Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.592.2023.3.MW

W zakresie ustalenia, czy działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) w zw. art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: UPO).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) w zw. art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: UPO) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października  2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 4 stycznia 2024 r. (data wpływu 4 stycznia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką prawa brytyjskiego mającą siedzibę działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca funkcjonuje w formie spółki Private Limited Company, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce.

Spółka jest brytyjskim rezydentem podatkowym, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju swojej siedziby. Zgodnie z przepisami prawa polskiego, Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

W związku z potrzebą zatrudnienia pracownika na terenie Polski, w (…) roku Spółka utworzyła oddział, zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: Oddział PL).

Spółka wynajmuje biuro w Polsce, będące jednocześnie siedzibą Oddziału PL (dalej: Biuro). Z uwagi na charakter pracy polskiego pracownika, który nie przebywa w biurze na stale, wynajmowane Biuro składa się z jednego pokoju, w którym odbywają się spotkania z potencjalnymi kontrahentami. Spółce udostępniona jest również przestrzeń wspólna (kuchnia, toaleta) w wynajmowanej nieruchomości. Spółka wynajmuje także miejsce parkingowe, które może być wykorzystywane przez kontrahentów odwiedzających biuro lub pracownika. Na potrzeby prowadzenia działalności w Polsce poza wynajmem biura, Spółka najmuje samochód osobowy.

Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika w oparciu o umowę o pracę (dalej: Pracownik). Obowiązki Pracownika obejmują realizację następujących zadań:

1)koordynowanie sprzedaży;

2)utrzymywanie relacji z kontrahentami;

3)wstępne negocjacje umów;

4)przyjmowanie zamówień.

Pracownik nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy, w tym w szczególności nie może podpisywać umów wiążących Spółkę. Osoby decyzyjne w centrali Spółki mogą swobodnie zmieniać np. warunki wstępnie negocjowanych umów lub odstąpić od realizacji zamówienia. Wszelkie nowe warunki wynegocjowane przez Pracownika, muszą zostać zaakceptowane przez centralę w Wielkiej Brytanii. Również zamówienia zebrane przez Pracownika, muszą zostać przesłane do siedziby, gdzie są weryfikowane i dalej przetwarzane. Wszelkie aspekty związane z realizacją i koordynowanie transportu towarów realizowane są przez biuro w Wielkiej Brytanii. Co należy podkreślić, Pracownik zatrudniony w Oddziale PL nie jest uprawniony do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

 Wszelkie decyzje biznesowe podejmowane są w miejscu siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii. Pracownik wykonuje swoją pracę wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, tj. nie świadczy podobnych czynności na rzecz innych podmiotów. Pracownik wykorzystuje samochód osobowy celem spotkań z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Działalność Spółki w Polsce

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego opartą na imporcie towarów z Azji do Europy (tj. do krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej oraz Wielkiej Brytanii). Przedmiotem handlu jest sprzęt elektroniczny określany jako drobne artykuły gospodarstwa domowego. Zaimportowane do Polski towary Spółka sprzedaje podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach transakcji krajowych oraz do innych krajów Unii Europejskiej poprzez wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Importowane do Polski towary, transportowane są bezpośrednio z portów morskich do klientów hurtowych Spółki. W tym celu spółka nabywa usługi transportu, logistyki oraz odprawy celnej. W rzadkich sytuacjach, w przypadku braku możliwości bezpośredniej dostawy towarów do odbiorcy, Spółka nabywa także usługi magazynowo - logistyczne od podmiotu trzeciego (dalej: Magazynier). Pracownik nie bierze czynnego udziału w realizacji powyższych usług.

Usługi magazynowania

W ramach świadczonych usług Magazynier świadczy również usługi przeładunku, magazynowania i transportu towarów z magazynu. Czynności te wykonywane są przez Magazyniera na terenie będącej w jego posiadaniu nieruchomości (dalej: Magazyn) oraz z wykorzystaniem własnego sprzętu oraz personelu.

Pracownik Spółki, nie bierze czynnego udziału przy realizacji prac magazynowych, nie ma też trwałego ani swobodnego dostępu do terenu Magazynu, a Magazynier świadczy swoje usługi również innym podmiotom gospodarczym. Pracownikowi Spółki nie została udostępniona żadna powierzchnia biurowa ani urządzenia techniczne na terenie Magazynu.

