Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.10.ID

Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 26 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 967/22 (wpływ 13 października 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 26 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2022 r. (wpływ 8 czerwca 2022 r.) oraz pismami z 27 czerwca 2022 r. (wpływ 27 czerwca 2022 r.) oraz z 10 czerwca 2022 r. (wpływ 29 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego po jego uzupełnieniu

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą od 1 kwietnia 2019 r. pod firmą (…), pod adresem: (…), zarejestrowaną w CEiDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…). Przedmiotowa działalność dotyczy współtworzenia oprogramowania od 14 października 2020 r.

Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Panią forma opodatkowania w latach 2019-2020 to skala podatkowa, a od 2021 r. to podatek liniowy 19%. WnosiPani o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5%, na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.

Głównym przedmiotem Pani działalności jest wnoszenie wkładu twórczego w wytwarzanie wtyczek do programów komputerowych w specjalności architektonicznej. Realizuje Pani projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia informatyczne realizowane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta.

Ma Pani możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest Pani związana sztywnymi godzinami pracy. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi Pani ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem skryptów, realizuje Pani zlecenia informatyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu sprawy podzieliła Pani swoją działalność na poszczególne etapy:

1)planowanie, analiza i projektowanie skryptów do oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii i metod implementacji;

2)prace eksperymentalne oraz prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym Kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji;

3)praca nad usprawnieniem programu i implementacja wtyczek – uczestniczy Pani w tworzeniu nowych funkcjonalności programów w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywaniu koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Bierze Pani również udział w przygotowywaniu automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniających możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek, czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wspiera Pani Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz w trakcie użytkowania oprogramowania w związku z analizą potencjalnych błędów;

4)integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – uczestniczy Pani w pracach nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Realizuje Pani zlecenia informatyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

·korzystając z połączenia interfejsu programu do projektowania i modelowania (…) ((…)), szeregu bibliotek/pakietów aplikacji (...) umożliwiającej (...) oraz języka programowania (...), tworzy specjalne skrypty działające jako rozszerzenia/aplikacje do programu (...). Rozszerzenia służą do optymalizacji projektowania/modelowania budynków przez architektów oraz automatyzacji wydawania dokumentacji projektowej niezbędnej do przeprowadzenia procesu budowlanego. Wytwarza Pani aplikacje tworzące listy widoków, (...); nadające/zmieniające numerację/nomenklaturę rodzin drzwi lub pomieszczeń; zliczające powierzchnię wykończenia ścian; eksportujące wybrane dane (np. zasoby materiałów) do plików zewnętrznych; modelujące ścianę po zadanych parametrach przestrzennych; zmieniające widoczność osi; wprowadzające zewnętrzne parametry (kody) z firmowej bazy do zaprojektowanych elementów budynku;

·korzystając z interfejsu programu do sekwencjonowania modelu (...)(…), za pomocą wewnętrznego (...), tworzy Pani skrypty służące do optymalizacji tworzenia harmonogramów budowy połączonych z elementami modelu poprzez automatyzację połączeń zadań z wybranymi elementami, a także kreuje nowe zadania dla danej puli elementów;

·korzystając z interfejsu programu do kosztorysowania i zarządzania modelem (…) ((…)) oraz przy użyciu (...), jako bazy danych oraz języka programowego (...), tworzy Pani specjalne pliki (...), służące do automatycznego wyszukiwania elementów po kodach z bazy danych oraz tworzenia katalogów elementów. To działanie przyspiesza przedmiarowania obiektów budowlanych na modelu.

W ramach zawartych umów, pełniąc funkcję BIM Specjalist:

·uczestniczy Pani w spotkaniach projektowych, których celem jest podział prac, ustalenie istotnych kwestii dotyczących współtworzonego oprogramowania;

·analizuje Pani potrzeby Klienta,

·analizuje Pani wymagania projektowe oraz dobiera technologie, w których projekt będzie implementowany;

·opracowuje rozwiązania dla nietrywialnych zagadnień, które są wymagane do stworzenia danego oprogramowania;

·tworzy Pani projekty struktury architektury oraz architekturę rozwiązania;

·pomaga Pani innym członkom zespołu z napotkanymi problemami, odpowiada na ich pytania oraz przedstawia propozycje rozwiązań napotkanych problemów;

·tworzy Pani dokumentację;

·przygotowuje Pani prototypy w celu weryfikacji wybranych rozwiązań;

·implementuje Pani nowe funkcjonalności;

·analizuje Pani i wdraża poprawki do części systemu niefunkcjonujących prawidłowo;

·udziela Pani wsparcia technicznego Kontrahentowi podczas wdrażania i użytkowania oprogramowania.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. – dalej jako „ustawa o PAIPP”), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

-„materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego, bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

-„nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt, bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza, bądź użytkowa” (wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r. sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego twierdzi Pani, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność współwytworzonego programu. Pracując nad danym oprogramowaniem nabywa Pani, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności zdobywa Pani, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania współtworzonych systemów i aplikacji. Współwytwarzane przez Panią usprawnienia do programów oraz wtyczki opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. tworzenie dokumentacji projektowej, tworzenie architektury oprogramowania oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Panią, jak i Pani Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia informatyczne.

W ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej współtworzy Pani nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pani tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje Pani przy planowaniu projektu jest Pani wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Panią współwytworzony. SprawujePani czynny nadzór nad członkami zespołu, zapewniając w ten sposób terminową realizację zlecenia, w sposób odpowiadający oczekiwaniom Kontrahenta. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki uwzględnia Pani w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Nie świadczy Pani usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do współtworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest Pani twórcą utworów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Panią nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Panią a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie – otrzymywane przez Panią należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie Pani zaangażowania w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wnoszeniu wkładu twórczego w wytwarzanie programów komputerowych, ponosi Pani następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a)koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, Internet) – abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań. Natomiast koszt opłaty za Internet zapewnia Pani szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi ma Pani dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera Pani przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez Internetu. W świetle powyższego, zmuszona jest Pani do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową;

c)składki na ubezpieczenia społeczne – pod pojęciem poniesienia kosztów na „składki na ubezpieczenia społeczne” rozumie Pani takie wydatki, jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w Pani przypadku przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Panią, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć Pani zdolność zawodową.

