Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.487.2023.4.AR

Czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę (po przekształceniu) z kapitału Wnioskodawcy w postaci Niepodzielonych Zysków Spółki (a w spółce z o.o. wykazanych jako zobowiązania względem wspólników) będą stanowić ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę (po przekształceniu) z kapitału Wnioskodawcy w postaci Niepodzielonych Zysków Spółki (a w spółce z o.o. wykazanych jako zobowiązania względem wspólników) będą stanowić ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Pani wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę (po przekształceniu) z kapitału Wnioskodawcy w postaci Niepodzielonych Zysków Spółki (a w spółce z o.o. wykazanych jako zobowiązania względem wspólników) będą stanowić ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ustawy o CIT

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie Organu ­ 2 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej w siedzibą na terytorium Polski, zwanej dalej „Spółką”, która jest transparentna podatkowo. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…). W ramach swojej działalności Spółka posiada duży zakład produkcyjny oraz sieć własnych sklepów detalicznych (…) w całej Polsce. Wszyscy wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Obecnie wszyscy wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zamierzają dokonać przekształcenia Spółki (w rozumieniu art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystając z uproszczonej procedury przekształcenia uregulowanej w art. 572 k.s.h. Z uwagi na transparentność podatkową Spółki wspólnicy opodatkowywali uzyskane ze jej pośrednictwem dochody bezpośrednio po swojej stronie, w proporcji do swojego udziału w zyskach i stratach Spółki, w oparciu o art. 8 u.p.d.o.f. Część z tych opodatkowanych dochodów (zysków) Spółki była wypłacana na rzecz wspólników, stanowiąc źródło ich utrzymania. Jednakże większość uzyskanego przez Spółkę dochodu (zysku), pomimo jego opodatkowania po stronie wspólników, była zatrzymywana w Spółce na potrzeby jej działalności (i wykazywana w księgach rachunkowych jako kapitał zapasowy Spółki). Przez lata funkcjonowania Spółki kwota tych wcześniej opodatkowanych (po stronie wspólników), a niepodzielonych między wspólników (i co za tym idzie niewypłaconych wspólnikom) zysków osiągnęła znaczne rozmiary. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie zna dokładnej kwoty niepodzielonych zysków. Wskazana kwota zysku Spółki niewypłaconego wspólnikom (a wcześniej opodatkowanego po stronie wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f.) będzie nazywana „Niepodzielonymi Zyskami”. W okresie poprzedzającym dzień przekształcenia spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wszyscy wspólnicy Spółki podejmą uchwałę o podziale zysków Spółki wypracowanych do dnia powzięcia uchwały, w tym Niepodzielonych Zysków. Z dniem podjęcia wskazanej uchwały środki stanowiące do tej pory Niepodzielone Zyski zostaną przeksięgowane z kapitału własnego na zobowiązania Spółki względem wspólników. Przed przekształceniem wskazana kwota nie będzie stanowiła kapitału własnego Spółki, a wyłącznie zobowiązanie w stosunku do wspólników Spółki. Po przekształceniu kwoty te zostaną analogicznie ujawnione w bilansie Spółki jako zobowiązania, nie stanowiąc elementu jej kapitału własnego. Wspólnicy zamierzają w ww. uchwale postanowić, że kwota Niepodzielonych Zysków (już po jej podziale na mocy uchwały) będzie wypłacana dopiero po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Środki zostaną wypłacone wspólnikom z pozycji bilansowej zobowiązania, w wyniku czego zostanie obniżona wartość zobowiązań Spółki. Wypłata środków nie będzie wiązała się z obniżeniem kapitału zapasowego/rezerwowego Spółki. Uchwała o podziale zysku będzie przewidywała, że wypłata podzielonego zysku wspólników zostanie dokonana w ciągu 5 lat od jej podjęcia. Wspólnicy nie wykluczają jednak, że w razie potrzeby wskazany okres będzie przedłużany o kolejne pięcioletnie okresy. Uchwała nie będzie przewidywała jakiegokolwiek wynagrodzenia dla wspólników z tytułu korzystania z ich kapitału przez Spółkę. W szczególności wspólnicy nie będą uprawnieni do jakichkolwiek odsetek kapitałowych. Dokonana wypłata na rzecz Wnioskodawcy nie wpłynie w żaden sposób na zakres jego uprawnień jako wspólnika Spółki przekształconej (sp. z o.o.). W szczególności nie będzie wiązała się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów oraz nie wpłynie na poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki przekształconej. Uprawnienie Wnioskodawcy do wypłaty wskazanych kwot będzie wprost wynikało z prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki jawnej (a wcześniej w tej spółce niepodzielonych). Z momentem przekształcenia Spółka przekształcona wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Na potrzeby zdarzenia przyszłego należy założyć, że Spółka po przekształceniu będzie spełniała wszystkie warunki tej formy opodatkowania, w szczególności wskazane w art. 28j u.p.d.o.p. i nie będą zachodziły wobec Spółki wyłączenia określone w art. 28k i art. 28l u.p.d.o.p. Wypłata zysków Spółki (wypracowanych jeszcze w ramach spółki jawnej) będzie następowała w okresie opodatkowania Spółki przekształconej ryczałtem od dochodów spółek.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 2 stycznia 2024 r. wskazała Pani , że Spółka przekształcona będzie w stanie udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty będą stanowić wypłatę zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie poprzedzającym

przekształcenie i opodatkowanie spółki z o.o. ryczałtem od dochodów spółek.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę (po przekształceniu) z kapitału Wnioskodawcy w postaci Niepodzielonych Zysków Spółki (a w spółce z o.o. wykazanych jako zobowiązania względem wspólników) będą stanowić ukryte zyski Wnioskodawcy w rozumieniu art. 28m u.p.d.o.p.?