Spółka nie jest jedynym nabywcą usług Magazyniera. Powierzchnia Magazynu wykorzystywana jest bowiem także przez inne podmioty niepowiązane ze Spółką. Wnioskodawca nie ma przypisanej na stałe określonej powierzchni magazynowej. Co istotne, tak jak wspomniano powyżej, magazynowanie towarów na terytorium Polski ma charakter sporadyczny i wynika z niezamierzonych sytuacji. Celem Spółki jest bowiem bezpośrednie dostarczanie towarów do odbiorców po ich zaimportowaniu na terytorium Polski. Zdarzają się okresy (np. kilku miesięczne), gdy Spółka nie korzysta z usług Magazyniera. Usługi magazynowania nabywane są jedynie w sytuacji gdy nie ma możliwości dostawy towarów bezpośrednio do klienta i nie są nabywane w sposób ciągły.

Fakturowanie

Faktury sprzedażowe dotyczące czynności opodatkowanych VAT w Polsce są wystawiane przez dział finansowy zlokalizowany w Wielkiej Brytanii. Pracownik nie bierze żadnego udziału w wystawianiu faktur. Dział finansowy w Wielkiej Brytanii jest również odpowiedzialny za należności, w tym związane z fakturami dotyczącymi czynności opodatkowanych VAT w Polsce. Wszystkie faktury zakupowe są ujmowane w rozliczeniach finansowych centrali zlokalizowanej w Wielkiej Brytanii.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo, że działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej koncentruje się na dostarczaniu na rynek markowych produktów wyposażenia domu. W Wielkiej Brytanii Spółka ma dwie marki: A. (siedziba główna oraz centrum dystrybucji) oraz B. (centrum dystrybucji).

W Wielkiej Brytanii Spółka dysponuje zespołem składającym się z (…) dyrektorów ds. sprzedaży i (…) osób zajmujących się wsparciem sprzedaży. Zespół ten odpowiada za generowanie sprzedaży w Wielkiej Brytanii i zarządzanie nią.

Spółka nie jest w stanie określić, jak długo planuje współpracować z Magazynierem w zakresie nabywania usług logistycznych i magazynowych. Spółka planuje podejmować współpracę z Magazynierem doraźnie, w większości przypadków towary importowane do Polski będą dostarczane bezpośrednio do klientów.

Spółka korzysta z usług dwóch magazynów. Jeden zlokalizowany jest w miejscowości (…), natomiast drugi zlokalizowany jest w (…).

Umowy wynajmu biura, parkingu oraz samochodu osobowego zawierane są krótkoterminowo.

Pracownik zatrudniony w Oddziale PL spotyka się z klientami oraz potencjalnymi klientami, zarządza relacjami lokalnymi biznesowymi, poleca i prezentuje produkty oraz przyjmuje zamówienia sprzedaży. Po złożeniu zamówienia całym procesem zarządza zespół z centrali w Wielkiej Brytanii (realizacja, wysyłka, dostawa, księgowość, kontrola kredytowa, windykacja itp.).

Spółka nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi/rzeczowymi/technicznymi Magazyniera.

Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych/technicznych/rzeczowych jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki.

Spółka nie posiada na terytorium Polski personelu, oprócz pracownika zatrudnionego w Oddziale.

Podmiotem, który świadczy na rzecz Spółki usługi transportu, logistyki i odprawy celnej jest podmiot C. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Podmiot ten świadczy na rzecz Spółki wszelkie usługi logistyczno-magazynowe na terenie Polski. Po potwierdzeniu wymagań klienta dotyczących dostawy, Spółka zleca ww. kontrahentowi zarezerwowanie w jej imieniu statku z Chin do Polski. Kontrahent będzie zarządzać odprawą towarów i rozliczać w imieniu Spółki wszelki podatek VAT i cła, które następnie mają zostać przez Spółkę mu zwrócone. Spółka dostarcza kontrahentowi instrukcje dotyczące dostawy, gdy towar dotrze do Polski: albo bezpośrednio do klienta, albo do jego magazynu w celu tymczasowego przechowywania.

Spółka nie posiada na terytorium Polski zasobów innych niż wskazane we wniosku.