Od 14 października 2020 r. prowadzi Pani na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego ustala Pani dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji wyodrębnia Pani koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Uzupełnienie wniosku

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazała Pani, że w zakresie pytania Nr 1 zdaje sobie Pani sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 789/14, „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie ”.

W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1871/07)”.

Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Odpowiadając na pytanie Organu podkreśla Pani, że w ramach pytania Nr 1 oczekuje oceny, czy podejmowana przez Panią działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo przytacza Pani fragment uzasadniający orzeczenie NSA z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21 niepodlegające dalszemu zaskarżeniu: „Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Stwierdzenie przez organ, że wnioskodawca wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Organ wskazuje, że posługując się sformułowaniami: „(...) Wnioskodawca nie wie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową i z tego powodu kieruje do Urzędu pytanie w tej materii (pytanie Nr 1), jednakże jest on w stanie stwierdzić, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2019 r. i od tego momentu na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne, które zostały dokładnie opisane we wniosku, w wyniku czego uzyskuje z tego tytułu dochody” – skarżący wyraża jedynie swój pogląd w danej kwestii, a zatem nie można potwierdzić jego wiedzy o fakcie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a raczej wywnioskować jego chęć „uważania” tej działalnością za taką, która spełnia określone przepisy. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.of. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowani się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Oświadcza Pani, że poprzez sformułowanie „podejmowana przez Panią działalność polegająca na współtworzeniu programów”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Oświadcza Pani, że jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, że jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Oświadcza Pani, że w części dotyczącej stanu faktycznego szczegółowo opisała zakres świadczonych usług oraz wyodrębnionych zadań, których dotyczy wniosek. Na prośbę Organu, w odpowiedzi na pytanie, postanowiła Pani ponownie zamieścić ich opis:

„Głównym przedmiotem Pani działalności jest wnoszenie wkładu twórczego w wytwarzanie wtyczek do programów komputerowych w specjalności architektonicznej. Realizuje Pani projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia informatyczne realizowane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Ma Pani możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest Pani związana sztywnymi godzinami pracy. (…):

3)praca nad usprawnieniem programu i implementacja wtyczek – uczestniczy Pani w tworzeniu nowych funkcjonalności programów w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywaniu koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Bierze Pani również udział w przygotowywaniu automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniających możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wspiera Pani Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz w trakcie użytkowania oprogramowania w związku z analizą potencjalnych błędów;

Oświadcza Pani, że zawarte umowy z Kontrahentami są umowami B2B lub innymi umowami o świadczenie usług przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Oświadcza Pani, że posługując się szeroką gamą pojęć, starała się opisać, jak najdokładniej zakres świadczonych usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez Panią – od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go Kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W ramach świadczonych usług na rzecz Kontrahenta, zajmuje się Pani również czynnościami nietwórczymi, których nie zamierza uwzględnić w rozliczeniu IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z Klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców Kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych.

Oświadcza Pani, że finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, że jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która Pani zdaniem, jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Jak już zostało wskazane we wniosku, wynikiem Pani twórczych prac są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jako przykład wyników prac twórczych, zamieściła Pani we wniosku poniższy opis powstałych programów komputerowych, na skutek zleceń programistycznych, wykonanych bezpośrednio przez Panią:

-„korzystając z połączenia interfejsu programu do projektowania i modelowaniu (...) (…), szeregu bibliotek/pakietów aplikacji (...) umożliwiającej (...) oraz języka programowania (...), tworzy Pani specjalne skrypty działające jako rozszerzenia/aplikacje do programu (...). Rozszerzenia służą do optymalizacji projektowania/modelowania budynków przez architektów oraz automatyzacji wydawania dokumentacji projektowej niezbędnej do przeprowadzenia procesu budowlanego. Wytwarza aplikacje tworzące listy widoków, (...; nadające/zmieniające numerację/nomenklaturę rodzin drzwi lub pomieszczeń; zliczające powierzchnię wykończenia ścian; eksportujące wybrane dane (np. zasoby materiałów) do plików zewnętrznych; modelujące ścianę po zadanych parametrach przestrzennych; zmieniające widoczność osi; wprowadzające zewnętrzne parametry (kody) z firmowej bazy do zaprojektowanych elementów budynku;

-korzystając z interfejsu programu do sekwencjonowania modelu (...)(…), za pomocą wewnętrznego (...), tworzy Pani skrypty służące do optymalizacji tworzenia harmonogramów budowy połączonych z elementami modelu poprzez automatyzację połączeń zadań z wybranymi elementami, a także kreuje nowe zadania dla danej puli elementów;

-korzystając z interfejsu programu do kosztorysowania i zarządzania modelem (...) ((...)) oraz przy użyciu (...) jako bazy danych oraz języka programowego (...) tworzy Pani specjalne pliki (...), służące do automatycznego wyszukiwania elementów po kodach z bazy danych oraz tworzenia katalogów elementów. To działanie przyspiesza przedmiarowania obiektów budowlanych na modelu”.

Wskazuje Pani, że w ramach świadczonych przez Panią usług nie prowadziła i nie prowadzi badań naukowych.

Prowadzona bezpośrednio przez Panią działalność w zakresie współtworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wskazuje Pani, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, odpowiedzialna jest Pani za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta.

Pani zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Pani działalność spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: tworzy Pani oprogramowanie w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Jest Pani w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje Pani przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX).

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: wykorzystuje Pani przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że program stworzony przez Panią na rzecz Zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodował stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Pani praca polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Tworzy Pani programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Nie jest Pani podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który uwzględnia Pani w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że Pani twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa[...]nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „[...] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje Pani nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

Z tego powodu tworzone programy przez Panią stanowią przejaw twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Panią działalności, jak i Pani Kontrahenta;

b)nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Pani współpracuje, oczekują od Pani wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c)metodyczność: zobowiązana jest Pani w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązana jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez niego planem;

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: Pani celem, w ramach wykonywanej przez Panią działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Ponadto, przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest „systematyczność”. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: „(...) spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. W doktrynie podkreśla się, że „działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany” [R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a)]. Należy jednoznacznie wskazać, że podejmuje Pani pracę, nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, w postaci wytworzenia oprogramowania.

Podkreśla Pani, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

Biorąc powyższe pod uwagę, uważa Pani, że prowadzona działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo- technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Panią polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te Pani zdaniem, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, zadała Pani we wniosku pytanie oznaczone Nr 1.

