisu, gdyż „czasem pracy”, czy też „ogólnym czasem pracy” jest czas w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę - np. realizuje Działalność B+R. Oznacza to, że nie może być „czasem pracy”, czy też „ogólnym czasem pracy” czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. Natomiast czasem, kiedy pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy jest przykładowo urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność.

W powyższą wykładnię terminu „czas pracy” wpisują się również utrwalone poglądy polskiej doktryny prawa pracy. Wskazuje się, że:

„Definiując w art. 128 § 1 k.p. czas pracy, ustawodawca jednoznacznie rozstrzygnął, że kategoria ta obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie pracy, lecz również pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. (...) Pierwszym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy. Sytuację tę należy wiązać przede wszystkim z ramami czasowymi wyznaczonymi przez godzinę rozpoczęcia oraz zakończenia pracy, ustalonymi zgodnie z obowiązującym pracownika rozkładem czasu pracy. Ewentualne wyjątki mogą zmierzać w dwóch kierunkach - jeśli w ustalonych godzinach pracy pracownik przerywa „postawę” pozostawania w dyspozycji pracodawcy albo jeśli pracodawca, korzystając ze swoich uprawnień kierowniczych, zobowiązuje pracownika do pozostawania w gotowości do pracy w wymiarze wyższym niż pierwotnie ustalony” (tak: Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII).

Przedmiotowy pogląd został również wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądowym. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 18 marca 1998 r. (sygn. III ZP 20/97):

„(...) okres pozostawania w dyspozycji pracodawcy rozpoczyna się z chwilą stawienia się pracownika w zakładzie lub innym miejscu wyznaczonym do świadczenia pracy, a kończy z upływem dniówki roboczej lub wyjątkowo później - w momencie zaprzestania wykonywania dodatkowych czynności zleconych przez pracodawcę (w razie polecenia pracy w godzinach nadliczbowych)”.

Wyeksponowania wymaga również fakt, że legalną definicję czasu pracy należy rozpatrywać również w kontekście celów regulacji oraz jej zgodności z rozwiązaniami przyjętymi w prawie Unii Europejskiej. Zgodnie natomiast z artykułem 2 pkt 1 Dyrektywy 88:

„czas pracy” oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową.”

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przeciwstawia sobie wzajemnie pojęcie czasu pracy oraz czasu odpoczynku (Simap, pkt 47; Jaeger. pkt 48), dokonując w ten sposób dychotomicznego podziału i zwracając uwagę, że nie istnieje kategoria pośrednia między czasem pracy a czasem odpoczynku (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 1 grudnia 2005 r., sygn. C-14/04, Abdelkader Dellas v. Premier ministre i Ministre des Affaires sociales, du Travail et de la Solidarite, pkt 43).

W świetle powyższych rozważań, należy zauważyć, że wyjątkiem od tak rozumianego czasu jest wyłącznie przerwa w czasie pracy lub pozostawanie w gotowości do pracy. Jednakże w żadnej z tych kategorii nie mieści się ani urlop ani inna usprawiedliwiona nieobecność.

Jak zostało już wspomniane, ani Ustawa o CIT oraz Ustawa o PIT, ani prawo pracy, w szczególności Kodeks pracy, nie definiują terminu „ogólny czas pracy”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), „ogólny” znaczy „składający się ze szczegółów” lub „obejmujący całokształt czegoś”. Biorąc więc pod uwagę przedstawioną powyżej interpretację „czasu pracy" oraz wyrazu „ogólny”, termin „ogólny czas pracy” oznacza całokształt czasu, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, a który to czas składa się z poszczególnych kategorii uznawanych za czas pracy w rozumieniu przepisy Kodeksu pracy.

W kontekście Ulgi B+R (w szczególności w związku z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine Ustawy o CIT) - ogólny czas pracy dzieli się na czas, w którym pracownik zajmuje się Działalnością B+R oraz pozostałą działalnością (zleconą mu przez pracodawcę). Tym samym, poza zakresem ogólnego czasu pracy pozostaje czas absencji pracownika w miejscu pracy (m.in. z tytułu urlopu wypoczynkowego albo chorobowego).

W tym kontekście należy wskazać, że interpretacja inna niż przedstawiona powyżej, byłaby sprzeczna również z art. 129-131 Kodeksu pracy. Przepisy te określają normę czasu pracy na potrzeby ustalania ogólnego wymiaru czasu pracy i na tej podstawie przyznawania pracownikowi minimalnego wypoczynku (art. 132-134 Kodeksu pracy). Zgodnie z ww. przepisami, co do zasady, czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciotygodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy. Przy czym przedmiotowy czas pracy nie obejmuje usprawiedliwionej nieobecności w pracy (art. 130 § 3 Kodeksu pracy).

Uwzględniając zatem powyższe, należy zauważyć, że przyjęcie powyższego rozumienia pojęcia czasu pracy na potrzeby stosowania Ulgi B+R wydaje się jak najbardziej zasadne. Zastosowanie bowiem odmiennej definicji pojęcia czasu pracy na potrzeby Ulgi B+R, prowadziłoby do nieuzasadnionej sytuacji, gdzie to samo pojęcia miałoby różne znaczenia na potrzeby innych aktów prawnych.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawcy art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w Uldze B+R tej części Kosztów Zatrudnienia Specjalistów B+R oraz należnych od nich składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji Działalności B+R przez danego Specjalistę B+R w tym miesiącu w stosunku do czasu w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również orzecznictwo sądowe. Bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2023 r., sygn. II FSK 2275/20, stwierdził:

„Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu, a ogólny czas pracy takiego pracownika to czas w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia lekarskiego”.

Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1039/21:

„Wobec tego przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., powinien być rozumiany jako przepis uprawniający do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych. Odliczenia stanowiącej istotę ulgi badawczo-rozwojowej tej części wynagrodzenia pracownika oraz należnych od niego składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez tego pracownika, należy więc przypisać w miesiącu w którym pozostawał do dyspozycji pracodawcy. Odliczenie od dochodu pracodawcy powinno być zatem dokonywane proporcjonalnie w części odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji działalności badawczo-rozwojowej do pozostawania do dyspozycji pracodawcy, czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.929.2022.1.ZK), w którym organ uargumentował swoją decyzję słowami: „pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.806.2022.2.ZK,

- interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2022 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.613.2022.2.AN,

- interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.171.2022.2.PC.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie się czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy wykonujący działalność badawczo-rozwojową są uprawnieni do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, tj. odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową od podstawy opodatkowania.

Jednocześnie jednak, powyższe prawo przysługuje (zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT) jeżeli koszty kwalifikowane nie zostały podatnikowi w żadnej formie zwrócone lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem Usług B+R na rzecz podmiotu powiązanego Spółka ponosiła, ponosi oraz będzie ponosić koszty, które stanowią dla niej koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT (np. koszty wynagrodzeń Specjalistów B+R). Koszty te stanowią oraz będą stanowić jednocześnie element bazy wynagrodzenia ustalanego na podstawie Metody koszt plus (tj. wszelkie koszty związane ze świadczeniem Usług B+R powiększone o marżę/narzut).

Należy wskazać, że stosowana przez Wnioskodawcę oraz podmiot powiązany metoda kalkulacji wynagrodzenia jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze w zawieranych między sobą transakcjach. Celem działalności takich podmiotów jest generowanie dochodu, który powstaje poprzez pomniejszenie uzyskiwanego przychodu o koszty jego uzyskania. Co więcej, Metoda koszt plus jest powszechnie stosowaną metodą pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na fakt, iż uwzględnia ona rzeczywiście poniesione przez usługodawcę koszty i jednocześnie pozwala na rentowność zgodną z zasadami rynkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem stwierdzić, iż w ramach świadczenia Usług B+R Wnioskodawca otrzymuje zwrot jakichkolwiek poniesionych kosztów - stanowią one jedynie element bazy kosztowej, będącej podstawą do odpowiedniego ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce.

Jednocześnie, w przedstawionych okolicznościach nie dochodzi w szczególności do tzw. „refakturowania” ponoszonych przez Spółkę kosztów świadczonych usług obejmujących Działalność B+R, ponieważ Spółka uzyskuje zysk z tytułu ich świadczenia, zaś koszty świadczenia Spółka ponosi ze środków własnych. Metoda koszt plus pozwala na ustalenie wynagrodzenia w odniesieniu do bazy kosztowej, więc koszty ponoszone przez Spółkę wraz z narzutami zysku stanowią elementy bazy wynagrodzenia. W konsekwencji, Spółka nie otrzymuje od podmiotów powiązanych „zwrotu w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.656.2018.2.APO), w której organ uznał poniższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe „Przepisy ustawy op.d.o.p. nie wskazują co należy rozumieć przez „zwrot w jakiejkolwiek formie”. Zdaniem Spółki, w przypadku ustalenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług B+R w oparciu o metodę koszt plus, nie dochodzi do zwrotu na rzecz Spółki kosztów działalności B+R. Stosowana przez Wnioskodawcę metoda kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług B+R jest jedną z powszechnych metod ustalania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze w zawieranych między sobą transakcjach.”

Analogiczne stanowisko zostało ponadto wyrażone w następujących interpretacjach:

- interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.128.2022.1.KS),

- interpretacja indywidualna z 30 września 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.483.2022.2.IM),

- interpretacja indywidualna z 14 lutego 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.672.2021.1.IM).

Należy zatem zauważyć, że istotą stosowanej przez Spółkę Metody koszt plus w rozliczeniach z podmiotem powiązanym nie jest jakikolwiek zwrot kosztów, a uzyskanie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. W przedstawionym stanie faktycznym, koszty kwalifikowane (w rozumieniu art. 18d ust. 2-3a ustawy o CIT) ponoszone przez Spółkę, stanowią jedynie element bazy kosztowej oraz element składowy ceny należnej Spółce od podmiotu powiązanego. Co ważniejsze, koszty kwalifikowane związane ze świadczeniem Usług B+R ponoszone są bezpośrednio z majątku Spółki.

Zatem, w ocenie Spółki będzie ona uprawniona do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, wszelkich kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem Usług B+R, które spełniają kryteria wskazane w art. 18d ustawy o CIT (np. koszty wynagrodzeń Specjalistów B+R) jako, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do zwrotu kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług B+R, kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus marża.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1-2

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „updop”, „uCIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z wniosku wynika, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy PPK,

a) przez osoby zatrudnione należy rozumieć pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

a) przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny;

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Zatrudnienia Specjalistów B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Specjalisty B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Specjalisty B+R w miesiącu, za który Spółka zobowiązana jest wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Zatrudnienia niezwiązanych z Działalnością B+R oraz elementów wynagrodzenia, które nie mogą być zaliczane do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, np. Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

W świetle powyższego stanowisko Spółki, należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku, należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy – jest prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3, tj. ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu świadczenia Działalności B+R, kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus marża jako, że wynagrodzenie kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus nie stanowi dla Spółki zwrotu kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Zatrudnienia Specjalistów B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe;

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, jest prawidłowe;

- prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu świadczenia Działalności B+R, kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus marża jako, że wynagrodzenie kalkulowanego na podstawie Metody koszt plus nie stanowi dla Spółki zwrotu kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, gdyż to pytanie wyznacza zakres interpretacji. Tym samym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem czynności realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.