Towary Spółki które są w Magazynie składowane i sprzedawane nie są pozyskiwane/sprzedawane dzięki negocjacjom prowadzonym przez pracownika Oddziału PL. Towary są wysyłane do Polski w związku z konkretnymi zamówieniami i podlegają magazynowaniu w przypadku, gdy klient nie jest w stanie odebrać ich natychmiast.

Spółka będzie nabywać usługi wsparcia prawnego i podatkowego oraz usługi marketingowe.

Pytania

1.Czy działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) w zw. art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: UPO)?

2.Czy działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT?

3.Czy Spółka ma obowiązek stosowania przepisów w zakresie Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: KSeF), a w szczególności wystawiania faktur ustrukturyzowanych, od 1 lipca 2024 roku?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 2-3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki prowadzona w Polsce nie prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten określa, kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku.

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów może opodatkować wyłącznie te dochody. Państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu.

W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zakład podatkowy może funkcjonować w postaci:

a) stałej placówki poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek, poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym;

b) tak zwanego zależnego agenta, uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.

W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność w formie Oddziału PL zatrudniającego pracownika. Czynności realizowane w Oddziale mają charakter stały oraz stanowią część działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Należy jednak podkreślić, iż czynności te mają charakter przygotowawczy oraz uzupełniający, co zdaniem Wnioskodawcy wyklucza uznanie Oddziału PL za zakład podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. O tym, iż czynności realizowane w Oddziale mają charakter przygotowawczy oraz uzupełniający świadczy fakt, iż pracownik zatrudniony w Oddziale nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów i nie jest osobą decyzyjną. Wszystkie czynione przez pracownika w trakcie rozmów z kontrahentami ustalenia mają jedynie charakter przygotowawczy, o ostatecznym kształcie zawieranych umów handlowych decydują bowiem osoby zatrudnione w siedzibie Wnioskodawcy. Również zamówienia zebrane przez Pracownika, muszą zostać przesłane do siedziby, tam zostają weryfikowane i dalej przetwarzane. Wszelkie aspekty związane z realizacją zamówień, w tym również koordynowanie transportu, realizowane są przez biuro w Wielkiej Brytanii. Ponadto, celem powołania Oddziału PL było zasadniczo pełnienie funkcji związanych z reklamą, zbieraniem informacji dla Spółki, a także innych czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Działalność Spółki prowadzona w Polsce ma na celu jedynie wspieranie procesów sprzedażowych, jakie wykonywane są w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. w Wielkiej Brytanii. Czynności Oddziału PL są wykonywane wyłącznie na rzecz centrali i nie mają zasadniczego znaczenia dla Spółki. W praktyce takie czynności mogłyby być wykonywane wyłącznie przez centralę, a utworzenie Oddziału PL ma na celu przede wszystkim spełnienie warunków prawnych związanych z zatrudnianiem pracownika.

Ponadto, aby mówić o istnieniu zakładu podatkowego, musi istnieć wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej", Wolters Kluwer 2015 str. 173). W przedstawionym stanie faktycznym Oddział PL nie mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, ponieważ wszelkie istotne z punktu widzenia działania przedsiębiorstwa procesy, tj. podejmowanie decyzji odnośnie zakupów i sprzedaży, organizacja łańcucha dostaw, wystawianie dokumentów sprzedażowych, podejmowanie decyzji finansowych mają miejsce w siedzibie Wnioskodawcy. Pracownik zatrudniony Polsce nie może zdaniem Wnioskodawcy zostać uznany za zależnego przedstawiciela, o czym przede wszystkim świadczy brak pełnomocnictwa do podpisywania umów, a także brak możliwości podejmowania samodzielnych decyzji. Czynności Pracownika mają jedynie charakter pomocniczy, wspierają procesy związane z reklamą i promocją działalności Wnioskodawcy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2023 roku, sygn. akt I SA/Gl 145/23 Sąd stwierdził, iż: „Czynności podejmowane przez osobę, którą Spółka zatrudnia w Polsce – takie jak badanie rynku, identyfikacja klienta, przedstawienie klientowi oferty Spółki i inne – w ogóle nie wiążą się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika Spółki wywoływało dla Spółki stan związania. Pracownik zatrudniony w Polsce nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce w ramach swoich kompetencji może wprawdzie negocjować niektóre warunki umów z kontrahentami Spółki, jednak wszelkie ustalenia dokonane przez pracownika z potencjalnym klientem muszą zostać zaakceptowane przez centralę Spółki w Niemczech. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niemczech.