Doprecyzowując własne stanowisko, podkreśla Pani, że Krajowa Informacja Skarbowa, w tym również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te – poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, Pani zdaniem, Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, zamieszcza Pani przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

-0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

-0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK;

-0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

-0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

-0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

-0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

-0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

-0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;

-0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

-0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

-0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

-0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

-0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;

-0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;

-0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;

-0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;

-0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;

-0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;

-0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;

-0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;

-0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;

-0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;

-0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

-0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;

-0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;

-0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;

-0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;

-0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;

-0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;

-0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;

-0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;

-0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;

-0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO;

-0111-KDIB1-3.4011.52.2020.2.PC;

-0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;

-0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

-0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

-0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

-0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;

-0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;

-0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;

-0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;

-0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;

-0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;

-0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

-0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

-0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;

-0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;

-0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;

-0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;

-0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

-0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;

-0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;

-0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;

-0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;

-0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;

-0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;

-0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;

-0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;

-0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM.

Zauważa Pani, że część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, prosi Pani, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.

Ponadto, wskazuje Pani, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny - odnosiły się do takiego samego stanu prawnego jak Pani, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie.

W Pani ocenie, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe. Podkreśla Pani, że zdaje sobie sprawę, że wydane przez Organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków, chodzi. Ma Pani bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne – jak nie częściowo takie same – informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w Pani ocenie, niewydanie przez Organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji.

Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika, podziela m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, w którym to stwierdzono, że: „zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, „należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?”. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny, czy (...) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu, jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (...) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi „wiedzy” (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia „kropki nad i” w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 67/21, gdzie uznano, że: prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21, uznał: to samo wezwanie (...) tj. dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy jego wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organów, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, w tym w szczególności ze stanowiska organu I instancji, wskazano wnioskodawcy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Działalność gospodarczą prowadzi Pani od 1 kwietnia 2019 r. Od tego momentu świadczy Pani usługi związane z programowaniem, które nastawione są na realizację określonego efektu (program komputerowy) oraz charakteryzują się cechami, o których pisała Pani w odpowiedzi na poprzednie pytania, zaś od 14 października 2020 r., prowadzi Pani na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Pani usługi dotyczyły/dotyczą tworzenia programów komputerowych, realizacji określonych projektów, których celem jest zawsze oprogramowanie (program komputerowy). Dokładny zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu komputerowego został szczegółowo przedstawiony we wniosku i bezcelowym jest Pani zdaniem, przytaczać to ponownie. Organ podatkowy ma pełną wiedzę na temat tego w jakim zakresie realizowała Pani swoje prace i co było ich efektem. Pytania tego typu mają na celu wyłącznie przedłużenie całej procedury, utrudnienie Pani uzyskania interpretacji, nie natomiast doprecyzowanie stanu faktycznego, z którym Organ, zdaje się, nie zapoznał się wnikliwie.

Pani działania zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wskazuje Pani, że w ramach usług, które świadczy realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez Panią jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazuje Pani swojemu Kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do niego.

Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez Panią zaprojektowała Pani i stworzyła nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę, która jest nowym programem komputerowym. W Pani opinii produkty, które powstają w ramach świadczonych usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Pani działalności gospodarczej. Oświadcza Pani, jednak, że nie wie, czy Pani działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W stosunku do Pani działalności, produkty te, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, który nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Wskazuje Pani, że w ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej zajmuje się wyłącznie wytwarzaniem programów komputerowych. Prowadzona przez Panią działalność jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W wyniku wykonywanych przez Panią czynności powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. – dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności podejmowanej przez Panią, jako twórcy o indywidualnym charakterze.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych we wskazanych przepisach jest także utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

-„materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74);

-„nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt, bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza, bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r. sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 1157/12)”.

Programy komputerowe wytwarzane przez Panią wpisują się w powyżej wskazane definicje.

Realizuje Pani zlecenia informatyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

-korzystając z połączenia interfejsu programu do projektowania i modelowania (...) (…), szeregu bibliotek/pakietów aplikacji (...) umożliwiającej (…) oraz języka programowania (...), tworzy Pani specjalne skrypty działające jako rozszerzenia/aplikacje do programu (...). Rozszerzenia służą do optymalizacji projektowania/modelowania budynków przez architektów oraz automatyzacji wydawania dokumentacji projektowej niezbędnej do przeprowadzenia procesu budowlanego. Wytwarza Pani aplikacje tworzące listy widoków, (...); nadające/zmieniające numerację/nomenklaturę rodzin drzwi lub pomieszczeń; zliczające powierzchnię wykończenia ścian; eksportujące wybrane dane (np. zasoby materiałów) do plików zewnętrznych; modelujące ścianę po zadanych parametrach przestrzennych; zmieniające widoczność osi; wprowadzające zewnętrzne parametry (kody) z firmowej bazy do zaprojektowanych elementów budynku;

-korzystając z interfejsu programu do sekwencjonowania modelu (...)(…), za pomocą wewnętrznego (…), tworzy Pani skrypty służące do optymalizacji tworzenia harmonogramów budowy połączonych z elementami modelu poprzez automatyzację połączeń zadań z wybranymi elementami, a także kreuje nowe zadania dla danej puli elementów;

-korzystając z interfejsu programu do kosztorysowania i zarządzania modelem (…) (…) oraz przy użyciu (...) jako bazy danych oraz języka programowego (…), tworzy Pani specjalne pliki (...), służące do automatycznego wyszukiwania elementów po kodach z bazy danych oraz tworzenia katalogów elementów. To działanie przyspiesza przedmiarowania obiektów budowlanych na modelu.

W ramach zawartych umów, pełniąc Pani funkcję BIM Specjalist:

·uczestniczy Pani w spotkaniach projektowych, których celem jest podział prac, ustalenie istotnych kwestii dotyczących współtworzonego oprogramowania;

·analizuje potrzeby Klienta;

·analizuje wymagania projektowe oraz dobiera technologie, w których projekt będzie implementowany;

·opracowuje rozwiązania dla nietrywialnych zagadnień, które są wymagane do stworzenia danego oprogramowania;

·tworzy projekty struktury architektury oraz architekturę rozwiązania;

·pomaga innym członkom zespołu z napotkanymi problemami, odpowiada na ich pytania oraz przedstawia propozycje rozwiązań napotkanych problemów;

·tworzy dokumentację;

·przygotowuje prototypy w celu weryfikacji wybranych rozwiązań;

·implementuje nowe funkcjonalności;

·analizuje i wdraża poprawki do części systemu niefunkcjonujących prawidłowo;

·udziela wsparcia technicznego Kontrahentowi podczas wdrażania i użytkowania oprogramowania.