Pani stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne korzystanie przez Spółkę (po przekształceniu) z kapitału Wnioskodawcy w postaci Niepodzielonych Zysków Spółki (a w spółce z o.o.

wykazanych jako zobowiązania względem wspólników) nie będzie stanowiło ukrytych zysków Wnioskodawcy w rozumieniu art. 28m u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że nieodpłatne świadczenie po stronie spółki nie generuje ukrytych zysków dla wspólnika.

Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód (o ile wymienione w tym katalogu transakcje spełniają ogólne warunki uznania za ukryty zysk). Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Jednocześnie z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Dochód z tytułu ukrytych zysków stanowią zatem odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub inny podmiot powiązany (o ile wypłata takich odsetek spełnia ogólną definicję ukrytych zysków). W związku z brakiem obowiązku zapłaty odsetek od zobowiązania beneficjentem będzie Spółka (podatnik ryczałtu), a nie jej wspólnik lub podmiot powiązany, który z tytułu udostępnienia środków pieniężnych nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Wobec tego brak obowiązku zapłaty odsetek od zobowiązania nie będzie prowadził do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Odroczenie wypłaty podzielonego zysku Spółki jawnej nie spełnia zatem podstawowego założenia art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ beneficjentem otrzymanego świadczenia nie jest bezpośrednio lub pośrednio, udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Z tego samego względu nie będzie można zastosować do opisanego stanu faktycznego art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wskazany przepis znalazłby odniesienie do sytuacji, w której beneficjentem byłby wspólnik, a z taką mielibyśmy do czynienia tylko wtedy kiedy nierynkowość transakcji polegałaby na nieadekwatnym do warunków rynkowych zawyżeniu wysokości oprocentowania. Oprocentowanie ukształtowane w ten sposób doprowadziłyby do sytuacji, w której wspólnik kosztem Spółki odnotowywałby realne korzyści w postaci odsetek wypłacanych w związku z zawyżonym oprocentowaniem. Opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy sytuacji przeciwnej przez co pozostaje w zgodzie z zamysłem art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., który ma na celu zapobiegać innym, alternatywnym do dywidendy świadczeniom wykonywanym na rzecz wspólników lub podmiotów z nimi powiązanych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach, m.in. interpretacja indywidualna z 4 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.130.2023.1.MC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planuje Pani wraz z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej (osobami fizycznymi) dokonać jej przekształcenia w półkę z o.o.

Z uwagi na transparentność podatkową Spółki wspólnicy opodatkowywali uzyskane ze jej pośrednictwem dochody bezpośrednio po swojej stronie, w proporcji do swojego udziału w zyskach i stratach Spółki, w oparciu o art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część z tych opodatkowanych dochodów (zysków) Spółki była wypłacana na rzecz wspólników, a część (większość) była zatrzymywana w Spółce na potrzeby jej działalności i wykazywana w księgach rachunkowych jako kapitał zapasowy Spółki (Niepodzielone Zyski).W okresie poprzedzającym dzień przekształcenia spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wszyscy wspólnicy Spółki podejmą uchwałę o podziale zysków Spółki wypracowanych do dnia powzięcia uchwały, w tym Niepodzielonych Zysków. Z dniem podjęcia wskazanej uchwały środki stanowiące do tej pory Niepodzielone Zyski zostaną przeksięgowane z kapitału własnego na zobowiązania Spółki względem wspólników. Wspólnicy zamierzają w ww. uchwale postanowić, że kwota Niepodzielonych Zysków (już po jej podziale na mocy uchwały) będzie wypłacana dopiero po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała o podziale zysku będzie przewidywała, że wypłata podzielonego zysku wspólników zostanie dokonana w ciągu 5 lat od jej podjęcia. Wspólnicy nie wykluczają jednak, że w razie potrzeby wskazany okres będzie przedłużany o kolejne pięcioletnie okresy. Z momentem przekształcenia Spółka przekształcona wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) a zatem wypłata zysków Spółki (wypracowanych jeszcze w ramach spółki jawnej) będzie następowała już w okresie opodatkowania Spółki przekształconej ryczałtem od dochodów spółek. Uchwała nie będzie przewidywała jakiegokolwiek wynagrodzenia dla wspólników z tytułu korzystania z ich kapitału przez Spółkę.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy nieodpłatne korzystanie przez Spółkę (po przekształceniu) z Pani kapitału w postaci Niepodzielonych Zysków Spółki (a w spółce z o.o. wykazanych jako zobowiązania względem wspólników) będą stanowić ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej działowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami –zwanych ukrytym zyskiem.

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowią wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć czy opisane we wniosku nieodpłatne korzystanie przez Spółkę (po przekształceniu) z kapitału wspólnika w postaci Niepodzielonych Zysków Spółki (a w spółce z o.o. wykazanych jako zobowiązania względem wspólników) mieści się w pojęciu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Zauważyć należy, że w sprawie opisanej we wniosku beneficjentem w związku z brakiem obowiązku zapłaty odsetek, tj. nieodpłatnego korzystania przez spółkę przekształconą z kapitału wspólników będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie Pani jako jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna), tj. podmiot powiązany.

Wobec czego nieodpłatne korzystanie przez Spółkę (po przekształceniu) z Pani kapitału w postaci opisanych we wniosku tzw. Niepodzielonych Zysków nie będzie prowadziło do powstania tzw. ukrytego zysku, o którym mowa jest w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zatem Pani stanowisko, zgodnie z którym, nieodpłatne korzystanie przez Spółkę (po przekształceniu) z Pani kapitału w postaci Niepodzielonych Zysków Spółki (w spółce z o.o. wykazanych jako zobowiązania względem wspólników) nie będzie stanowiło ukrytych zysków – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób pranych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydanie zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).