W związku z powyższym nie można uznać, że pracownik Spółki posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy. W konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela”. Za zakład nie może również zostać uznany Magazyn wynajmowany przez Wnioskodawcę. Magazynier świadczy usługi różnym podmiotom, ponadto powierzchnia magazynowa nie jest udostępniana do dyspozycji Wnioskodawcy, a Pracownik Oddziału PL nie ma trwałego ani swobodnego dostępu do Magazynu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy prowadzona w Polsce nie prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”) :

W myśl art. 3 ust. 2 updop:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej: „Konwencja”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

W myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Tak więc art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień UPO polsko - ukraińskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z pkt 24 Komentarza do art. 5 „często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze pomocniczym. Jeżeli na przykład celem stałej placówki jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych, to taka placówka nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści podpunktu e.”

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika więc, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

• podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
• przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Z treści wniosku wynika, że Państwo jesteście spółką prawa brytyjskiego mającą siedzibę działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii. Państwo funkcjonujecie w formie spółki Private Limited Company, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce. Spółka w Wielkiej Brytanii dysponuje zespołem składającym się z (…) dyrektorów ds. sprzedaży i (…) osób zajmujących się wsparciem sprzedaży. Zespół ten odpowiada za generowanie sprzedaży w Wielkiej Brytanii i zarządzaniem nim. Wszelkie decyzje biznesowe podejmowane są w miejscu siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii. Działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej koncentruje się na dostarczaniu na rynek markowych produktów wyposażenia domu. W Wielkiej Brytanii Spółka ma dwie marki: A. (siedziba główna oraz centrum dystrybucji) oraz B. (centrum dystrybucji). Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego opartą na imporcie towarów z Azji do Europy (tj. do krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej oraz Wielkiej Brytanii). Przedmiotem handlu jest sprzęt elektroniczny określany jako drobne artykuły gospodarstwa domowego. Zaimportowane do Polski towary Spółka sprzedaje podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach transakcji krajowych oraz do innych krajów Unii Europejskiej poprzez wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Importowane do Polski towary, transportowane są bezpośrednio z portów morskich do klientów hurtowych Spółki. W tym celu Spółka nabywa usługi transportu, logistyki oraz odprawy celnej. W rzadkich sytuacjach, w przypadku braku możliwości bezpośredniej dostawy towarów do odbiorcy, Spółka nabywa także usługi magazynowo-logistyczne od podmiotu trzeciego (Magazyniera). W ramach świadczonych usług Magazynier świadczy również usługi przeładunku, magazynowania i transportu towarów z magazynu. Czynności te wykonywane są przez Magazyniera na terenie będącej w jego posiadaniu nieruchomości oraz z wykorzystaniem własnego sprzętu oraz personelu.

Ponadto Spółka wynajmuje biuro w Polsce, będące jednocześnie siedzibą Oddziału PL. Z uwagi na charakter pracy polskiego pracownika, który nie przebywa w biurze na stale, wynajmowane Biuro składa się z jednego pokoju, w którym odbywają się spotkania z potencjalnymi kontrahentami. Spółce udostępniona jest również przestrzeń wspólna (kuchnia, toaleta) w wynajmowanej nieruchomości. Spółka wynajmuje także miejsce parkingowe, które może być wykorzystywane przez kontrahentów odwiedzających Biuro lub pracownika. Na potrzeby prowadzenia działalności w Polsce poza wynajmem Biura, Spółka najmuje samochód osobowy.

Spółka zatrudnia jednego pracownika w oparciu o umowę o pracę. Obowiązki Pracownika obejmują realizację następujących zadań:

1) koordynowanie sprzedaży;

2) utrzymywanie relacji z kontrahentami;

3)wstępne negocjacje umów;

4)przyjmowanie zamówień.