Wszystkie efekty Pani pracy mogą być w Pani opinii, uznane za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne, realizowane na rzecz Kontrahentów stanowią konkretne „programy komputerowe”.

Wskazuje Pani, że w ramach drugiego pytania oczekuje Pani oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Oświadcza Pani, że efektem prac, których są programy komputerowe zawsze są utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Ponadto nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie są również jedynie techniczną, a nie twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Oświadcza Pani, że efektem twórczych prac, są każdorazowo odrębne programy komputerowe - utwory podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123 z późn. zm.). Przysługują Pani osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów, aż do – w przypadku praw majątkowych – ich odpłatnego zbycia na rzecz Kontrahenta;

Oświadcza Pani, że w każdym przypadku, tworzenie przez Panią programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które Pani zdaniem, jest działalnością badawczo-rozwojową. Odpowiedź, na powyższe pytanie, została już obszernie udzielona, w odpowiedzi na poprzednie pytania Organu, gdzie uzasadnia Pani swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez Panią prac. Oświadcza Pani jednak, że nie wie, czy jej działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tworzyła/tworzy/będzie Pani tworzyła część programu, która jest/będzie utworem (odrębnym programem komputerowym) w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, zarówno w przypadku realizacji zlecenia wyłącznie przez Panią, jak również w ramach współpracy w ramach zespołu danego Kontrahenta, jest Pani wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Panią przedsięwzięć, bowiem każdy z członków zespołu jest odpowiedzialny za realizację powierzonej mu części projektu.

Część programu (nowa funkcjonalność), którą wówczas Pani tworzy, jest utworem (odrębnym programem komputerowym) w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy dodać, że finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a Pani jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania.

Prowadzona przez Panią działalność w zakresie współtworzenia programów komputerowych jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Panią dla potrzeb działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej rozwija/ulepsza (modyfikuje) Pani oprogramowanie komputerowe lub jego część, będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także rozwija/ulepsza (modyfikuje) istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób - przy czym precyzuje Pani, że efekt rozwinięcia/ulepszenie (modyfikacji) oprogramowania autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego, powstające w ramach działalności gospodarczej, która jest prowadzona bezpośrednio przez Panią.

Jak zostało wskazane we wniosku: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem skryptów, realizuje zlecenia informatyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego podzieliła Pani swoją działalność na poszczególne etapy:

3)praca nad usprawnieniem programu i implementacja wtyczek – uczestniczy Pani w tworzeniu nowych funkcjonalności programów w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywaniu koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Bierze Pani również udział w przygotowywaniu automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniających możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek, czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wnioskodawczyni wspiera Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz w trakcie użytkowania oprogramowania w związku z analizą potencjalnych błędów;

Wobec tego, opisała Pani na czym polega współtworzone oprogramowanie.

Oświadcza Pani, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz danego Kontrahenta. Działalność na rzecz Zleceniodawcy może prowadzić zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów. W ramach wykonywanej działalności, może współpracować z zespołami danego Kontrahenta. Jednakże zarówno w przypadku realizacji zlecenia wyłącznie przez Panią, jak również w ramach współpracy w ramach zespołu danego Kontrahenta, jest Pani wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Panią przedsięwzięć bowiem każdy z członków zespołu jest odpowiedzialny za realizację powierzonej mu części projektu. Część programu (nowa funkcjonalność), którą wówczas współtworzy Pani, jest utworem (odrębnym programem komputerowym) w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy dodać, że finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a Pani jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania. Z tego powodu jest Pani bez wątpienia wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Panią przedsięwzięć.

Uzyskuje Pani dochody z tytułu sprzedaży prawa majątkowego do części programu komputerowego, który powstał w efekcie Pani samodzielnej pracy twórczej. Nie jest Pani współwłaścicielem systemu, ponieważ pełnię praw autorskich przenosi za wynagrodzeniem na Kontrahenta.

Zgodnie z orzecznictwem oraz doktryną naukową:

·„Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy” (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

·„Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne” (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

Oświadcza Pani, że część programu komputerowego, który stworzyła w efekcie samodzielnej pracy twórczej jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie określonej w art. 74 ustawy o PAIPP, a dochód z tego tytułu pochodzi z odsprzedania prawa majątkowego do części programu komputerowego.

Osiąga Pani dochód jedynie z tytułu sprzedaży prawa majątkowego do swojego autorskiego modułu, programu komputerowego, czy też nowej funkcjonalności. Nie jest Pani współwłaścicielem systemu wytworzonego przez zespół programistów. Jest właścicielem wytworzonego przez siebie programu, do którego następnie przenosi prawa autorskich za wynagrodzeniem na Kontrahenta.

Otrzymuje Pani od Kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, w którym to wynagrodzeniu zawarte jest honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

W ramach świadczonych usług wykonuje Pani szereg czynności, które nie są wprost związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej, chociaż często są niezbędne w celu poprawnego zrealizowania projektu. Takie jak spotkania organizacyjne czy przegląd kodu. Czynności tych nie zalicza Pani jednak do czynności twórczych i dochód z nich wydziela odpowiednio w prowadzonej ewidencji w ten sposób, że ulgą zamierza objąć tylko tę część dochodu, która pochodzi z czynności stricte twórczych.

Zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji, w której wskazuje Pani, ile czasu zajmowała się danym programem. Kryterium, w oparciu, o które ustalane jest zaangażowanie, stanowi czas, który poświęciła Pani na tworzenie danej części programu komputerowego.

Wylicza Pani, ile czasu w ciągu jednego okresu rozliczeniowego poświęciła na tworzenie programu komputerowego, a ile na działania nietwórcze (np. czynności administracyjne), następnie określa, jaka była to część całego czasu poświęconego na świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie takich obliczeń ustala Pani wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do oprogramowania.

Poszczególne umowy z Kontrahentami jako okresy rozliczeniowe przewidują stałe okresy czasowe, zwykle są to okresy miesięczne. Zakończenie okresu rozliczeniowego jest niezależne od spełnienia jakichkolwiek warunków.

Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług na rzecz Kontrahentów. W przeważającej części Pani wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Powyższe wynagrodzenie zawiera się w wynagrodzeniu całkowitym, które otrzymuje Pani w związku z umową z Kontrahentem. W przeważającej części faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do określonych programów, zaś reszta wynagrodzenia obejmuje tytuły w związku z pozostałymi usługami, jakie świadczy Pani na rzecz swoich Kontrahentów. Wskazuje Pani, że prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowie z Kontrahentem w ramach wynagrodzenia umownego.

Wystawiane faktury przychodowe wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Panią usług na rzecz danego Kontrahenta, zaś wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w tym wynagrodzeniu.

W umowach pomiędzy Panią a Kontrahentami, strony ustaliły, że Kontrahent nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Panią w ramach świadczonych usług:

a)z chwilą przyjęcia (przekazania) utworu podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123 z późn. zm.). Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas przekazanie wytworzonego utworu Kontrahentowi przez Panią, co bezpośrednio regulują zapisy zawarte w umowie;

b)z chwilą wytworzenia utworu, podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123 z późn. zm.). Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas samo wytworzenie przez Panią ww. programu.

Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy na Kontrahenta jest każdorazowo możliwe dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji.

Czynności wykonywane przez Panią w ramach pełnionej funkcji BIM Specjalisty są ukierunkowane na współtworzenie, rozwijanie, ulepszanie i modyfikowanie oprogramowania. Wykonywane przez Panią prace są systematyczne, dostarczające wartość dodaną i rozwojową dla funkcjonowania oprogramowania. Prawo własności intelektualnej zostało od podstaw wykonane przez Panią oraz cały zespół pracujący w projekcie i jest ciągle ulepszane o dodatkowe innowacyjne rozwiązania. Wytworem Pani twórczej pracy jest m.in. dokumentacja projektowa, ale zajmuje się Pani również współtworzeniem innowacyjnych rozwiązań w celu poprawy użyteczności i funkcjonalności danego oprogramowania. Zatem, należy jeszcze raz podkreślić, że Pani prace jako BIM Specjalisty są ukierunkowane na tworzenie, rozwijanie, ulepszanie i modyfikowanie oprogramowania.

W związku z pełnieniem funkcji współtworzy Pani oprogramowanie (programy komputerowe) będące wyrazem Pani twórczej działalności o indywidualnym charakterze podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności wykonywane przez Pani w ramach pełnionych funkcji są ukierunkowane na współtworzenie, rozwijanie, ulepszanie i modyfikowanie oprogramowania. Z tego tytułu przysługują również prawa autorskie.

W wyniku wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji BIM Specjalisty, o których mowa we wniosku, osiąga Pani dochody ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do powstałych programów komputerowych, które to, Pani zdaniem, spełniają wymóg uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Jednak w związku z powziętymi wątpliwościami zwróciła się Pani do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Wynagrodzenie za pełnienie funkcji BIM Specjalisty nie jest odrębnym wynagrodzeniem za przeniesienie praw do programu komputerowego. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz Pani stanowiskach do zadanych pytań, wykonywanie takiego zakresu zadań spełnia Pani zdaniem kryteria działalności badawczo-rozwojowej m.in. wykonywane przez Panią prace są systematyczne, dostarczające wartość dodaną i rozwojową dla funkcjonowania oprogramowania, również pozostają one innowacyjne i niespotykane w innych rozwiązaniach tego typu.

Należy podkreślić, że w Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zważając na szerokie definiowanie programu komputerowego można stwierdzić, że w ramach powyższych prac wytwarza Pani Oprogramowanie tworząc m.in. dokumentację projektową. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego, bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt, bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza, bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r. sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r. sygn. akt IACa 1157/12).

Podsumowując, wynagrodzenie przypadające za pełnienie funkcji BIM Specjalisty w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z Kontrahentem zawiera w sobie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Pani zdaniem, stanowi ono dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci m.in. dokumentacji projektowej programu komputerowego, uwzględniając szeroką definicję programu komputerowego, w tym m.in. dokumentację projektową oprogramowania, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Wynika to z przytoczonej argumentacji, która jednoznacznie wskazuje na to, że jest to dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Świadczone usługi w całości polegają na tworzeniu/ulepszaniu oprogramowania i jego części, ale aby to było możliwe w obecnych czasach, to nie jest już wystarczające samo pisanie kodów i algorytmów, gdyż trzeba też wykonywać inne czynności, które nie polegają stricte na programowaniu, np. konsultacje, konserwacja, refaktoryzacja, działalność marketingowa, prowadzenie dokumentacji, gotowość do pracy, itp.

Ma Pani zamiar skorzystać z Ulgi IP Box w odniesieniu do wynagrodzenia obejmującego przeniesienie autorskich praw majątkowych (oprogramowanie lub jego części), tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podsumowując, wskazuje Pani, że w ramach realizowanych zleceń może wykonywać zarówno czynności związane (ukierunkowane) z tworzeniem oprogramowania, jak również czynności z tym niezwiązane. Uzyskiwane z tytułu realizacji umowy wynagrodzenie obejmuje wszystkie te czynności. W jego ramach wyodrębnić można wynagrodzenie autorskie, które stanowi wynagrodzenie za całość usług w ramach których przenosi Pani na Zlecających prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych. Wynagrodzenie to odnosi się wyłącznie do przeniesienia konkretnego wyodrębnionego prawa własności do wytworzonego programu komputerowego w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawczyni uzyskuje również, tzw. wynagrodzenie nie-autorskie, czyli wynagrodzenie nieodnoszące się do przenoszonych praw autorskich, jednakże tego wynagrodzenia nie zamierza Pani opodatkować 5% stawką.

Pod pojęciem kosztów związanych z użytkowaniem samochodu, rozumie Pani następujące wydatki: paliwo, ubezpieczenie samochodu.

Pod pojęciem kosztów związanych z usługami telekomunikacyjnymi, rozumie Pani wydatki na telefon oraz Internet.

