Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.971.2023.3.JK3

Wydatki poniesione na dofinansowanie studiów pracownika stanowić będą przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, który nie jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu odliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 12 stycznia 2024 r. (wpływ 12 stycznia 2024 r.).

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową utworzoną i nadzorowaną przez ministra właściwego do (…) na podstawie zarządzenia nr (….). (…) dofinansowuje wybranym pracownikom naukę na studiach wyższych, studiach podyplomowych, kursach (w tym kursach językowych), aplikacji radcowskiej. Wynika to z dążenia Wnioskodawcy do posiadania wysoce wykwalifikowanej kadry pracowników, która jest niezbędna do efektywnego wykonywania zadań. O dofinansowanie mogą ubiegać się pracownicy podnoszący kwalifikacje zawodowe w formach szkolnych lub pozaszkolnych, którzy na dokształcanie się zostali skierowani przez pracodawcę, jak i pracownicy, którzy podejmują się dokształcania w formach szkolnych lub pozaszkolnych bez skierowania pracodawcy.

Dofinansowanie ma miejsce w sytuacji, gdy podnoszenie kwalifikacji zawodowych jest uzasadnione potrzebą doskonalenia kompetencji niezbędnych do realizacji zadań obecnie pełnionych przez pracownika lub przewidywanych do pełnienia przez niego w przyszłości. W przypadku akceptacji dofinansowania pracownikowi nauki - zostaje w przedmiotowym zakresie zawarta umowa regulująca wzajemne prawa i obowiązki pracodawcy i pracownika, która stanowi podstawę do refundacji poniesionych przez pracownika kosztów dokształcania się.

Państwa pracownik w roku akademickim 2022/2023 podjął studia podyplomowe ze środków własnych, a następnie 22 maja 2023 r., w trakcie trwania studiów złożył wniosek o dofinansowanie do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Nie złożył ww. wniosku wcześniej z uwagi na to, że umowę na czas nieokreślony podpisał z końcem września 2022 r. i nie wiedział, że przysługuje mu możliwość dofinansowania do studiów. We wniosku jako termin rozpoczęcia studiów wskazał 3 października 2022 r., a jako zakończenia 30 czerwca 2023 r.

W okresie od 22 maja 2023 r. do 12 czerwca 2023 r. wniosek ten był wewnętrznie procedowany u Wnioskodawcy. Finalnie został zaakceptowany przez pracodawcę w dniu 12 czerwca 2023 r. i w tym samym dniu zawarta została umowa z pracownikiem. Umowa szkoleniowa określa termin rozpoczęcia i zakończenia studiów zgodnie z informacją zawartą w złożonym przez pracownika wniosku oraz wysokość dofinansowania i zasady jego wypłaty. Zawiera też zobowiązanie do przepracowania przez pracownika u Wnioskodawcy 12 miesięcy od wskazanej w umowie daty ukończenia podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Na podstawie zawartej umowy, dofinansowanie wypłacone zostało 21 czerwca 2023 r. W dniu 22 czerwca 2023 r. pracownik otrzymał świadectwo ukończenia studiów i zgodnie z zobowiązaniem umownym przedłożył jego skan do pracodawcy 27 czerwca 2023 r. W świadectwie widnieje data ukończenia 3 czerwca 2023 r., tj. dzień złożenia końcowego egzaminu studiów. Pracownik poinformował pracodawcę, że nie wiedział o tym, że datą ukończenia studiów jest dzień złożenia egzaminu, a nie dzień uroczystej graduacji (wręczenia dyplomów), która zgodnie z jego wiedzą miała mieć miejsce z końcem czerwca 2023 r.

Reasumując stan faktyczny sprawy chronologicznie wygląda następująco:

1)22 maja 2023 r. - złożenie przez pracownika wniosku o podnoszenie kwalifikacji zawodowych,

2)3 czerwca 2023 r. - ukończenie studiów przez pracownika (dyplom ukończenia studiów),

3)12 czerwca 2023 r. - akceptacja przez pracodawcę wniosku i zawarcie umowy szkoleniowej (umowa szkoleniowa),

4)21 czerwca 2023 r. – refundacja kosztów studiów,

5)27 czerwca 2023 r. - dostarczenie do pracodawcy dyplomu ukończeniu studiów.