Pracownik nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki, w tym w szczególności nie może podpisywać umów wiążących Spółkę. Osoby decyzyjne w centrali Spółki mogą swobodnie zmieniać np. warunki wstępnie negocjowanych umów lub odstąpić od realizacji zamówienia. Wszelkie nowe warunki wynegocjowane przez Pracownika, muszą zostać zaakceptowane przez centralę w Wielkiej Brytanii. Również zamówienia zebrane przez Pracownika, muszą zostać przesłane do siedziby, gdzie są weryfikowane i dalej przetwarzane. Wszelkie aspekty związane z realizacją i koordynowanie transportu towarów realizowane są przez biuro w Wielkiej Brytanii. Pracownik zatrudniony w Oddziale PL nie jest uprawniony do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Wszelkie decyzje biznesowe podejmowane są w miejscu siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii. Pracownik wykonuje swoją pracę wyłącznie na rzecz Spółki, tj. nie świadczy podobnych czynności na rzecz innych podmiotów. Pracownik wykorzystuje samochód osobowy celem spotkań z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy powtórzyć, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Na podstawie opisu analizowanej sprawy nie trudno dopatrzeć się spełnienia warunku istnienia miejsca prowadzonej działalności przy pomocy placówki oraz jej stałego charakteru.

Natomiast trzecia przesłanka świadcząca o powstaniu zakładu wymaga szerszego przeanalizowania i wyjaśnienia.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że skoro głównym przedmiotem Państwa działalności jest sprzedaż i dostarczanie na rynek markowych produktów wyposażenia domu, natomiast magazyn będzie wykorzystywany do przeładunku, magazynowania i transportu towarów/produktów należących do Państwa Spółki to czynności wykonywane przez Państwa w Polsce za pośrednictwem magazynu w ramach nabytej usługi stanowią istotną część Państwa działalności.

Ponadto mając na uwadze powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka zorganizuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturę techniczną w postaci biura, samochodu, parkingu na potrzeby funkcjonowania Oddziału. Ponadto Spółka zatrudnia jednego pracownika w utworzonym w Polsce Oddziale, który będzie zajmować się wsparciem sprzedaży.

Zatem na terytorium Polski poprzez Oddział jest prowadzona także istotna część działalności Spółki (w zakresie wsparcia sprzedaży, tj. koordynowanie sprzedaży, wstępne negocjacje umów, przyjmowanie zamówień sprzedaży) i w tym celu zostanie zorganizowane odpowiednie zaplecze personalne (pracownik Oddziału) oraz techniczne (wynajęte biuro, parking, samochód).

Tym samym działania Oddziału w Polsce oraz wykonywane poprzez magazyn nie mają pomocniczego lub przygotowawczego charakteru skoro stanowią istotną część Państwa działalności. Stwierdzić należy, że działania Oddziału w Polsce, wykonywane poprzez magazyn w Polsce stanowią istotną część działalności Spółki w Wielkiej Brytanii związanej ze sprzedażą markowych produktów wyposażenia domu. Wskazać należy, że ww. działalność handlowa Państwa Spółki musi odbywać się poprzez magazyny, transport które pełnią istotną rolę w tym procesie. Istotną rolę pełni także pracownik, który koordynuje sprzedaż oraz utrzymuje relacje z kontrahentami.

Oznacza to, że aby Spółka mogła zaimportowane do Polski towary sprzedać podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach transakcji krajowych oraz do innych krajów Unii Europejskiej poprzez wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w przypadku braku możliwości bezpośredniej dostawy towarów do odbiorcy musi korzystać z magazynu w Polsce, tak jak ma to miejsce w opisie wniosku. Tożsamo działania pracownika oddziału mają wpływ na uzyskiwanie przez Państwa przychodów ze sprzedaży towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że działalność prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce oraz poprzez magazynowanie towarów/produktów stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdyż istnieje znaczący związek między prowadzoną przez ten Oddział oraz magazyn działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami.  Tym samym Organ nie zgadza się z Państwem, że działalność prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce oraz poprzez magazynowanie towarów/produktów ma charakter przygotowawczy/pomocniczy.

W powyższej sytuacji, nie można więc mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Tożsamy pogląd został zaprezentowany również m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1937/19, zgodnie z którym:

Zatem w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce, poprzez czynności pracownika oraz poprzez magazynowanie w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

W związku z powyższym w okolicznościach opisanych we wniosku dojdzie do powstania zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 Konwencji, i tym samym Spółka będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Polski.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Został wydany w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie może on zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).