Oświadcza Pani, że w części opisującej stan faktyczny we wniosku szczegółowo uargumentowała powiązanie wymienionych kosztów, które są podstawowymi kosztami ponoszonymi przez niemal każdego programistę z prowadzeniem działalności programistycznej, a co za tym idzie z wytworzeniem oprogramowania. Wszystkie wymienione w pytaniu interpretacyjnym koszty są związane z wytwarzanymi przez Panią programami komputerowymi, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony we wniosku. Koszty te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z wytworzeniem oprogramowania (jak i powstaniem praw autorskich przysługujących do niego). Jednakże dla dodatkowego unaocznienia Organowi bezpośredniego powiązania wskazanych kosztów z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem oprogramowania, rozwinie swoją odpowiedź:

b)koszt użytkowania samochodu – koszt związany z użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia Pani sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. W celu wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania korzysta z samochodu. Aby móc wytworzyć dane oprogramowanie, program komputerowy, musi Pani skonsultować pewne kwestie z Klientem bez czego wytworzenie oprogramowania nie byłoby możliwe, również transport w celu wystąpienia na konferencji, dotyczącej materii związanej z prowadzoną przez Panią działalnością jest bezpośrednio związany z wytworzeniem prawa własności intelektualnej. Wszystkie wymienione czynności są wprost związane z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą i wytworzenie oprogramowania byłoby w dużej mierze utrudnione bez możliwości sprawnego transportu. Podkreślić należy, iż wydatek ten jest wprost związany z wytworzeniem oprogramowania. Stąd koszt ten występuje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku, o którym mowa powyżej;

c)składki na ubezpieczenia społeczne – pod pojęciem poniesienia kosztów na „składki na ubezpieczenia społeczne: rozumie Pani takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w Pani przypadku przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Panią, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową. Składki na ubezpieczenie społeczne w związku z obowiązującymi przepisami są obowiązkowym obciążeniem, tym samym są wprost związane z twórczą działalności, bez uiszczenia wspomnianych składek, nie mogłaby Pani prowadzić działalności, jak i wykonywać zadań programistycznych Pani zlecanych poprzez, które powstają autorskie prawa chronione, stąd wydatek ten pozostaje w związku, o którym mowa powyżej.

Wskazuje Pani, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione/będą ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Panią działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania.

Oświadcza Pani, że wydatki na samochód nie były przez Panią ponoszone wyłącznie na działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania, gdyż samochód wykorzystywany był w użytku mieszanym, a zatem do celów prywatnych i służbowych.

Jest Pani w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części stosując w tym celu proporcję przychodową. Nie zalicza Pani do wskaźnika nexus wszystkich wydatków jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodu, tylko te bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania/jego części.

Pytania

1.Czy bezpośrednio podejmowana przez Panią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2.Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Panią w ramach wykonywanych zleceń informatycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym osiąga Pani kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3.Czy część Pani wynagrodzenia przypadająca za pełnienie funkcji BIM Specjalist w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4.Czy wydatki ponoszone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a)usługi telekomunikacyjne (np. abonament, Internet),

b)użytkowanie samochodu,

c)składki na ubezpieczenia społeczne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz Pani stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem w zakresie pytania Nr 1, prowadzi Pani działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe. Twórczość Pani działalności wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Pani praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wykorzystuje Pani przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Panią na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu, Pani zdaniem, stworzone programy stanowią przejaw Pani twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Panią działalności, jak i Pani Kontrahenta.

Pani twórczość odnosi się również do przejawu Pani działalności – autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Ma Pani powody do twierdzenia, że Pani działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Dodatkowo aby uniknąć wątpliwości wskazuje Pani, że nie odnosi swojego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z Pani zobowiązaniami podatkowymi.

Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach:

·„Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.” Wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 358/18, LEX nr 2798599;

·„O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany „Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe” zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualna.” Wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK196/17, LEX nr 2616438;

·„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.” Wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18, LEXnr 2798786.

„Pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie – wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” Wyrok NSA z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16, LEX nr 2502295.

Istotne w tym miejscu jest wskazanie, że przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych brzmiała nieco inaczej, a co istotne znajdowała się ona w samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecna treść przepisów ustawy podatkowej odsyła do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże podstawa ich interpretacji pozostaje niezmieniona. Nowelizacja tych przepisów nie miała na celu wskazania, że organ podatkowy nie jest kompetentnym do definiowania działalności badawczo-rozwojowej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe (czyli utraty cech przepisu podatkowego poszczególnych definicji), ale wynikała z faktu konieczności uporządkowania systemu prawa. Ówczesny stan prawny w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normował działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W samej tej ustawie natomiast znajdowała się definicja badań naukowych i prac rozwojowych.

Przed 1 października 2018 r. badania naukowe obejmowały:

a)badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei, art. 5a pkt 40 tejże ustawy brzmiał następująco: Ilekroć w ustawie jest mowa o (...) pracach rozwojowych, oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z powyższego zatem wynika, że definicja działalności badawczo-rozwojowej rozumiana była w sposób dużo bardziej szczegółowy. Ustawodawca posłużył się dodatkowo wyliczeniem otwartym poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przy określaniu znaczenia prac rozwojowych, a tym samym wskazane w nim „opracowania prototypów i projektów pilotażowych” nie musiały być spełnione, by działalność została uznana za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, wykluczenie tych definicji z ustawy podatkowej miało na celu uporządkowanie systemu prawnego, a skrócenie doprowadzić powinno do poszerzenia sytuacji, które upoważniają podatników do zakwalifikowania przedsiębranych przez nich prac w kontekście działalności badawczo-rozwojowej. Nietrafiony jest więc argument Organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z powyższym, ma Pani prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Panią działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji, czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Jednocześnie podkreśla Pani, że Krajowa Informacja Skarbowa wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym, czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te – poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, Pani zdaniem, Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, zamieszcza Pani przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

-0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

-0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

-0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

-0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2MZ;

-0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2MK1;

-0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

-0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3. MK;

-0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

-0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

-0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

-0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

-0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

-0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;

-0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

-0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

-0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

-0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

-0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;

-0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;

-0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;

-0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;

-0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;

-0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;

-0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;

-0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;

-0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;

-0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;

-0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

-0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2GG;

-0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;

-0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;

-0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;

-0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;

-0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;

-0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;

-0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;

-0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;

-0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO;

-0111-KDIB1-3.4011.52.2020.2.PC;

-0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;

-0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;

-0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;

-0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;

-0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;

-0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

-0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

-0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;

-0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;

-0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;

-0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;

-0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

-0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;

-0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;

-0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;

-0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;

-0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;

-0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;

-0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;

-0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;

-0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;

-0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;

-0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM;

-0112-KDIL2-1.4011.407.2020.3.TR,

-0112-KDIL2-2.4011.520.2020.2.WS,

-0112-KDIL2-2.4011.416.2020.2.MC,

-0112-KDIL2-2.4011.469.2020.2.MM,

-0112-KDIL2-1.4011.518.2020.2.JK.

Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, prosi Pani, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania Pani przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Ponadto, wskazuje Pani, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że interpretacje te – poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny – odnosiły się do takiego samego stanu prawnego jak Pani, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. W Pani ocenie, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe. Podkreśla Pani, że zdaje sobie sprawę, że wydane przez Organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków, Pani chodzi. Ma Pani bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne – jak nie częściowo takie same – informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w Pani ocenie, niewydanie przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji.

Zgodnie z powyższym, miała Pani prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Panią działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Pragnie Pani też zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem, są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez Organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Pogląd, że analiza, czy podejmowania prac rozwojowych, bądź badań naukowych nie jest w gestii podatnika podziela m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, w którym to stwierdzono, że: zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, „należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?”. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny, czy (...) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu, jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo- rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (...) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi „wiedzy” (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia „kropki nad i” w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe.

Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 67/21, gdzie uznano, że: prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21: W ocenie Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów – lecz nie ocen. Skoro Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, to zwraca się z tym pytaniem do organu interpretacyjnego. Wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. (...) Nie ma racji organ, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odpowiedniego zakwalifikowania wykonywanej aktywności, zaś obowiązkiem organu podatkowego nie jest ustalanie, czy efekty działalności Wnioskodawcy stanowią wynik działalności badawczo rozwojowej. Sąd jeszcze raz zauważa, że przyjmując takie błędne stanowisko organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie „okoliczności”, tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. (...) Sąd jest też zdania, że organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż – jak wynika z treści art. 3 pkt 2 o.p. – ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem organu, skoro rozstrzygnięcie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową wymagało dokonania ocen w świetle ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Sądu, niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b o.p., a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Wobec powyższego wnosi Pani, aby Organ ocenił rozważania prawne dokonane przez Panią, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego aktualnie stanu prawnego.

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Według Podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Panią polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing Paris/GUS, Warsaw, https://doi. org/10.1787/9788388718977-pl).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Panią jako prac badawczo-rozwojowych.

Pani zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Pani działalność spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: tworzy Pani Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b)nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Pani współpracuje, oczekują od Pani wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c)metodyczność: zobowiązana jest Pani w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązana jest należycie udokumentować i wykonywać, zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez niego planem;

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: Pani celem w ramach wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, Pani zdaniem, że tworzenie programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreśla Pani, że Pani zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: „ Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

„Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.” R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a).

Należy jednoznacznie wskazać, że podejmuje Pani pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Prowadzi Pani również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Opisała Pani powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się Pani dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Pani Kontrahenta. Podkreśla Pani, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie.

Pani zdaniem w zakresie pytania Nr 2,art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „ kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

Pani zdaniem, prawo autorskie do wtyczek do programów komputerowych współwytwarzanych przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w kontekście przedstawionej we wniosku działalności, zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Panią w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności opisanej we wniosku, która Pani zdaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

·z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

·ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

·z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

·z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

b)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Pani zdaniem, wytwarzane prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Panią na rzecz danego Kontrahenta współwytworzone Oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże Oprogramowań. W zamian za wykonane usługi otrzymuje Pani umówione wynagrodzenie – należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Pani zdaniem, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Pani zdaniem w zakresie pytania Nr 3, w ramach realizacji projektów pełni Pani funkcję BIM Specjalisty. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiskach do zadanych pytań, wykonywanie takiego zakresu zadań spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, m.in. wykonywane przez Panią prace są systematyczne, dostarczające wartość dodaną i rozwojową dla funkcjonowania oprogramowania, również pozostają one innowacyjne i niespotykane w innych rozwiązaniach tego typu.

Należy podkreślić, że w Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W ramach zawartych umów, pełniąc funkcję BIM Specjalisty:

·uczestniczy Pani w spotkaniach projektowych, których celem jest podział prac, ustalenie istotnych kwestii dotyczących współtworzonego oprogramowania;

·analizuje Pani potrzeby Klienta;

·analizuje Pani wymagania projektowe oraz dobiera technologie, w których projekt będzie implementowany;

·opracowuje Pani rozwiązania dla nietrywialnych zagadnień, które są wymagane do stworzenia danego oprogramowania;

·tworzy Pani projekty struktury architektury oraz architekturę rozwiązania;

·pomaga Pani innym członkom zespołu z napotkanymi problemami, odpowiada na ich pytania oraz przedstawia propozycje rozwiązań napotkanych problemów;

·tworzy Pani dokumentację;

·przygotowuje Pani prototypy w celu weryfikacji wybranych rozwiązań;

·implementuje Pani nowe funkcjonalności;

·analizuje Pani i wdraża poprawki do części systemu niefunkcjonujących prawidłowo;

·udziela Pani wsparcia technicznego Kontrahentowi podczas wdrażania i użytkowania oprogramowania.

Zważając na szerokie definiowanie programu komputerowego można stwierdzić, że w ramach powyższych prac wytwarza Pani Oprogramowanie opracowując dokumentację, rozwiązania biznesowe, modele danych, specyfikacje dla programistów, etc. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt, bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza, bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r. sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r. sygn. akt IACa 1157/12).

Prawo własności intelektualnej zostało od podstaw wykonane przez Panią oraz cały zespół pracujący w projekcie i obecnie ciągle jest ulepszane o dodatkowe innowacyjne rozwiązania (techniczne rozwiązania systemowe i programistyczne oraz biznesowe). Wytworem twórczej Pani pracy jest m.in. dokumentacja techniczno-biznesowa wytwarzanego oprogramowania oraz tworzenie innowacyjnych rozwiązań w celu poprawy jego użyteczności i funkcjonalności.

Pani stanowisko znajduje potwierdzenie w:

a)Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r., stanowiących że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs;

b)interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.459.2019.2.MG, z której wynika, że nie ma znaczenia, czy prace twórcze polegają wyłącznie na opracowaniu kodu i przenoszeniu do niego prawa autorskich, czy też na innych pracach twórczych w ramach przenoszenia praw do utworu.