Pytanie

Czy wydatki poniesione na dofinansowanie studiów stanowią przychód dla pracownika i powodują dla Państwa jako Płatnika obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stoją Państwo na stanowisku, że od wartości dofinansowania nie mają Państwo obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Państwa zdaniem w sprawie zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stoją Państwo na stanowisku, że dokonana w zaistniałym stanie faktycznym sprawy refundacja kosztów szkolenia uzyskana przez pracownika stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 103³ Kodeksu pracy „Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.” Stosownie do art. 103⁴ § 1 Kodeksu pracy „Pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowę zawiera się na piśmie”. W myśl zaś art. 103⁴ § 2 Kodeksu pracy „Umowa, o której mowa w § 1, nie może zawierać postanowień mniej korzystnych dla pracownika niż przepisy niniejszego rozdziału.” Wnioskodawca dokonał analizy prawnej stanu faktycznego sprawy i stwierdzono, że w tym przypadku: zgodnie z art. 103¹ kp przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Zgoda pracodawcy powinna być wyrażona przed rozpoczęciem podnoszenia przez pracownika kwalifikacji lub w trakcie ich podnoszenia (gdy pracownik uczący się we własnym zakresie ujawni to pracodawcy dopiero w trakcie nauki i wystąpi o zgodę pracodawcy). Z chwilą wyrażenia przez Pracodawcę zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownik nabywa prawo do korzystania ze świadczeń gwarantowanych mu ustawowo oraz świadczeń fakultatywnych, jeżeli zostały one przyznane przez pracodawcę. Powyższe potwierdza stanowisko Państwowej Inspekcji Pracy, zgodnie z którym zgoda pracodawcy powinna poprzedzać korzystanie przez pracownika z obligatoryjnych świadczeń z tym związanych oraz ewentualne przyznanie mu przez pracodawcę świadczeń fakultatywnych. Pracodawca może też wyrazić zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika w sytuacji, gdy pracownik uczący się we własnym zakresie ujawni to pracodawcy dopiero w trakcie nauki i wystąpi o zgodę. Po uzyskaniu zgody, pracownikowi będą przysługiwały uprawnienia, np. prawo do zwolnień z całości lub części dnia pracy na udział w obowiązkowych zajęciach, czy prawo do urlopu szkoleniowego. Uprawnienia te nie będą przysługiwały pracownikowi, który: nie ujawnia pracodawcy, że się uczy, czy się dokształca, nie zwraca się do pracodawcy o wyrażenie zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, natomiast występuje o udzielenie, np. urlopu szkoleniowego na egzamin kończący studia wyższe. Warunkiem korzystania ze świadczeń gwarantowanych ustawowo jest zgoda pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika. (…)Umowę szkoleniową zawiera się z pracownikiem przed rozpoczęciem podnoszenia kwalifikacji zawodowych, a najpóźniej przed rozpoczęciem przez niego korzystania ze świadczeń przewidzianych dla pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe, (…)

W analizowanej sprawie wyrażenie zgody i zawarcie umowy szkoleniowej nastąpiło 12 czerwca 2023 r., a więc po rzeczywistym zakończeniu nauki przez pracownika. Z dokumentacji sprawy wynika, że Pracodawca na dzień wyrażania zgody, zawierania umowy szkoleniowej i refundacji kosztów nauki pozostawał w błędzie co do rzeczywistej daty ukończenia studiów i dokonał ww. czynności w przeświadczeniu, że pracownik pozostaje w trakcie nauki. O rzeczywistej dacie ukończenia przez pracownika studiów dowiedział się 26 czerwca 2023 r. po otrzymaniu od pracownia dyplomu ukończenia studiów. W przedmiotowej sprawie uznać należy, że datą ukończenia studiów podyplomowych jest data złożenia egzaminu końcowego (por. art. Art. 76 ust. 1 pkt 2) ustawy o szkolnictwie wyższym). Za zgodę pracodawcy nie można uznać podpisania przez przełożonych wniosku o podnoszenie kwalifikacji - podpisany wniosek powoduje jedynie wszczęcie procesu, który ma prowadzić do wyrażenia lub nie wyrażenia takiej zgody przez Pracodawcę (o czym świadczy także treść wniosku - por. „Wnioskuję o wyrażenie zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych”). Wniosek nie ma także dla Pracodawcy charakteru wiążącego.

