Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.823.2023.1.MC

Skutki podatkowe przekształcenia spółki cywilnej w sp. z o.o.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…);

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…).

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy – P.K. (dalej: Strona Postępowania) i W.P. (dalej: Zainteresowany) są polskimi rezydentami podatkowymi, opodatkowanymi od całości swoich dochodów w Polsce (dalej łącznie: Wnioskodawcy).

Wnioskodawcy prowadzą razem spółkę cywilną (dalej: S.C.), która prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawcy posiadają po 50% udział w zysku oraz odpowiednio majątku S.C. – każdy z nich.

Wnioskodawcy zamierzają przekształcić S.C. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO). Powodem przekształcenia jest zamiar dalszego prowadzenia działalności w formie spółki kapitałowej.

Wnioskodawcy nie planują wnosić wkładów (pieniężnych czy też aportów) w związku z planowanym przekształceniem ani dopłat do SPZOO.

W wyniku przekształcenia S.C. w SPZOO:

-majątek S.C. stanie się majątkiem SPZOO – cały majątek spółki cywilnej zostanie alokowany na kapitał zakładowy i zapasowy SPZOO; majątek S.C. nie zostanie w żaden sposób zwrócony Wnioskodawcom;

-każdy z Wnioskodawców będzie posiadać 50% udziałów w SPZOO i taki sam 50% udział w jej zysku, jak posiadał odpowiednio w S.C.

W wyniku procesu przekształcenia S.C. w SPZOO na poziomie majątku każdego Wnioskodawców dojdzie wyłączenie do zamiany rodzaju aktywa, jakim jest „udział w S.C.” na „udział w SPZOO” bez zmiany wartości tego aktywa (zachowanie ekwiwalentności).

Pytanie

Czy w związku z przekształceniem S.C. w SPZOO, w tym objęciem udziałów w SPZOO, Wnioskodawcy osiągną przychód (dochód), który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy przekształceniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z przekształceniem S.C. w SPZOO, w tym objęciem udziałów w SPZOO, Wnioskodawcy nie osiągną żadnego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 t.j. z późn. zm., dalej: KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 551 § 2 i § 3 KSH spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

W myśl przepisu art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki osobowej (w przedmiotowej sprawie spółki cywilnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej.

Skutkiem przekształcenia jest zatem utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

W wyniku przekształcenia spółka z o.o. wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawców przepis ten nie będzie mieć do nich zastosowania, ponieważ w wyniku przekształcenia S.C. w SPZOO nie dojdzie do zmiany ich majątku – nie wzrosną aktywa ani nie zmaleją pasywa. Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego – SPZOO, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej – nie otrzyma on ani świadczeń pieniężnych, ani niepieniężnych – nieodpłatnie, czy częściowo odpłatnie.

W sferze majątku wspólników spółki przekształcanej (S.C.) w SPZOO nie dochodzi bowiem do żadnego przysporzenia majątkowego na dzień przekształcenia – po prostu dochodzi do zamiany rodzaju aktywa o takiej samej wartości, tj. praw w S.C. na prawa w SPZOO.

Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem, czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j. z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część); jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Kolejno, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT nie uważa się za przychody podatkowe przychodów, o których mowa w wart. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PIT przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki, spółdzielni albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej.

Jednakże w wyniku przekształcenia podmiotów, tj. przekształcenia S.C. w SPZOO nie wystąpi po stronie wspólnika przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za aport składników majątku (innych niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część). Przekształcenie S.C. w SPZOO nie opiera się bowiem na aporcie aktywów do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przekształceniem podmiotowym spółki, w wyniku którego spółka przekształcana (SPZOO) wstąpi w prawa i obowiązki spółki przekształcanej (SPK), w tym stanie się właścicielem jej majątku, ujmując go w księgach adekwatnie do poprzednika prawnego dla celów podatkowych (zasada kontynuacji).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT dochód do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka cywilna jest spółką niebędącą osobą prawną. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie dochodzi do podwyższenia kapitału, bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca osobowość prawną, powstanie dopiero w wyniku takiego przekształcenia – z majątku S.C. zostanie m.in. utworzony kapitał zakładowy takiej SPZOO.

Jednakże zauważyć należy, że w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia wspólnik przekształcanej spółki uzyska przysporzenie majątkowe, tzn. w sytuacji, gdy obejmowane udziały w spółce kapitałowej przewyższą swoją wartością wartość udziału w spółce osobowej, powstanie dochód do opodatkowania w wysokości takiej nadwyżki. W tym przypadku nie będzie bowiem można mówić o zachowaniu ekwiwalentności. Przychód taki miałby charakter mierzalny i niewątpliwie skutkowałby przyrostem majątku podatnika. Fakt posiadania na własność udziałów o wyższej wartości niż do tej pory posiadana w spółce osobowej wartość udziału kapitałowego sprawia, że przychód ten jest faktycznie zrealizowany w dniu przekształcenia, tj. w dniu objęcia na podstawie tytułu własności udziałów spółki przekształconej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w wyniku przekształcenia skład wspólników nie ulegnie zmianie. Po przekształceniu wartość udziałów w SPZOO będzie odpowiadała wartości udziałów w zysku S.C, tj. zostanie zachowana ekwiwalentność udziałów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli faktycznie w wyniku przekształcenia S.C. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wartość objętych przez Wnioskodawców udziałów w SPZOO nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawców w S.C., wówczas po ich stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, przekształcenie S.C. w SPZOO opisane we wniosku będzie dla nich neutralne na gruncie ustawy o PIT i będzie wolne od opodatkowania PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na zakończenie zaznaczam, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na stronie 7 wiersz 25 wskazał Pan na spółkę SPK jako spółkę przekształcaną, podczas gdy z wniosku wynika, że przekształcana będzie spółka cywilna – S.C. Organ uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w Pana sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.