W drodze wykładni systemowej można powołać się na interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania autorskim prawem do programu komputerowego, przykładowe sygnatury: 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, czy 0113-KDIPT3.4011.95.2019.3.KK. W przytoczonych rozstrzygnięciach Organ podatkowy zajął stanowisko, że „nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Podsumowując, Pani zdaniem, część wynagrodzenia przypadająca za pełnienie funkcji BIM Specjalisty w ramach świadczenia usług na podstawie umów z Kontrahentem stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a wynika to z przytoczonej argumentacji, która jednoznacznie wskazuje na to, że jest to dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Pani zdaniem w zakresie pytania Nr 4,zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a)prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d)nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy nie nabywa Pani wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie, gdy osiągnie Pani dochód.

Przedmiotem wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie współtworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi otrzymuje Pani ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Panią działalnością, ponosi Pani wydatki na:

a)usługi telekomunikacyjne (np. abonament, Internet),

b)użytkowanie samochodu,

c)składki na ubezpieczenia społeczne.

Powyższe wydatki ponoszone przez Panią są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Panią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pani zdaniem, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na współwytworzenie danego Oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Panią działalność, stanowiącą Pani zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a) we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Pani zdaniem w zakresie pytania Nr 5,zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.” Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym, spełnia Pani wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowienie

29 lipca 2022 r. wydałem postanowienie Nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.3.ID o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie doręczono Pani 2 sierpnia 2022 r.

Zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

9 sierpnia 2022 r. złożyła Pani zażalenie na postanowienie z 29 lipca 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.3.ID.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z 29 lipca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.3.ID, o odmowie wszczęcia postępowania, wydał 30 września 2022 r. postanowienie Nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.4.ISL, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Ww. postanowienie zostało Pani doręczone 14 października 2022 r.

Skarga na postanowienie

14 listopada 2022 r. wniosła Pani skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 18 listopada 2022 r.

Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 967/22, uchylił skarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.4.ISL oraz poprzedzające je postanowienie z 29 lipca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.3.ID.

Wyrok, który uchylił ww. interpretację stał się prawomocny od 26 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze. zm.)

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Pani działalności jest współtworzenie programów komputerowych. Realizuje Pani projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. W opisie sprawy wskazała Pani, że realizuje zlecenia informatyczne na rzecz swoich Kontrahentów. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, zarówno w przypadku realizacji zlecenia wyłącznie przez Panią, jak również w ramach współpracy w ramach zespołu danego Kontrahenta, jest Pani wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Panią przedsięwzięć, bowiem każdy z członków zespołu jest odpowiedzialny za realizację powierzonej mu części projektu. Część programu (nowa funkcjonalność), którą wówczas Pani tworzy, jest utworem (odrębnym programem komputerowym) w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy dodać, że finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a Pani jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania. W wyniku wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji BIM Specjalist, współtworzy Pani oprogramowanie (programy komputerowe) będące wyrazem Pani twórczej działalności o indywidualnym charakterze podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności wykonywane przez Pani w ramach pełnionych funkcji są ukierunkowane na współtworzenie, rozwijanie, ulepszanie i modyfikowanie oprogramowania. Z tego tytułu przysługują również prawa autorskie.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Panią prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Panią efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

We wniosku wskazała Pani, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Panią, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia informatyczne. W ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej współtworzy Pani nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pani tego w takiej skali. Wykorzystuje Pani przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Wskazała Pani również, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do współtworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest Pani współtwórczynią utworów, z których osiąga Pani przychód. Nadto czynności wykonywane przez Panią nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Efektem Pani prac, których są programy komputerowe zawsze są utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, prowadzona przez Panią działalność w zakresie tworzenia/współtworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśniła Pani, że działalność prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom Pani Kontrahenta. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miałymiejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Panią, jak i Pani Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia informatyczne. Prowadzi Pani również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej współtworzy Pani nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pani tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje Pani przy planowaniu projektu jest Pani wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Panią współwytworzony.

Wskazuje Pani także, że wykonywane czynności nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

W uzupełnieniu wniosku dodaje Pani, że przy tworzeniu programów komputerowych wykorzystuje Pani własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pani istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wynika z analizy wniosku i jego uzupełnienia, prowadzone przez Panią prace obejmowały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług) z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Stworzone programy stanowią przejaw Pani twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Panią działalności, jak i Pani Kontrahenta.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie współtworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Panią, ani też całość prowadzonej przez Panią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu, i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a)prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

d)nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, tworzy/współtworzy Pani programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisie sprawy wskazała Pani, że w każdym przypadku efektem Pani prac, których są programy komputerowe zawsze są utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pani wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług na rzecz Pani Kontrahentów. Wskazała Pani, że prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowie z Kontrahentem w ramach wynagrodzenia umownego. Ponadto z treści wniosku wynika, że od 14 października 2020 r. prowadzi Pani na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego ustala Pani dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji wyodrębnia Pani koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania), wytwarzane/współtworzone przez Panią na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy będzie również (kwestia poruszana przez Panią w pytaniu Nr 3) ta część wynagrodzenia za pełnienie funkcji BIM Specialist, która stanowi zapłatę za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego, o ile faktycznie – na co wskazuje opis okoliczności sprawy – mieści się ona w tym wynagrodzeniu, a także o ile faktycznie efektem opisanych czynności są utwory, które – jak Pani wskazała – stanowią odrębne programy komputerowe, do których przenosi Pani prawa autorskie.

Tym samym, na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, może Pani zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, od dnia założenia odrębnej ewidencji, jeżeli nie ulegnie zmianie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Należy podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przechodząc do Pani wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Panią wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, powinna Pani również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, wydatki wymienione przez Panią w opisie sprawy, tj. koszt usług telekomunikacyjnych, koszt użytkowania samochodu, składki na ubezpieczenia społeczne, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP, w zakresie, w jakim służyły/będą służyły prowadzeniu prac rozwojowych, których efektem było/będzie powstanie kwalifikowanego IP.

Reasumując:

·opisana we wniosku działalność w zakresie tworzenia/współtworzenia programów komputerowych wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·autorskie prawo do programu komputerowego, wytwarzane samodzielnie przez Panią jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·część wynagrodzenia przypadająca za pełnienie funkcji BIM Specjalist w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·wydatki, które Pani ponosi na: usługi telekomunikacyjne (np. abonament, Internet), użytkowanie samochodu, składki na ubezpieczenia społeczne, przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a) wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

·może Pani zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał na dzień złożenia wniosku.

Ponadto, należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pani stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.333.2022.10.ID