Zgodnie art. 12 ust. 1 ustawy PIT „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”. 2 błędu, w jakim pracodawca pozostawał do 26 czerwca 2023 r. (dzień doręczania pracodawcy dyplomu ukończenia studiów). Pracodawca podejmował ww. czynności w oparciu o oświadczenie pracownika.

Zgodnie z art. 84 § 1 kc w razie błędu co do treści czynności prawnej [zgody, umowy szkoleniowej - przyp. autor] można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. § 2. Można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).

Z ww. przepisu wynika, że ten kto dokonał czynności prawnej (w przedmiotowej sprawie - Pracodawca zawierający umowę) pozostając pod wpływem błędu istotnego może uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli (tzw. sankcja nieważności względnej) poprzez złożenie drugiej stronie (w przedmajowej sprawie - pracownikowi) pisemnego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych pierwotnie dokonanej czynności prawnej (w przedmiotowej sprawie - umowy) i może to uczynić w terminie zawitym 1 roku liczonym od dnia wykrycia błędu (w przedmiotowej sprawie od dnia 26 czerwca, tj. od doręczenia mu dyplomu ukończenia studiów).

Wskutek złożenia ww. oświadczenia przez Pracodawcę w przedmiotowej sprawie doszłoby do nieważności umowy szkoleniowej z mocą wsteczną (od samego początku). Oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych działa z mocą wsteczną (ex tunc). - tak m.in. Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX. Skutkiem nieważności umowy jest nienależność dokonanych na podstawie umowy świadczeń (w analizowanym przypadku - nienależność dofinansowania studiów).

Do świadczenia nienależnego i jego zwrotu zastosowanie znajdują przepisy art. 405 - 409 kc dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia. Co do zasady świadczenie nienależne podlega zwrotowi. Wyjątki od tej zasady określa art. 411 kc 6, który wskazuje okoliczności, kiedy świadczenie nienależne (pomimo swojej nienależności) nie podlega zwrotowi.

W przedmiotowej sprawie zachodzi wyjątek wskazany w art. 411 pkt 2) kc tj. „Nie można żądać zwrotu świadczenia: (…) 2) jeżeli spełnienie świadczenia czyni zadość zasadom współżycia społecznego;” Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie, gdyby nawet Pracodawca skorzystał z uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych umowy szkoleniowej wskazując na działanie pod wpływem błędu istotnego, w rezultacie czego doszłoby do uznania umowy za nieważną a świadczenie polegające na dofinansowaniu studiów pracownika uznane byłoby za świadczenie nienależne to i tak nie byłoby podstaw prawnych do żądania zwrotu tego dofinansowania.

Okoliczność, czy świadczenie nienależne nie podlega zwrotowi z uwagi na to że czyni zadość zasadom współżycia społecznego ustala się w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy istniejące w chwili spełnienia świadczenia, leżące u podstaw działania świadczącego, a nie powstałe później w chwili żądania zwrotu. W przedmiotowej sprawie okolicznościami tymi są:

• brak złej woli pracownika i brak celowości wprowadzenia pracodawcy w błąd;
• złożenie przez pracownika wniosku o podnoszenie kwalifikacji zawodowych w dobrej wierze, w trakcie pobieranej nauki;
• akceptacja wniosku pracownika przez jego przełożonych, którzy przez akceptację wniosku potwierdzili przydatność odbywanych przez pracownika studiów do wykonywanej przez pracownika pracy;
• dalsze procedowanie wniosku, po jego akceptacji przez przełożonych, które miało na celu ustalenie wyłącznie kwalifikowalności i zapewnienia finansowego wydatków związanych z ew. zwrotem kosztów podjętej nauki (przedmiotem dalszego procedowania wniosku nie była ocena merytoryczna przydatności studiów do wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracownika);
• podjęte przez pracownika studia wpisywały się w zakres jego obowiązków pracowniczych oraz miały na celu podniesienie i uzupełnienie kwalifikacji zawodowych pracownika skutkujących lepszym i efektywniejszym wykonywaniem pracy u Wnioskodawcy. Jako takie wpisywały się w politykę szkoleniową Wnioskodawcy oraz czyniły zadość przepisom kp wskazującym na ułatwianie pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Z uwagi na to, że:

1. umowa szkoleniowa zawiera w swej treści zobowiązania pracownika dotyczące pozostawania w zatrudnieniu oraz przesłanki zwrotu dofinansowania w razie rozwiązania umowy o pracę

2. w przypadku uchylenia się od skutków prawnych umowy szkoleniowej, w rezultacie czego umowa stałaby się nieważna a dokonane przez niego świadczenie na rzecz pracownika stałoby się świadczeniem nienależnym, dofinansowanie nie podlegałoby zwrotowi na podstawie ww. art. 411 pkt 2) kc.

3. konieczności równego traktowania pracowników (pracownicy pozyskujący dofinansowanie na podnoszenie kwalifikacji zawodowych mają obowiązek przepracowania u pracodawcy określonego okresu czasu, który wynikać ma z umowy szkoleniowej)

- uznali Państwo, że zasadnym było utrzymanie w mocy umowy szkoleniowej i nie uchylanie się od jej skutków przez pracodawcę.

W świetle powyższego, refundacja kosztów szkolenia uzyskana przez pracownika stanowi przychód w rozumieniu ustawy PIT. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest „wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego”.

Analizując wskazaną kwestię zwrócić należy uwagę, że zawarta z pracownikiem umowa w sprawie podnoszenia kwalifikacji wciąż obowiązuje i nie ma przy tym znaczenia fakt, czy Wnioskodawca by ją zawarł, gdyby przed datą jej zawarcia dysponował pełną wiedzą o okolicznościach sprawy (tj. o fakcie ukończenia szkoły przed datą jej zawarcia).

Z analizy przepisów kodeksu pracy nie wynika zakaz przyznawania świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych za okres wsteczny. Dopuszczenie takiej możliwości budzić może wątpliwości, ponieważ w takiej sytuacji uznać można, że nie dochodzi do podnoszenia kwalifikacji zawodowych z uwagi na fakt, że kwalifikacje te zostały już podniesione. Zwrócić jednakże należy uwagę, iż pomimo wszystkiego cel zawartej umowy został osiągnięty tj. pracownik podwyższył kwalifikacje zawodowe w zakresie mającym znaczenie dla pracodawcy, a dodatkowo obecnie na podstawie zawartej umowy zobowiązany jest do przepracowania określonego czasu u Wnioskodawcy.

Kolejny argument zawiera art. 103⁴ § 2 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, że umowa ws. podnoszenia kwalifikacji zawodowych nie może zawierać postanowień mniej korzystnych dla pracownika niż przepisy kodeksu regulujące zasady podnoszenia kwalifikacji. Oznacza to, że jeżeli umowa jest korzystniejsza (bo de facto przyznaje refundacje za już ukończone szkolenie, a kodeks pracy nie reguluje tej kwestii) to mając na uwadze treść tego przepisu nie można czynić zarzutu, iż świadczenie przyznane zostało z naruszeniem zasad określonych w kodeksie. Uznali Państwo refundację za świadczenie podlegające zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT, ponieważ jak wskazano powyżej jego przyznanie nie naruszało przepisów prawa pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem pracownika są wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast w świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Przepis ten odsyła do tzw. „odrębnych przepisów” jedynie w zakresie formy przyznania przez pracodawcę wspomnianego świadczenia, nie ma zaś w nim mowy o żadnych warunkach, jakie powinien spełniać podmiot organizujący szkolenie.

Zatem okoliczność, że wspomniane zwolnienie stanowi wyjątek od opodatkowania źródła przychodu, jakim jest stosunek pracy oraz łącząc zwrot „zgodnie z odrębnymi przepisami” z przyznaniem świadczenia przez pracodawcę, to „przepisami odrębnymi”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, są przede wszystkim regulacje art. 103¹- art. 103⁶ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465).

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem, przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

W myśl art. 17 ustawy Kodeks pracy:

Pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 103¹ § 1 ww. ustawy:

Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Natomiast art. 103³ ww. ustawy stanowi:

Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Stosownie do art. 103⁴ § 1 i § 3 ww. ustawy:

Pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowę zawiera się na piśmie.

Nie ma obowiązku zawarcia umowy, o której mowa w § 1, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Na podstawie art. 103⁶ Kodeksu pracy:

Pracownikowi zdobywającemu lub uzupełniającemu wiedzę i umiejętności na zasadach innych, niż określone w art. 103¹-103⁵, mogą być przyznane:

1)zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia,

2)urlop bezpłatny

- w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem.

Regulacje zawarte w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy różnicują zatem zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

• podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
• zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, z art. 174 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Na pisemny wniosek pracownika pracodawca może udzielić mu urlopu bezpłatnego.

W czasie urlopu bezpłatnego stosunek pracy nie ustaje, ale zgodnie z wolą stron zostaje czasowo zawieszony. Istotą urlopu bezpłatnego, udzielonego na podstawie art. 174 Kodeksu pracy, jest zwolnienie pracownika z obowiązku wykonywania zatrudnienia i zwolnienie pracodawcy z obowiązku wypłacania wynagrodzenia.

Jak wynika z wniosku dofinansowujecie Państwo wybranym pracownikom naukę na studiach wyższych, studiach podyplomowych, kursach (w tym kursach językowych), aplikacji radcowskiej. O dofinansowanie mogą ubiegać się pracownicy podnoszący kwalifikacje zawodowe w formach szkolnych lub pozaszkolnych, którzy na dokształcanie się zostali skierowani przez pracodawcę, jak i pracownicy, którzy podejmują się dokształcania w formach szkolnych lub pozaszkolnych bez skierowania pracodawcy. W przypadku akceptacji dofinansowania pracownikowi nauki - zostaje w przedmiotowym zakresie zawarta umowa regulująca wzajemne prawa i obowiązki pracodawcy i pracownika, która stanowi podstawę do refundacji poniesionych przez pracownika kosztów dokształcania się.

Państwa pracownik w roku akademickim 2022/2023 podjął studia podyplomowe ze środków własnych, a następnie 22 maja 2023 r., w trakcie trwania studiów złożył wniosek o dofinansowanie do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. We wniosku jako termin rozpoczęcia studiów wskazał 3 października 2022 r., a jako zakończenia 30 czerwca 2023 r. W okresie od 22 maja 2023 r. do 12 czerwca 2023 r. wniosek ten był wewnętrznie procedowany. Finalnie został zaakceptowany przez pracodawcę w dniu 12 czerwca 2023 r. i w tym samym dniu zawarta została umowa z pracownikiem. Umowa szkoleniowa określa termin rozpoczęcia i zakończenia studiów zgodnie z informacją zawartą w złożonym przez pracownika wniosku oraz wysokość dofinansowania i zasady jego wypłaty. Zawiera też zobowiązanie do przepracowania przez pracownika u Państwa 12 miesięcy od wskazanej w umowie daty ukończenia podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Na podstawie zawartej umowy, dofinansowanie wypłacone zostało 21 czerwca 2023 r. W dniu 22 czerwca 2023 r. pracownik otrzymał świadectwo ukończenia studiów i zgodnie z zobowiązaniem umownym przedłożył jego skan do pracodawcy 27 czerwca 2023 r. Ze złożonego świadectwa wynika, że studia zostały ukończone 3 czerwca 2023 r.

Zatem Państwo jako pracodawca nie wyraziliście zgody na podnoszenie kwalifikacji przez pracownika i dofinansowanie tych studiów, przed ukończeniem przez pracownika studiów, tj. przed 3 czerwca 2023 r. Zaakceptowaliście Państwo wniosek pracownika o dofinansowanie i zawarliście z pracownikiem umowę dopiero 21 czerwca 2023 r.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na dofinansowanie studiów pracownika stanowić będą przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, który nie jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Są Państwo zobowiązani do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wydatków poniesionych na dofinansowanie studiów pracownika.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).